ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5082/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta Direcția Fiscală Brașov a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov să se dispună obligarea pârâtei să vireze în contul bugetar local, la categoria venituri sub denumirea "Taxe judiciare de timbru și alte taxe de timbru" cota de 45% din cuantumul taxelor judiciare de timbru distribuite către bugetul de stat, în cuantum de 2.472.044,06 RON.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 67/2017 din 4 aprilie 2017, a respins acțiunea formulată de reclamanta Direcția Fiscală Brașov, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta Direcția Fiscală Brașov a declarat recurs. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că sentința recurată, a fost pronunțată de către prima instanță cu interpretarea greșită a legii. Rcurenta arată că taxele judiciare de timbru, fac obiect de reglementare a Ordonanței de urgență nr. 80 din data de 26 iunie 2013. Acest act administrativ emis de guvern prevede pe lângă alte aspecte, faptul că taxele judiciare de timbru se plătesc de către debitorul taxei, în numerar prin virament sau în sistem on-line, într-un cont distinct de venituri al bugetului local "Taxe judiciare de timbru sau alte taxe de timbru, al unității administrative teritoriale în care persoana fizică are domiciliu sau reședință ori, după caz persoana juridică are sediul social." În condițiile prevederilor art. 40 alin. (3) coroborat cu prevederile art. 56 din actul administrativ mai sus amintit, la finalul fiecărei zile de lucru, unitățile teritoriale ale Trezoreriei Statului virează o cotă de 45% din suma colectată în contul de venituri al bugetului local, în contul distinct de venituri al bugetului de stat, cu denumirea "Taxe judiciare de timbru, și alte taxe de timbru" deschis la unitățile Trezoreriei statului. Așadar, aceste categorii de venituri se impart între cele două bugete, respectiv 45% la bugetul de stat și 55% la bugetul local. Această împărțire s-a realizat începând cu data de 01.01.2014. Începând însă cu 1 ianuarie 2016, data la care au intrat în vigoare noile prevederi în materie fiscală, respectiv cele prevăzute de Legea 227/2015 privind Codul fiscal, destinația acestor sume se modifică semnificativ. Astfel, potrivit art. 494 alin. (10) lit. b) din noul Codul fiscal, constituie venit la bugetul local, sumele provenite din taxele judiciare de timbru și alte taxe de timbru prevăzute de lege. Norma juridică fiscală reglementează destinația întregii sume reprezentată de aceste venituri bugetare. În același context trebuie avută în vedere și dispoziția cuprinsă la art. 502 alin. (1) pct. 16, dispoziție care prevede faptul că la data intrării în vigoare a noului Codul fiscal, se abrogă orice alte dispoziții contrare. Prin urmare, este evident faptul că prevederile cuprinse în O.U.G. nr. 80/2013 la art. 40 alin. (3) și art. 56, prevederi care distribuie această taxă între cele două bugete, sunt contrare noului Codul fiscal și, ca atare ele sunt abrogate implicit. În ce privește abrogarea dispozițiilor cuprinse în O.U.G. nr. 80/2013, recurenta consideră că pârâta se află în eroare deoarece abrogarea unor acte normative poate fi realizată cu aceleași efecte juridice, atât expres cât și implicit. Abrogarea implicită reprezintă una din modalitățile prin care anumite acte normative pot fi abrogate. Această modalitate este consacrată în egală măsură în lege. Abrogarea tacită sau implicită intervine atunci când legiuitorul prin actul normativ nou dorește să scoată din vigoare vechea reglementare și realizează acest fapt prin expresia fără echivoc "La data intrării în vigoare a prezentului cod, se abrogă orice dispoziție contrară." Pe de altă parte însă în același context, sunt de menționat ca fiind incidente în acest raționament juridic cele două principii de drept, respectiv: "lex posterior derogat prior" și "lex superior derogat inferior". În virtutea acestor principii atunci când există două texte legislative contradictorii emise la date sau niveluri diferite, textul cel mai recent, sau cel cu forță juridică superioară este în vigoare, iar cel anterior ori cu forță juridică inferioară este considerat abrogat. În astfel de cazuri se prezumă că voința ultimă a legiuitorului este cea valabilă, ea realizând și intenția de a abroga dispoziția contrară. În ce privește motivarea de natura prevederilor (includerilor) acestor venituri în estimările pentru următorii trei ani, acestea nu pot fi reținute deoarece estimările trebuiesc realizate în condițiile legislației în vigoare și nu invers. Referitor la opinia potrivit căreia o normă juridică din Codul fiscal, este clasificată o "inadvertență legislativă", recurenta arată că deși inadvertență fiind, în fapt reprezintă o normă juridică în vigoare a cărei punere în aplicare nu poate fi tratată la modul permisiv atâta timp cât această trăsătură nu o caracterizează. Sub aspectul impactului bugetar recurenta arată că potrivit datelor aflate în evidențele fiscale, suma care trebuie să fie returnată bugetului local, se situează în cuantum de 2.472.044,06 RON, iar această reprezintă un venit important al bugetului local și, prin urmare este necesar ca el să revină acestuia așa cum legiuitorul a dorit. Într-o interpretare sistematică a noului Codul fiscal este de observat voința legiuitorului în ceea ce privește transferarea de la nivel central la nivel local atât a unor facilități fiscale care nu pot fi asigurate decât cu completarea bugetului local la capitolul venituri cu aceste sume reprezentate de taxele judiciare de timbru, sau altele conform voinței legiuitorului. În susținerea recursului sunt redate și indicate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respins recursul, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere următoarele considerente. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta Direcția Fiscală Brașov a solicitat pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, prin adresa nr. x/03.11.2016, restituirea sumelor încasate la bugetul de stat reprezentând taxe judiciare de timbru pentru întregul an 2016, motivat de faptul că, potrivit dispozițiilor art. 494 alin. (10) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, taxele judiciare de timbru constituie venit la bugetul local, normele anterioare, ale O.U.G. nr. 80/2013, fiind abrogate implicit în temeiul art. 502 alin. (1) pct. 16 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, prin adresa nr. x/15.12.2016, a refuzat restituirea sumei, motivat de faptul că dispozițiile art. 40 alin. (3) coroborat cu prevederile art. 56 din O.U.G. nr. 80/2013 nu sunt abrogate expres, iar prin Legea nr. 339/2015 - Legea bugetului de stat pe anul 2016 sunt prevăzute, în continuare, venituri la bugetul de stat din taxa judiciară de timbru atât pentru anul 2016, cât și pentru anii 2017, 2018 și 2019, dispoziția din art. 494 alin. (10) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezentând o "inadvertență legislativă care trebuie tratată ca atare și care nu poate duce la înfrângerea unor dispoziții legale care nu au fost abrogate în mod expres și care au fost confirmate odată cu adoptarea Legii bugetului de stat pe anul 2016". Potrivit art. 40 alin. (3) din O.U.G. nr. 80/2013 "la finele fiecărei zile lucrătoare, unitățile teritoriale ale Trezoreriei Statului virează o cotă de 30% din suma colectată în contul de venituri al bugetului local prevăzut la alin. (1) în ziua respectivă în contul distinct de venituri al bugetului de stat Taxe judiciare de timbru și alte taxe de timbru, deschis la unitățile Trezoreriei Statului. Ministerul Finanțelor Publice comunică lunar Ministerului Justiției informațiile privind sumele virate în acest cont. Conform art. 56 din același act normativ "începând cu data de 1 ianuarie 2014, din sumele încasate în contul bugetelor locale ale unităților administrativ-teritoriale, cota care se virează la bugetul de stat potrivit art. 40 alin. (3) este de 45%." Prin art. 494 alin. (10) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, act normativ care a intrat în vigoare la data de 01.01.2016 conform art. 501, s-a stabilit: "constituie venit la bugetul local sumele provenite din: b) taxele judiciare de timbru și alte taxe de timbru prevăzute de lege." De asemenea, art. 502 alin. (1) pct. 16 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal stabilește că "la data intrării în vigoare a prezentului cod se abrogă orice alte dispoziții contrare prezentului cod." Înalta Curte constată că O.U.G. nr. 80/2013 este un act normativ cu caracter special în raport de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, iar în acest ultim act normativ, ca lege generală ulterioară, nu a fost prevăzută expres și distinct o normă care să modifice norma juridică derogatorie cuprinsă în actul normativ special anterior. De altfel și Legea bugetului de stat pe anul 2017 nr. 6/2017 conține prevederi similare cu privire la taxele judiciare de timbru, fiind prevăzute venituri ce urmează a fi încasate în anul 2017, precum și estimări pentru anii următori. Prin urmare, nu pot fi primite nici susținerile recurentei referitoare la faptul că legea bugetului de stat nu poate fi avută în vedere deoarece estimările cuprinse în aceasta trebuie realizate în condițiile legislației și nu invers. Ori, pe de o parte, pe lângă venituri, legea bugetului de stat cuprinde și cheltuieli, astfel că sumele prevăzute la capitolele venituri se colectează efectiv și sunt alocate pentru cheltuieli, iar pe de altă parte estimările la care se referă recurenta vizează numai anii următori, iar nu și anii 2016 și 2017 pentru care sunt prevăzute efectiv sume care se încasează la bugetul de stat din taxa judiciară de timbru. Astfel, dacă voința legiuitorului ar fi fost aceea ca taxele judiciare de timbru să se facă venit în totalitate la bugetul local ar fi abrogat în mod expres prevederile contrare din O.U.G. nr. 80/2013 și nu ar fi cuprins în bugetul de stat venituri din încasarea acestei taxe. Reglementarea de la art. 494 alin. (10) lit. b) din Codul fiscal reprezintă o inadvertență legislativă care trebuie tratată ca atare și nu poate conduce la înfrângerea unor dispoziții legale care nu au fost abrogate în mod expres și care ulterior au fost confirmate prin adoptarea Legilor bugetului de stat pe anii 2016 și 2017. Dacă legiuitorul ar fi urmărit ca sumele încasate din taxa de timbru judiciar să se facă venit în totalitate la bugetul local, atunci nu ar mai fi cuprins prin legile adoptate ulterior venituri la bugetul de stat aferente acestei taxe. Pe de altă parte, atâta vreme cât veniturile la bugetul de stat aferente taxei de timbru judiciar au fost deja realizate și repartizate pe cheltuieli, iar sumele respective au fost deja cheltuite în baza unei legi adoptată de Parlamentul României, este evident că instanța de judecată nu are competența de a dispune restituirea acestor sume repartizate potrivit destinației stabilită de lege Înalta Curte constată că instanța de fond în mod temeinic și legal a reținut incidența prevederilor art. 67 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 potrivit cărora actele normative speciale nu pot fi socotite modificate, completate sau abrogate nici prin reglementarea generală a materiei, decât dacă acest lucru este exprimat expres. O.U.G. nr. 80/2013 este în mod evident un act normativ cu caracter special ale cărui prevederi nu au fost abrogate expres de norma generală, ba chiar au fost confirmate de două acte normative emise ulterior - Legile bugetului de stat pe anii 2016 și 2017. De asemenea, Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.