ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1854/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost sesizată, prin încheierea de ședință din data de 02.11.2012 a Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, cu soluționarea excepției de nelegalitate a Ordinului Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

Excepția de nelegalitate a fost invocată de reclamanta A. în cauza ce face obiectul Dosarului nr. x/2012 aflat pe rolul Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, având ca obiect cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Casa de Asigurări de Sănătate a Municipiului București de scutire a reclamantei de la plata penalităților și a majorărilor de întârziere datorate Fondului Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS), anularea modului de calcul emis de pârâtă privind Situația contribuțiilor declarate, încasate și restante și a majorărilor calculate, încasate și restante pentru FNUASS pentru perioada 15.03.2006 - 15.12.20011 și constatarea faptului că reclamanta nu datorează nicio plată către CASMB.

În cauză, a fost citat în calitate de pârât și emitentul actului atacat pe cale excepției de nelegalitate, Casa Națională de Asigurări de Sănătate.

În motivarea excepției de nelegalitate, reclamanta a susținut că Ordinul Președintelui CNAS nr. 894/2011 nu are temei legal în O.G. nr. 30/2011, care nu face nicio referire la abilitarea Președintelui CNAS de a emite un ordin prin care să detalieze condițiile și procedurile necesare pentru obținerea facilităților prevăzute de ordonanță, fiind în acest mod nesocotite prevederile art. 77 din Legea nr. 24/2000, care prevăd că ordinele cu caracter normativ se emit numai pe baza și în executarea legilor și că în formula introductivă trebuie menționate toate temeiurile juridice ce au stat la baza adoptării lor.

De asemenea, a susținut că ordinul nu este conform cu conținutul actului normativ pe care pretinde că îl pune în aplicare, întrucât limitează domeniul de aplicare al O.G. nr. 30/2011 prin introducerea unor condiții și nuanțe suplimentare pe care legiuitorul nu le-a avut în vedere.

A arătat în acest sens că ordonanța nu prevede nicio excepție în ceea ce privește sfera de aplicare a facilităților fiscale, în timp ce ordinul contestat condiționează accesul la respectivele facilități de existența pe numele potențialilor beneficiari fie a unor decizii de impunere care să stabilească sumele datorate, fie a declarațiilor depuse la casele de asigurări de sănătate teritoriale cu privire la veniturile realizate de asigurați pentru care se datorează contribuții la Fondul de sănătate.

Prin Sentința civilă nr. 736/19.02.2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă excepția de nelegalitate a Ordinului Președintelui CNAS nr. 894/2011.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că ordinul a fost emis în aplicarea art. XI din O.G. nr. 30/2011, așa cum reiese din preambulul său, astfel că nu pot fi reținute criticile reclamantei conform cărora nu există un temei legal pentru emiterea actului. De asemenea, s-a reținut că la art. 2 din ordin sunt preluate practic prevederile art. XI din O.G. nr. 30/2011, iar în continuare sunt explicitați anumiți termeni cu care operează ordonanța, împrejurări în raport de care Curtea a concluzionat că actul atacat pe calea excepției de nelegalitate a fost emis în condițiile prevăzute de Legea nr. 24/2000 și nu adaugă la legea pentru executarea căreia a fost emis.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A., invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și solicitând modificarea în tot a sentinței atacate, în sensul admiterii excepției de nelegalitate.

Prin Decizia nr. 1094/05.03.2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamantă și a casat sentința recurată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

În motivare, Înalta Curte a reținut că instanța de fond nu a analizat obiectul excepției de nelegalitate prin raportarea ordinului contestat la actele normative cu forță juridică superioară, în executarea cărora a fost emis, impunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca instanța de trimitere să clarifice obiectul sesizării sale în condițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, actele normative în raport cu care urmează a analiza excepția de nelegalitate.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 08.05.2014.

Prin Sentința nr. 1674 din 27 mai 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte excepția de nelegalitate invocată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Casa de Asigurări de Sănătate a Municipiului București și Casa Națională de Asigurări de Sănătate și s-a constatat că dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul Președintelui CNAS nr. 894/2011 sunt nelegale.

La pronunțarea acestei hotărâri, instanța de fond a reținut, cu referire la necesitatea precizării elementelor de fapt și de drept prin prisma cărora să se verifice dacă excepția de nelegalitate îndeplinește cerința procedurală prevăzută de art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, că, pe de o parte, instanța de trimitere, în speță Tribunalul București, este cea competentă să se pronunțe asupra raportului de dependență dintre actul administrativ contestat pe calea excepției de nelegalitate și fondul litigiului, iar pe de altă parte, că, suplimentar față de aspectele indicate în cererea de chemare în judecată cu care a fost învestit Tribunalul, reclamanta a detaliat motivele excepției de nelegalitate prin concluziile scrise depuse la dosarul Curții de Apel în primul ciclu procesual, în cuprinsul cărora a indicat și a argumentat criticile aduse actului administrativ contestat, respectiv faptul că acesta nu are temei legal în dispozițiile O.G. nr. 30/2011 în baza căreia a fost emis și că limitează domeniul de aplicare al ordonanței, prin impunerea unor condiții pentru acordarea facilităților fiscale care nu se regăsesc în cuprinsul acesteia.

Raportat la criticile de nelegalitate formulate în susținerea excepției, Curtea a reținut că, așa cum se arată în chiar titlul său, Ordinul Președintelui CNAS nr. 894/2011, privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, a fost emis pe baza și în executarea art. XI din O.G. nr. 30/2011. Împrejurarea că art. XI din O.G. nr. 30/2011 nu prevede în mod expres faptul că în aplicarea acestui text de lege urmează să se emită acte administrative cu caracter normativ pentru punerea în executare nu exclude adoptarea unui asemenea ordin, astfel că susținerile reclamantei privind lipsa unui temei legal al actului atacat nu pot fi primite.

Cu toate acestea, potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative:

"Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora".

Curtea, analizând prevederile XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a reținut că, pentru a se acorda facilitățile fiscale prevăzute în cuprinsul acestor dispoziții legale, se impune îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: obligațiile fiscale să fie restante la 31.08.2011 și obligațiile fiscale principale și dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31.12.2011.

Conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011:

"Prin obligații de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înțelege obligațiile de plată care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2)".

Aceste dispoziții explicitează ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31.08.2011, însă definiția cuprinsă în articolul menționat nu poate conține soluții care să contravină prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011, pe baza și în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 894/2011.

În raport de dispozițiile art. 78 din Legea nr. 24/2000, cât și de cele reținute anterior, Curtea a constatat că dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 prin care se stabilește ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31.08.2011, sunt nelegale, întrucât exclud de la beneficiul acordării facilităților fiscale obligații născute și neachitate până la data de 31.08.2011 și care au fost achitate până la data de 31.12.2011, dar care nu au fost individualizate prin decizii de impunere sau prin declarații ale contribuabilului până la data de 31.08.2011.

Or, modul de individualizare și de constatare a obligațiilor de plată nu trebuie să restrângă/limiteze condiția ca obligațiile respective să fie restante la data de 31.08.2011, singura impusă prin ordonanță.

Astfel, potrivit art. 23 alin. (1) C. proc. fisc. , dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ce privește contribuția la Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate, art. 257 alin. (5) din Legea nr. 95/2006 stabilește că acestea se plătesc lunar, trimestrial sau anual, după caz, în funcție de sursa veniturilor asupra cărora se aplică.

Prin urmare, obligația de plată se naște în condițiile acestui text de lege, nefiind condiționată de emiterea unei decizii de impunere sau de depunerea declarației contribuabilului, astfel că, în lipsa oricăror prevederi speciale în cuprinsul O.G. nr. 30/2011, prin obligație de plată restantă la 31.08.2011 trebuie să se înțeleagă cele născute până la această dată, indiferent dacă au fost sau nu individualizate în decizii de impunere sau declarații ale contribuabilului.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate conform art. 3041 C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția recurată privind soluționarea excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 3(1) din Ordinul nr. 894/2011.

Recurenta arată că soluția de admitere a excepției de nelegalitate este nelegală pentru următoarele aspecte.

Se arată că dispozițiile supuse controlului de legalitate au fost emise în aplicarea în concret a dispozițiilor O.G. nr. 30/2011, în condițiile în care facilitățile fiscale conferite de O.G. nr. 30/2011, devin aplicabile pentru obligații de plată accesorii aferente obligațiilor de plată principale restante la data de 31.08.2011.

Se arată că o condiție esențială pentru acordarea acestor facilități este individualizarea sumelor restante în declarațiile ce trebuie depuse la casele de sănătate sau în deciziile de impunere emise și comunicate până la data de 31.08.2011, respectiv de casele de asigurări de sănătate.

Izvorul legal în baza căruia a fost emis Ordinul președintelui CNAS nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementara unor măsuri financiar-fiscale, cu modificările și completările ulterioare, îl constituie art. XI din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

În acest context dispozițiile Ordinului nr. 894/2011 nu aduc nicio restrângere a drepturilor provenite din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011.

De asemenea, potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 894/2011, facilitățile cu privire la anularea penalităților de întârziere sau reducerea lor se acordă pentru obligațiile de plată accesorii aferente obligațiilor de plată principale restante la data de 31 august 2011 care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2) (casele de asigurări de sănătate).

Potrivit Ordinului nr. 894 din 1 noiembrie 2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, facilitățile cu privire la anularea penalităților de întârziere sau reducerea lor se acordă pentru obligațiile de plată accesorii aferente obligațiilor de plată principale restante până la data de 31 august 2011 care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2) (casele de asigurări de sănătate).

Se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul respingerii excepției de nelegalitate ca neîntemeiată.

La dosar intimata-reclamantă a depus concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. aplicarea greșită a legii.

Soluția de admitere a excepției de nelegalitate pronunțată de instanță este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 78 din Legea nr. 24/2000 și a dispozițiilor art. 23(1) C. proc. fisc. în condițiile în care Ordinul nr. 894 din 1. XI.2011 al Președintelui CNSAS ce face obiectul excepției de nelegalitate este în parte nelegal în ceea ce privește cerința privind conținutul actului administrativ pe calea excepției de nelegalitate.

În prezenta cauză conținutul dispozițiilor art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 emis pentru aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 nu este conform actului normativ în baza și în exercitarea căruia a fost emis întrucât limitează domeniul de aplicare al O.G. nr. 30/2011 prin introducerea unor condiții suplimentare pe care legiuitorul nu le-a avut în vedere.

Astfel, conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 "Prin obligații de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înțelege obligațiile de plată care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2)". Aceste dispoziții explicitează ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31 august 2011, însă individualizarea prevăzută în cuprinsul articolului menționat nu poate conține soluții care să contravină prevederilor cuprinse în O.G. nr. 30/2011 pe baza și în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 894/2011.

Or, din cuprinsul dispozițiilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 rezultă că pentru a se acorda facilitățile fiscale prevăzute în cuprinsul dispozițiilor art. XI alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 30/2011, trebuit îndeplinite exclusiv următoarele două condiții: (1) obligațiile fiscale să fie restante la 31 august 2011 și (2) obligațiile fiscale principale și dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31 decembrie 2011. Așa fiind, întrucât legiuitorul nu a introdus drept condiție pentru obținerea facilităților fiscale o anumită modalitate de individualizare și constatare a obligațiilor restante la data de 31.08.2011, o asemenea condiție nu poate fi impusă printr-un act administrativ normativ cu o forță juridică inferioară ordonanței.

În mod corect prima instanță a apreciat că modul de individualizare și de constatare a obligațiilor de plată nu trebuie să restrângă sau să limiteze condiția ca obligațiile respective să fie restante la data de 31.08.2011, singura condiție impusă de art. XI din O.G. nr. 30/2011.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312(1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinței nr. 1674 din 27 mai 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 mai 2015

Procesat de GGC - GV