ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4676/2014

Decizia nr. 4676/2014

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 10 august 2011, a raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 10 august 2011, a deciziei de soluționare a contestației din 22 noiembrie 2011 și, pe cale de consecință, constatarea inexistenței obligațiilor fiscale stabilite în sarcina sa, respectiv suma de 258.377 RON reprezentând impozit și suma de 250.222 RON reprezentând accesorii aferente.

În motivarea cererii, reclamanta a invocat faptul că decizia contestată, fiind un act administrativ fiscal, conform prevederilor art. 87 din O.G. nr. 92/2003, trebuie să îndeplinească condițiile de legalitate prevăzute la art. 43 C. proc. fisc. astfel încât indicarea motivului de fapt și a temeiului de drept în baza căruia organele fiscale au stabilit obligații fiscale suplimentare reprezintă condiții de validitate ale actului administrativ.

Reclamanta a arătat că organul de control fiscal nu a ținut cont de prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 04 martie 1996, bazându-și decizia numai pe prevederile art. 113 din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, a precizat că dobânzile provenind din România, plătite de reclamantă creditorului SC B. SA, rezident belgian, sunt impozabile în Belgia, întrucât Legea fundamentală acordă prioritate reglementarilor internaționale cu excepția cazului când aceasta sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii, arătând că, în baza certificatului de rezidență fiscală eliberat de autoritățile fiscale din Belgia, veniturile au fost impozitate conform art. 11 din Legea nr. 126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital.

Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 47 din 06 martie 2013, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și a anulat decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 10 august 2011, raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 10 august 2011 și decizia de soluționare a contestației din 22 noiembrie 2011 emise de intimat și pe cale de consecință a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 258.377 RON reprezentând impozit pe venit nerezidenți și 250.222 RON reprezentând obligații fiscale accesorii.

De asemenea, a obligat pe reclamantă să achite doamnei expert C. suma de 5.180 RON reprezentând onorariu redus de expert.

Pentru a pronunța această soluție instanța de fond apreciat că nu pot fi reținute criticile aduse de reclamantă deciziei contestate cu referire la neîndeplinirea condițiilor de formă prescrise de lege, întrucât decizia contestată conține toate mențiunile prevăzute de art. 43 C. proc. fisc.

Curtea de Apel a reținut că, în ceea ce privește fondul deciziei contestate, criticile aduse de reclamantă sunt întemeiate.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 126/1996, veniturile realizate de SC B. SA în România, venituri reprezentând dobânzi datorate acestei persoane nerezidente de reclamantă ca urmare a încheierii mai multor contracte de împrumut, sunt supuse impozitării în România însă în speță obligația plății acestui impozit de către reclamantă nu este exigibilă.

Pentru a ajunge la această concluzie instanța de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză potrivit cărora reclamanta nu a efectuat nici o plată transfrontalieră cu titlu de plată dobândă vreunui creditor nerezident, datorând la data de 31 decembrie 2011 creditorului SC B. SA suma de 3.675.691,26 RON reprezentând dobânzi neachitate la contractele de credit.

Așadar, în condițiile în care plata acestor dobânzi nu a fost efectuată, nici obligația plății impozitului aferent acestor venituri nu este actuală. Chiar dacă nerezidenții datorează impozit pe veniturile realizate, acesta se calculează, se reține și se varsă, în ceea ce privește dobânzile, în momentul plății acestora către nerezident, astfel cum rezultă din prevederile art. 116 C. fisc.

Prin urmare, obligația fiscală a nerezidentului și dreptul de creanță fiscală, referitor la veniturile din dobânzi, se naște, nu la momentul constituirii bazei de impunere care o generează - dobânda datorându-se, conform contractelor părților, lunar - ci în momentul plății acestora către nerezident. Corelativ cu plata, se naște și obligația contribuabilului român de a calcula, reține la sursă și vira impozitului aferent. În rațiunea legii, impozitul este datorat, nu pentru un venit previzionat, scriptic, ci pe venitul efectiv realizat respectiv, în speță, pe acele sume de bani reprezentând dobânda, pentru care s-a ordonanțat plata.

De asemenea, instanța de fond a reținut că pct. 9

5

din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 517/2003, aplicabil pe perioada verificată, la care face referire intimata, are în vedere o altă ipoteză, respectiv venitul sub formă de dobânzi la depozitele la vedere/conturi curente, la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci și la alte instituții de credit autorizate și situate în România, caz ce diferă de situația în speță.

Împotriva sentinței nr. 47 din 06 martie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Brașov a declarat recurs în termen legal pârâta D.G.F.P. Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Instanța de fond și-a întemeiat hotărârea pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, care reținea că reclamanta nu a efectuat nicio plată transfrontalieră, cu titlu de dobândă vreunui creditor nerezident, datorând astfel la data de 31 decembrie 2011 creditorului SC B. SA suma de 3.675.691,26 RON reprezentând dobânzi neachitate la contractele de credit. În acest mod instanța de fond a făcut o interpretare eronată a prevederilor legale aplicabile cauzei dedusă judecății, întrucât transformarea dobânzilor datorate într-un nou împrumut reprezintă o modalitate de stingere a obligațiilor dintre creditor și debitor, deci o plată efectivă, iar venitul supus impozitării este dobânda obținută de o persoană nerezidentă în România, indiferent de modul în care creditorul primește fructul capitalului său.

De asemenea, se arată că reclamanta a prezentat certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritățile fiscale din Belgia, astfel că veniturile au fost impozabile în conformitate cu dispozițiile art. 11 din Legea nr. 126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și capital. Astfel, pentru impozitul reținut la sursă, în cotă de 10%, în vederea evitării dublei impuneri, se acordă credit fiscal în Belgia după cum se prevede la art. 24 pct. 2 din Convenție.

În concluzie, recurenta-pârâtă arată că judecătorul fondului nu a dezvoltat un raționament propriu în ceea ce privește hotărârea luată, ci s-a rezumat exclusiv la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, astfel că se impune admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, iar pe fond respingerea ca neîntemeiată a acțiunii și menținerea actelor administrative fiscale.

Examinând cu prioritate, potrivit dispozițiilor art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursului declarat de D.G.F.P. Brașov, excepția invocată de intimata-reclamantă cu motivarea că nu îndeplinește exigența motivării în sensul dispozițiilor art. 306 C. proc. civ., Înalta Curte constată că excepția este nefondată.

Prezentul recurs a fost declarat în temeiul C. proc. civ. (1865), astfel că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., potrivit cărora recursul nu este limitat la motivele de casare prevăzute de art. 304, instanța putând să examineze cauza sub toate aspectele, conform dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor invocate precum și sub toate aspectele, conform dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ, în temeiul art. 218 C. proc. fisc. cu o acțiune vizând legalitatea deciziei de impunere din 10 august 2011, prin care în sarcina sa au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 258.377 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți în perioada 03 mai 2007 - 31 decembrie 2010 și 250.222 RON reprezentând accesorii aferente.

Contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost respinsă prin decizia nr. 590 din 22 noiembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Brașov.

Apreciind că, în condițiile în care plata dobânzii din contractele de împrumut încheiate de reclamantă cu SC B. SRL nu a fost efectuată, obligația plății impozitului în procent de 10% aferent acestor venituri de către reclamantă nu este exigibilă, instanța de fond a admis acțiunea anulând actele administrativ-fiscale. A mai reținut judecătorul fondului că obligația fiscală a nerezidentului și dreptul de creanță fiscală referitor la drepturile din dobânzi se naște, nu la momentul constituirii bazei de impunere, care o generează - dobânda datorându-se conform contractelor părților, lunar - ci în momentul plății acestora către rezident. Corelativ cu plata se naște și obligația contribuabilului român de a calcula/reține la sursă și vira impozitul aferent.

Soluția de admitere a acțiunii, de anulare a actelor administrative contestate și de exonerare a reclamantei de la plata sumei stabilite suplimentar nu este împărtășită de Înalta Curte, care, după efectuarea propriei evaluări a elementelor de fapt și de drept ale cauzei, reține următoarele:

Societatea reclamantă a încheiat cu SC B. SA contractul de împrumut la termen autentificat în 28 mai 2007 pentru un împrumut de 3.000.000 euro, contract modificat prin actele adiționale din 01 aprilie 2008, 20 mai 2010 și 26 mai 2011.

La data de 26 mai 2008 părțile au încheiat contractul de împrumut autentificat în 09 iunie 2008 pentru suma de 3.000.000 euro cu termen de rambursare 36 luni, contract modificat prin actul adițional din 26 mai 2011.

În total, valoarea tranșelor de împrumut acordate în baza contractelor menționate a fost de 4.900.000 euro, aceste tranșe fiind încasate prin Banca C. și contabilizate în contul 4551.02. - Asociați conturi curente B., iar dobânzile în sumă de 2.583.773,11 RON în creditul contului 4558.01 - Dobândă credit C.

Întrucât prin actul adițional la contractul de împrumut încheiat la data de 01 aprilie 2008 și art. 5 din contractul de împrumut din data de 26 mai 2008, se prevedea că dobânzile aferente împrumuturilor acordate se vor capitaliza, organele de inspecție fiscală au calculat cu titlu de impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți prin aplicarea cotei de 10% asupra dobânzilor calculate de societatea reclamantă, suma de 258.377 RON, făcând aplicarea dispozițiilor art. 113, 114, 115 alin. (1) lit. b); art. 116 alin. (1) și (2) lit. a), alin. (5), art. 118 C. fisc.

Reclamanta a prezentat „Certificatul eliberat rezidenților din Belgia” autentificat în 05 august 2011 eliberat de Serviciul Public Federal - Finanțe Belgia din care rezultă că SC B. SA, cu sediul în Bruxelles, este rezidentă în Belgia în perioada 21 mai 2007 - 01 august 2011, astfel că organele fiscale au reținut că beneficiază de prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri ratificată prin Legea nr. 126/1996.

În convențiile de evitare a dublei impuneri se prevede posibilitatea impozitării la sursă a veniturilor realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente într-un procent de 10%, procent aplicat de autoritățile fiscale pârâte, urmând ca sumele respective să fie avute în vedere drept credit fiscal în statele de rezidență.

Susținerile din acțiune reținute și de judecătorul fondului, în sensul că nu a avut loc o plată efectivă a dobânzilor și astfel nu este exigibilă obligația plății impozitului în cotă de 10% din suma brută a dobânzilor nu pot fi însușite de Înalta Curte. Astfel, prin capitalizarea dobânzilor aferente împrumutului contractat, reclamanta în calitate de debitor a stins obligația de plată a dobânzii față de creditor, prin transformarea dobânzilor în credit, care la rândul său este purtător de dobânzi. În acest mod are loc o transformare a obligației inițiale prin stingerea obligației vechi și înlocuirea ei cu o nouă obligație și transformarea dobânzilor într-un nou împrumut, ceea ce reprezintă o plată efectivă pentru care în mod corect s-a calculat impozitul asupra veniturilor persoanelor nerezidente.

Soluția adoptată în recurs și temeiul legal al acesteia

Având în vedere considerentele de fapt și de drept expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurentul-pârât, va modifica sentința recurată în sensul respingerii acțiunii formulate de societatea reclamantă SC A. SRL, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței civile nr. 47 din 06 martie 2013 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința recurată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 04 decembrie 2014.