ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2272/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Soluția instanței de fond

Prin acțiunea înregistrată la data de 03.04.2014 sub nr. x/2014 reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu DGRFP Cluj- AJFP Maramureș a solicitat instanței anularea Deciziei de impunere nr. x/14.11.2013, a Raportului de inspecție fiscală x/14.11.2013.

Reclamanta a arătat în esență că echipa de control fiscal a calculat greșit contribuția (taxa clawback) aplicând procentul de contribuție la vânzări și nu la încasări cum prevedea legea. Societatea a depus declarația de inventor - Declarația 179, cumulat pe producător A. și pentru DAPP A. iar contribuția a fost determinată conform calculului la totalul veniturilor trimestriale așa cum acestea sunt definite, respectiv la valoarea încasată aferentă vânzărilor de produse compensate conform O.U.G. nr. 104/2009 și Ordinul nr. 928/591/2010. Procentul de contribuție a fost determinat potrivit legii respectiv în funcție de valoarea vânzărilor conform grilei prevăzute de anexa 14 la Legea nr. 95/2006.

Prin precizarea ulterioară reclamanta a solicitat și anularea Deciziei nr. 206/11.04.2014 prin care a fost soluționată contestația în considerarea că autoritatea a calculat taxa clawback încălcând prevederile actului normativ art. 363

1

alin. (1) din Legea nr. 95/2006; că nu avea obligația declarării încasării către CNAS dat fiind că nu a încasat în totalitate contravaloarea medicamentelor vândute în perioada de referință 2009 -2011 și prin urmare nu avea nici obligația plății contribuției.

Curtea de Apel Cluj, prin sentința nr. 76 din 22 decembrie 2015 a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a anulat în parte Deciziile nr. 206/11.04.2014 și nr. F-MM 465/14.11.2013 precum și Raportul de inspecție fiscală x/14.11.2013 și în consecință a exonerat reclamanta de plata sumei de 486.606 RON, reprezentând taxa clawback, precum și de la plata accesoriilor aferente acestei sume, a menținut obligația de plată a sumei de 402.790 RON taxă clawback și a accesoriilor aferente acesteia.

Împotriva acestei sentințe, au formulat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

3.1. Reclamanta a invocat motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate, în principal, și, în subsidiar, modificarea considerentelor și a dispozitivului sentinței în sensul diminuării obligației de plată reținută de instanță de la suma de 402.790 RON la suma de 284.939 RON.

Recurenta-reclamantă susține că, deși instanța de fond a aplicat corect principiile de stabilire a contribuției, aceasta a acceptat calculul eronat al expertului contabil, ce nu a avut în vedere încasările sale, ci pe cele ale altor entități de pe lanțul de comercializare a medicamentelor, respectiv valoarea decontată de CNAS, modalitatea de operare nefiind prevăzută de cadrul legal existent și nu ține seama că nu toate medicamentele puse pe piață intră sub incidența contribuției clawback.

Astfel, recurenta-reclamantă arată că instanța de fond, în mod greșit a achiesat la calculul efectuat de expert, ce a fost făcut pe baza datelor transmise în format electronic de către CNAS.

Este greșit calculul expertului contabil în sensul că baza de calcul a contribuției o constituie valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor pentru produsele ce o au ca deținător de autorizație de punere pe piață chiar pe recurenta-reclamantă.

Baza de calcul a contribuției la care se aplică procentul prevăzut în Anexa 14 a Legii nr. 95/2006 o constituie încasările plătitorului contribuției, iar nu cele ale farmaciilor.

În acest context, instanța validează un calcul ce are în vedere prețurile de vânzare ale farmaciilor, ce includ adaosurile comerciale, atât ale farmaciilor, cât și ale distribuitorilor de medicamente.

Suma de 402.790 RON calculată de expert reprezintă veniturile farmaciilor care comercializează medicamentele la prețul cu amănuntul, adică prețul la raft, care cuprinde și alte adaosuri, iar taxa clawback trebuie calculată conform art. 363

1

din Legea nr. 95/1996, completată prin O.U.G. nr. 104/2009, pe veniturile deținătorului de autorizație de punere pe piață, DAPP, de unde rezultă că valorile decontate de CNAS pe baza rețetelor conțin marje de adaos care se regăsesc în prețul cu amănuntul, respectiv 38% adaosuri, conform Ordinului nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman.

Concluzionează recurenta-reclamantă că procentul de 38% reprezintă venituri ale terților și nu ale acesteia, la care se mai adaugă un procent de aproximativ 20% discounturi acordate în piață și permise de lege.

Mai arată recurenta că nu toate medicamentele puse pe piață intră în baza de calcul a contribuției, ci doar cele suportate de FNUASS - Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate din bugetul Ministerului Sănătății.

Orice medicament vândut de societate și care nu este suportat din aceste surse, nu poate intra în baza de calcul a contribuției.

Organele de control nu au făcut nicio verificare cu privire la canalele pe care au fost comercializate medicamentele societății, toate au fost incluse în baza de calcul a contribuției, în plus, nu au fost puse la dispoziție datele furnizate de CNAS, singura entitate ce cunoaște cu exactitate ce medicamente au fost suportate din FNUASS.

3.2. Pârâta, în susținerea recursului său, a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a sentinței instanței de fond în sensul menținerii ca legală și temeinică în întregime a Deciziei nr. 206/11.04.2014, a Deciziei de impunere nr. x și a RIF nr. x, în sensul admiterii taxei clawback și pentru suma de 486.606 RON cu accesoriile aferente acestei sume.

Recurenta-pârâtă susține că baza de impozitare pentru stabilirea contribuției în cauză o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil și nu partea încasată din aceste venituri, cum greșit reține prima instanță, pe baza concluziilor expertizei.

Conform Anexei nr. 14 la Legea nr. 95/2006, cuantumul contribuției reprezintă un procent între 5% și 11% din venituri, în funcție de totalul veniturilor trimestriale realizate.

Recurenta-pârâtă își întemeiază critica și pe disp. art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, precum și pe disp. art. 1 lit. b) din Ordinul Ministrului Sănătății nr. 928/2010, conform cărora, totalul veniturilor trimestriale obținute reprezintă valoarea rezultată în urma comercializării corespunzătoare întregii cantități de medicamente incluse în programele naționale de sănătate, de medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate și de medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentului spitalicesc, încasată de către persoanele menționate la art. 3 în cadrul unui trimestru după deducerea TVA.

Potrivit disp. art. 4 alin. (2) din același ordin, valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procesului de contribuție stabilit conform alin. (1), asupra totalului de venituri obținute trimestrial, definit la art. 1 lit. b) după deducerea TVA, astfel că această contribuție se determină la valoarea vânzărilor și nu la valoarea încasărilor, cum greșit reține prima instanță.

Prin urmare, recurenta-reclamantă datorează suma de 890.395 RON, contribuție trimestrială, majorări și dobânzi de întârziere, potrivit art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și (7) Codul de procedură fiscală.

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 februarie 2018 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 19 aprilie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare

Recursurile sunt nefondate.

În prezenta cauză, Înalta Curte are a se pronunța și dezlega dacă baza de impozitare pentru stabilirea contribuției clawback o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de către contribuabil sau partea încasată din aceste venituri (critica pârâtei) și dacă baza de calcul a contribuției clawback este constituită din valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor și distribuitorilor/contribuabililor se datorează și se calculează doar pentru medicamentele suportate din fondurile publice, FNUASS, Ministerul Sănătății (critica reclamantei).

Motivele de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă și întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vor fi respinse ca nefondate, deoarece recurenta nu a dezvoltat criticile, ci doar a enunțat textul legal.

Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dezvoltate în cele două recursuri, se reține că o primă critică vizează interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, introdus prin art. I pct. 5 din O.U.G. nr. 104/2009, Anexa 13 la Legea nr. 95/2006, art. 1 lit. b), art. 4 alin. (2) din Ordinul Ministrului Sănătății nr. 928/2010.

Potrivit art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor [...] care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor anume prevăzute, participă, după deducerea TVA, cu o contribuție trimestrială din valoarea acestor încasări stabilită în funcție de volumul vânzărilor conform grilei privind contribuția trimestrială declarată pentru veniturile obținute prevăzută în Anexa 14.

Prin art. 1 din OMF nr. 928/2010 se explicitează înțelesul unor termeni și noțiuni folosite de legiuitor, în sensul că (lit. a volumul vânzărilor reprezintă întreaga cantitate de medicamente din cadrul anumitor programe de sănătate [...], iar totalul veniturilor trimestriale (lit. b reprezintă valoarea rezultată în urma comercializării corespunzătoare întregii cantități de medicamente incluse în programele naționale de sănătate (...).

Art. 4 din OMF nr. 928/2010 prevede că procentul contribuției se determină conform Anexei 14 din lege, din totalul veniturilor obținute trimestrial (...).

Din analiza textelor legale sus-menționate, rezultă că este datorată contribuția de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor (DAPP), pentru medicamentele anume prevăzute de lege, care realizează încasări din comercializarea în România a acestor medicamente, după deducerea TVA, iar contribuția se calculează trimestrial din valoarea încasărilor stabilită în funcție de volumul vânzărilor.

Așadar, stabilirea contribuției în cauză o reprezintă partea încasată din venituri și nu valoarea totală a vânzărilor, cum în mod greșit pretinde recurenta-pârâtă.

Cu privire la criticile recurentei-reclamante, prin care aceasta contestă opțiunea instanței de fond de achiesare la varianta de plată a contribuției calculată de expert pe baza datelor transmise în format electronic de către CNAS, se va constata neîntrunirea acestora.

Astfel, recurenta-reclamantă susține că la stabilirea contribuției se au în vedere încasările sale și nu valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor, ce includ adaosurile comerciale ale farmaciilor și ale distribuitorilor de medicamente sau medicamente ce nu sunt suportate din FNUASS.

Critica recurentei-reclamante nu are la bază dovezi clare, ci doar îndoiala că datele transmise în format electronic de CNAS nu sunt corecte.

Cu ocazia efectuării expertizei, în cuprinsul raportului depus la dosar, se arată foarte clar că reclamanta nu poate furniza date exacte privind veniturile trimestriale reprezentând valoarea rezultată în urma comercializării întregii cantități de medicamente incluse în operațiunile definite de art. 1 lit. b) din Ordinul nr. 928/2010, încasată în cadrul unui trimestru, după deducerea TVA.

Dificultatea furnizării acestor date are la bază probleme strict contabile deoarece societatea a vândut pe aceeași factură atât medicamente pentru care este DAPP dar și medicamente pentru care DAPP este A. S.R.L. sau medicamente compensate și medicamente necompensate.

Conform art. 5 din Ordinul nr. 928/2010, recurenta-reclamantă este cea care are obligația depunerii declarațiilor 2a

1

și 2b

1

din care să rezulte datele analizate, iar expertul a determinat prin aproximare suma datorată, astfel că în mod corect judecătorul fondului a achiesat la punctul de vedere exprimat prin raportul de expertiză.

În ceea ce privește adaosurile practicate de farmacii și de cele de pe lanțul de distribuție, Înalta Curte constată că prin acțiunea introductivă, dar și prin contestația administrativă, reclamanta nu a solicitat analizarea actului administrativ fiscal din acest punct de vedere, ci doar greșita calculare a contribuției prin aplicarea procentului la vânzări și nu la încasări.

De asemenea, obiectivele raportului de expertiză constau în determinarea volumului vânzărilor și veniturilor trimestriale din categoria operațiunilor comerciale definite la art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 și art. 1 lit. a) și b) din Ordinul nr. 928/2010.

Expertul nu a analizat situația adaosurilor comerciale, nefiind propus și încuviințat un atare obiectiv, iar judecătorul fondului a omologat raportul de expertiză efectuat în funcție de aceste obiective.

Odată cu depunerea la dosar a CD-ului cu valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor, expertul a prezentat încă o variantă de calcul.

Această variantă, însușită și de judecătorul fondului, folosește ca bază de calcul valorile decontate de CNAS aferente vânzărilor farmaciilor.

În dosarul de fond, recurenta-reclamantă susține că suma în cuantum de 402.790 RON nu este reală, deoarece baza de calcul nu o reprezintă încasările sale, ci cele ale farmaciilor.

Susținerea recurentei-reclamante urmează să fie înlăturată deoarece din cuprinsul normelor legale analizate, astfel cum a reținut și prima instanță, legiuitorul a înțeles să se deducă numai taxa pe valoare adăugată nu și adaosurile comerciale.

Formula de calcul impusă de dispozițiile Legii nr. 95/2006 nu distinge cu privire la adaosurile comerciale ce pot fi adăugate de farmacii/distribuitori, deoarece adaosurile fac parte din natura pieței pe care deținătorul de APP funcționează în mod exclusiv.

Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției clawback reprezintă un just echilibru între interesul general și avantajele unor categorii de operatori economici, respectiv deținători de autorizații de punere pe piață a medicamentelor DAPP, conform Deciziei Curții Constituționale nr. 268/07.05.2014.

De asemenea, prin Decizia nr. 203/30.03.2017, Curtea Constituțională, reamintind și jurisprudența sa anterioară a stabilit că DAPP nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale, întrucât Ministerul Sănătății stabilește, avizează și aprobă prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu APP în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală OTC, inclusiv cota maximă a adaosului de farmacie.

Astfel, atunci când DAPP solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista celor pentru care plătesc contribuție, cunosc prețurile maximale ale medicamentelor, influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate și faptul că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător.

Mai adaugă Curtea Constituțională că este la aprecierea DAPP negocierea la adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus.

Față de acestea, în temeiul art. 296 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. și de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței nr. 76 din 22 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 31 mai 2018.