ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 687/2018

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Guvernul României, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să constate nelegalitatea dispozițiilor pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu consecința anulării acestor dispoziții.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 277 din 16.10.2014, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și admiterea acțiunii. În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. Prima instanță a interpretat eronat prevederile art. 1 alin. (1) și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, întrucât a apreciat că deținerea autorizației de construire nu permite executarea lucrărilor de amenajare a lacului de agrement; or, realizarea unui astfel de obiectiv nu se poate face fără excavarea și explorarea (exploatarea) solului și a resurselor minerale din perimetrul acestei lucrări. Taxa de 1% din valoarea investiției, achitată pentru obținerea autorizației de "amenajare lac de agrement", se circumscrie "taxei pentru eliberarea autorizației de construire pentru orice altă construcție", prevăzută de art. 267 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; obținerea acestei autorizații și, implicit, plata acestei taxe, este una alternativă cu autorizația de foraje și excavări, prevăzută în alin. (4) al aceluiași articol și, prin urmare, cu o altă taxă stabilită între 0-8 RON/mp excavat, deoarece, în caz contrar, ar fi încălcat principiul evitării dublei impuneri. Amenajarea lacului de agrement implică activități de explorare și exploatare a nisipului și pietrișului, considerate a fi "resurse minerale" exploatarea acestor materiale necesită obținerea "licenței/permisului de exploatare", care se acordă în condițiile prevăzute de art. 18 și urm. din Legea minelor nr. 85/2003. Recurenta susține faptul că, în raport de prevederile art. 38 din legea anterior amintită, titularilor acestor licențe/permise de exploatare le este oferit dreptul de acces la terenurile necesare desfășurării activității de exploatare, dreptul de a executa toate activitățile de explorare și exploatare prevăzute în licență/permis, precum și dreptul de a dispune asupra cantităților de produse realizate în urma acestei activități. Titularii unor astfel de licențe/permise de exploatare sunt obligați la plata către bugetul de stat: - a unei taxe pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale, care se stabilește potrivit dispozițiilor art. 44 alin. (5) din lege și se plătește anticipat pentru anul viitor până la data de 31.12 a anului în curs; - a unei redevențe miniere care se stabilește la o cotă procentuală din valoarea cantității de resurse minerale exploatate, potrivit art. 45 alin. (1) - (4) din lege, și care se plătește trimestrial. Recurenta precizează faptul că, în raport de dispozițiile anterioare enunțate, a achitat la bugetul de stat taxa pentru obținerea licenței/permisului de exploatare, în valoare de 13.050 RON, precum și redevența minieră, calculată la valoarea de 0,40 euro/mc nisip și pietriș exploatat. În urma emiterii actului de impunere pe care l-a contestat în instanță, a fost obligată să achite la bugetul de stat două (sau mai multe) taxe către două autorități publice diferite: organului fiscal al orașului Lipova pentru taxa de autorizare a construcției și taxa de exploatare, precum și Agenției Naționale pentru Resurse Minerale - taxa de explorare și exploatare, plus redevența minieră.

Apărările formulate în cauză Intimatul Guvernul României a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, pentru motivele prezentate la dosar. Recurenta a depus răspuns la întâmpinarea intimatului.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28.10.2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. La același termen de judecată, instanța a luat act de faptul că recurenta a depus o cerere prin care a solicitat, în temeiul art. 267 din Tratatul TFUE, sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru a se pronunța cu caracter preliminar asupra următoarelor chestiuni prejudiciale: 1. Dacă, prin instituirea taxei de excavare, prevăzută de pct. 134 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt încălcate dispozițiile art. 16 din Carta drepturilor fundamentale privind libertatea de a desfășura o activitate comercială recunoscută, în conformitate cu dreptul U.E., în condițiile în care o altă taxă de exploatare și excavare către bugetul consolidat este percepută, în temeiul art. 44 alin. (5) din Legea minelor, de către Agenția Națională pentru Resurse Minerale; în plus, trebuie avut în vedere și faptul că a fost percepută o taxă pentru eliberarea autorizației de construire către același buget de stat, în baza art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003; 2. Dacă, prin adoptarea și aplicarea art. 134 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 - de natură să instituie o a doua sau chiar o a treia taxă datorată bugetului consolidat pentru aceeași activitate - sunt sau nu încălcate "principiile subsidiarității și proporționalității", prevăzute prin Protocolul nr. 2 la Tratatul privind Uniunea Europeană și Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. La data de 03.03.2016, recurenta a formulat "concluzii scrise" în cadrul cărora: - a depus precizări la motivele de recurs; - a solicitat sesizarea Înaltei Curți în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarelor chestiuni de drept rezolvate în mod neunitar în practica judiciară: 1. Dacă, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 134 alin. (1) - (4) din H.G. nr. 44/2004, art. 3 lit. e din Legea nr. 50/1991, art. 15 și art. 44 din Legea minelor, se pot percepe două sau chiar trei taxe către bugetul de stat, pentru aceeași activitate de exploatare, de către două autorități diferite; 2. Dacă, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări necesară (…) balastierelor" se aplică pentru întreaga suprafață excavată ori "numai pentru autorizarea execuției de foraje și excavații necesare pentru efectuarea lucrărilor de recoltare a probelor pentru studii geotehnice, cu scopul stabilirii amplasamentelor sonda lor de gaze, balastierelor." Prin încheierea de ședință din data de 09.03.2016, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 07.10.2016. Recurenta a formulat "precizare" la cererea de sesizare a CJUE. Prin încheierea de ședință din data de 15.12.2016, în baza art. 519 C. proc. civ., Înalta Curte a admis cererea formulată de recurentă în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare pentru dezlegarea problemelor de drept nominalizate în cuprinsul acesteia și a sesizat completul specializat în acest sens. Prin Decizia nr. 27 din 24 aprilie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017 al Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept -, s-a admis, în parte, sesizarea realizată prin încheierea mai sus arătată. Prin încheierea de ședință din data de 29.09.2017, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a CJUE, pentru argumentele prezentate în cuprinsul acesteia.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, precum și a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă S.C. "A." S.R.L., în temeiul art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, are ca obiect verificarea legalității dispozițiilor pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată, apreciind faptul că taxa de construire nu înlocuiește și nu este suficientă pentru desfășurarea activității de foraj și excavație, fiind necesară și autorizația specială pentru foraj și excavație, așa cum rezultă din prevederile art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; alin. (8) al articolului anterior arătat reglementează taxa doar pentru o altă autorizație de construire și nu face referire la autorizația de foraj și excavație; or, dispozițiile art. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, explicitează tocmai această împrejurare, mai precis, cea referitoare la faptul că autorizația de foraj și excavație nu este de natura autorizației de construire și nici nu o înlocuiește, norma contestată fiind în deplin acord cu prevederile legii; autorizațiile de construire deținute de reclamantă, având ca obiect amenajare și continuare amenajare lac de agrement și bazin piscicol, nu îndreptățește partea la efectuarea de foraje sau excavări care presupun studii geotehnice, ridicări topografice, precum și alte exploatări, baza de calcul a taxei fiind suprafața afectată de operațiunile respective; însă, baza de calcul a taxei pentru autorizația de construire o constituie valoare autorizata a lucrărilor de construire, inclusiv instalațiile aferente; ca atare, cele două taxe nu se pot confunda sau înlocui. Înalta Curte împărtășește soluția pronunțată de prima instanță. Potrivit art. 267 alin. (4) și (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(4) Taxa pentru autorizația de foraje și excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze și petrol, precum și altor exploatări se calculează înmulțind numărul de metri pătrați de teren afectat de foraj sau de excavație cu o valoare stabilita de consiliul local de până la 8 RON. (…) (8) Taxa pentru eliberarea autorizației de construire pentru orice altă construcție decât cele prevăzute în alt alineat al prezentului articol este egală cu 1% din valoare autorizată a lucrărilor de construcție, inclusiv instalațiile aferente." Pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada 2004-2006) prevedea că autorizația de foraje și excavări se eliberează pentru fiecare an fiscal sau fracțiune de an fiscal, iar taxa se calculează în mod corespunzător. Norma anterior individualizată a fost modificată prin H.G. nr. 1861/2006 (în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007), astfel: "(1) Autorizația de foraje și excavări, model stabilit potrivit pct. 256, se eliberează de către primarii în a căror rază de competență teritorială se realizează oricare dintre operațiunile: studii geotehnice, ridicări topografice, exploatări de carieră, balastiere, sonde de gaze și petrol, precum și oricare alte exploatări, la cererea scrisă a beneficiarului acesteia, potrivit modelului prevăzut la același punct. (2) Autorizația nu este de natura autorizației de construire și nici nu o înlocuiește pe aceasta, iar plata taxei nu îl scutește pe titularul autorizației de orice alte obligații fiscale legale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile. (3) Cererea pentru eliberarea autorizației de foraje și excavări are elementele constitutive ale declarației fiscale și se depune la structura de specialitate în a cărei rază de competență teritorială se realizează oricare dintre operațiunile prevăzute la art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, cu cel puțin 30 de zile înainte de data începerii operațiunilor. (4) Taxa pentru eliberarea autorizației prevăzute la alin. (1) se plătește anticipat și se calculează pentru fiecare metru pătrat sau fracțiune de metru pătrat afectat de oricare dintre operațiunile prevăzute la alin. (1). (5) Pentru operațiunile în curs la data publicării prezentelor norme metodologice în Monitorul Oficial al României, Partea I, beneficiarii au obligația să depună cererile pentru eliberarea autorizațiilor în termen de 30 de zile de la data publicării prezentelor norme metodologice." Așadar, în perioada 2004 - 2006, autorizația de foraje și excavări se elibera pentru fiecare an fiscal sau fracțiune de an fiscal, iar taxa se achita în mod corespunzător, iar începând cu data de 1 ianuarie 2007, autorizația se solicită cu cel puțin 30 de zile înainte de data începerii operațiunilor. Din interpretarea dispozițiilor normative anterior citate rezultă în mod indubitabil, în primul rând, faptul că se face referire la două tipuri distincte de taxe, și anume, taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări și taxa pentru eliberarea autorizației de construire, pentru orice altă construcție decât cele prevăzute în alt alineat al art. 267. În al doilea rând, taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări se datorează pentru studii geotehnice, ridicări topografice, exploatări de carieră, balastiere, sonde de gaze și petrol, precum și oricare alte exploatări, baza de calcul a taxei fiind suprafața afectată de operațiunile respective, în timp ce în cazul taxei pentru eliberarea autorizației de construire, aceasta se aplică în situația altor construcții decât cele prevăzute în alt alineat al art. 267, cu alte cuvinte, nu pentru operațiuni de foraje sau excavări, iar baza de calcul a taxei o constituie valoarea autorizată a lucrărilor de construire, inclusiv instalațiile aferente. De asemenea, se observă faptul că alin. (8) al art. 267 Codul fiscal nu face nicio referire prin care să se specifice că taxa pentru eliberarea autorizației de construire de 1% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcție exclude obligativitatea obținerii autorizației de foraje sau excavări; din acest considerent, la pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, emitentul a făcut mențiunea că "autorizația nu este de natura autorizației de construire și nici nu înlocuiește pe aceasta, iar plata taxei nu îl scutește pe titularul autorizației de orice alte obligații fiscale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile." Așadar, Înalta Curte apreciază că este corectă interpretarea primei instanțe în sensul că autorizația de construire nu înlocuiește și nu este suficientă pentru desfășurarea activității de foraj și excavație. Pe aspectul supus analizei, instanța de control judiciar apreciază că este relevant a se reține următoarele: - taxa prevăzută de Codul fiscal pentru obținerea autorizațiilor de foraje și excavații necesare studiilor geotehnice trebuie să se aplice doar pentru suprafața afectată de operațiunile respective, care este cu mult mai mică decât suprafața aferentă perimetrului de exploatare; această taxă trebuie calculată prin însumarea fiecărui punct de foraj sau excavare, operațiune prin care se determină existența și calitatea substanței minerale (etapa I), urmând ca în etapa a doua să se treacă la exploatare; - ca atare, taxa pentru obținerea autorizației de foraje și excavații pentru executarea de studii geotehnice este diferită de taxa anuală de exploatare, având temeiuri juridice diferite și beneficiari diferiți. Prin Decizia nr. 27 din 24 aprilie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017 al Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a menționat faptul că, "în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 267 alin. (4) și (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 3 lit. e din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și art. 15 și art. 44 din Legea minelor nr. 85/2003, cu modificările și completările ulterioare, taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări este datorată independent de existența taxei anuale pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale și redevența minieră." Concluzionând, Înalta Curte apreciază că pct. 134 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 este în concordanță cu actul normativ cu forță juridică superioară, în temeiul și în executarea căruia a fost emis. Prin urmare, instanța de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.