ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 651/2016

Decizia nr. 651/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei;

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub Dosar nr. x/2/2012, reclamanta SC A. SRL (în prezent SC B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâții C. - D. și C. - E., anularea în parte a Deciziei nr. 154/29 martie 2012 privind soluționarea contestației administrative formulate, doar în ceea ce privește pct. 1 din decizie prin care a fost respinsă contestația administrativă pentru suma de 1.080.980 lei, reprezentând 133.928 lei impozit pe profit (aferent veniturilor din diferențe de curs valutar rezultate din reevaluarea dobânzilor la împrumuturi obținute de la alte entități decât instituții de credit) și 947.052 lei obligații accesorii aferente impozitului pe profit anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de C. - D. - F., anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 219 din 05 decembrie 2011 întocmit de C. - D. - F., anularea în tot a Dispoziției nr. 49.676 din 05 decembrie 2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală întocmită de C. - D., anularea în tot a Deciziei nr. 50521/2012 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Dispoziției nr. 49.676 din 05 decembrie 2011, exonerarea societății de plata sumei de 1.080.980 lei reprezentând 133.928 lei impozit pe profit și 947.052 lei obligații accesorii aferente impozitului pe profit, obligarea pârâtelor la plata sumei de 192.847 lei reprezentând dobânzi de întârziere aferente sumei de 1.080.980 lei, calculate de la data de 20 aprilie 2011(data achitării obligațiilor fiscale de către societate) până la data de 9 iulie 2012 (data depunerii cererii de chemare în judecată), urmând ca pârâtele să fie obligate la plata acestora până la data restituirii efective a sumelor stabilite prin Decizia de impunere și reținute de pârâte precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul litogiu.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că este o societate comercială cu personalitate juridică română, ce are ca obiect principal de activitate difuzarea programelor de televiziune. Societatea s-a înființat în anul 1992, sub denumirea SC G. SRL. În anul 2006, SC G. SRL a fuzionat prin absorbție cu SC B. SA, în urma acestei operațiuni SC B. SA fiind dizolvată fără lichidare și ulterior, în același an, înregistrată modificarea denumirii societății din SC G. SRL în SC A. SRL.

Prin Decizia de impunere nr. 1 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1, D. a stabilit în sarcina societății impozite și taxe suplimentare în sumă totală de 662.373 lei, la care au fost calculate majorări și penalități de întârziere în sumă de 1.107.336 lei. Astfel, pentru perioada verificată, organele de inspecție fiscală au stabilit în luna martie 2011 în sarcina societății creanțe suplimentare către bugetul statului în sumă totală de 1.769.709 lei.

Împotriva Deciziei de impunere nr. 1, Dispoziției de măsuri nr. 1 și Raportului de inspecție fiscală nr. 1, societatea a formulat contestație administrativă, fiind astfel emisă de către E. din cadrul C. Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011, prin care s-a dispus după cum urmează: respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative pentru suma de 342.024 lei reprezentând (i) 181.723 lei - impozit pe profit, (ii) 83.484 lei - T.V.A. și (iii)76.817 lei - dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente TVA; admiterea contestației pentru suma de 4.123 lei reprezentând impozit pe profit; desființarea Deciziei de impunere nr. 1 pentru suma de 1.209.671 lei reprezentând: (i) 164.355 lei - impozit pe profit, (ii) 954.500 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 44.497 lei T.V.A. și (iv) 46.319 lei - dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente T.V.A., urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza, pe aceeași perioadă și pentru aceleași debite și accesorii, în funcție de cele reținute în cuprinsul deciziei; constatarea necompetenței materiale a E. din cadrul C. privind contestația formulată de reclamantă împotriva măsurilor dispuse la pct. 4, 5, 6 și 7 din Dispoziția privind măsurile stabilite de inspecția fiscală nr. 41731 din 22 martie 2011 și transmiterea acesteia spre competentă soluționare D. - F., organ emitent al dispoziției.

Prin Decizia nr. 154/2012, organul de soluționare a contestației administrative a menținut obligațiile fiscale stabilite de organul de control care a efectuat reverificarea achiesând la constatările acestora, concluzionând faptul că „suma de 837.051 lei reprezintă venit neimpozabil la stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2006 și în temeiul art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, au stabilit impozit pe profit suplimentar”.

Cu privire la nelegalitatea Deciziei nr. 154/2012 sub aspectul respingerii contestației pentru suma de 1.080.980 lei, reclamanta a arătat că a avut în vedere la determinarea impozitului pe profit pe anul 2006 art. 20 lit. d) C. fisc., varianta în vigoare până la 31 decembrie 2006, text de lege devenit după 01 ianuarie 2007 art. 20 lit. c C. fisc., cu același conținut.

În opinia reclamantei, pârâtele în mod eronat și nelegal au inclus în categoria veniturilor impozabile, veniturile în sumă de 837.051 lei cărora le corespunde un impozit pe profit în sumă de 133.928 lei, precum și obligațiile accesorii aferente, având în vedere principiul contabil de înregistrare prevăzut de legea contabilității privind „venit neimpozabil concomitent cu cheltuială nedeductibilă”.

Organul de soluționare a contestației administrative, după ce a făcut trimitere la o serie de texte de lege, respectiv art. 20.alin. (1) lit. d) și art. 23 alin. (5) din C. fisc., precum și pct. 20, pct. 59 din H.G. nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., ajunge la concluzia potrivit căreia veniturile neimpozabile "reprezintă o recuperare a cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, or, in anul 2005, societatea a înregistrat cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor de la alte entități decât instituțiile de credit ca fiind nedeductibile fiscal in temeiul art. 23 alin. (5) din C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, cheltuieli care nu se mai iau in calcul in perioadele următoare."

Arată în continuare că, în interpretarea principiului fundamental conținut de legea contabilității rezultă faptul că unui venit neimpozabil îi corespunde o cheltuială nedeductibilă, iar în condițiile în care societatea a înregistrat în anul 2005 cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor de la alte entități decât instituțiile de credit ca și cheltuială nedeductibilă, din reevaluarea acestora, eventuala diferență favorabilă de curs valutar nu poate fi calificată decât ca un venit neimpozabil. Raționamentul contrar al organelor fiscale nu se înscrie în principiul de înregistrare fiscală, care, deși aparent a fost avut în vedere de către pârâte, totuși au reținut aplicarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) din C. fisc., constatând că de fapt este venit impozabil.

Trimiterile organelor fiscale la prevederile pct. 59 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nu pot fi reținute, întrucât ele reglementează cadrul general al înregistrării diferențelor de curs valutar, deci situația clasică a acestora.

Reclamanta mai susține că din dispozițiile art. 20 lit. d) C. fisc. nu rezultă că legiuitorul a avut în vedere la stabilirea venitului neimpozabil doar cheltuielile luate în calcul în perioadele următoare, ci situația tuturor veniturilor din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere.

Reclamanta apreciază că sunt neîntemeiate constatările organelor fiscale care au condus la stabilirea în sarcina sa a obligațiilor fiscale în sumă de 133.928 lei, cu titlu de impozit pe profit suplimentar aferent anului 2006, având în vedere următoarele:

În anul 2005, societatea a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu dobânzi și diferențe de curs valutar aferente împrumuturilor de la alte entități decât instituțiile de credit autorizate în sumă totală de 28.068.886 lei, din care a fost considerată ca fiind nedeductibilă definitiv la calculul impozitului pe profit suma de 5.154.445 lei.

Din total cheltuieli nedeductibile cu dobânzi și diferențe de curs valutar, suma de 3.267.998 lei (dolari SUA 1.093.304) este o cheltuială înregistrată în anul fiscal 2005 și considerată nedeductibilă prin luarea în considerare a prevederilor art. 19 din C. fisc., întrucât aceasta este aferentă unei perioade fiscale anterioare (mai 2003 - decembrie 2004). Diferența de cheltuială în sumă de 1.886.447 lei a fost de asemenea considerată nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent anului 2005, respectând prevederile art. 23 din C. fisc. În anul 2006, la reevaluarea dobânzii aferente perioadei 2003 - 2004 (dolari SUA 1.093.304), a fost înregistrat un venit din diferențe de curs în valoare de 590.603 lei. Având în vedere faptul că în perioada fiscală 2005 această cheltuială a fost considerată nedeductibilă din punct de vedere fiscal pentru anul 2006 societatea a aplicat prevederile art. 20 lit. d) din C. fisc. și astfel a considerat neimpozabil acest venit, ținând cont de principiul înregistrării contabile mai sus menționat. Diferența de venit neimpozabil (în sumă de 246.448 lei) până la nivelul de 837.051 lei reprezintă venit din diferențe de curs valutar cu reevaluarea cheltuielilor cu dobânda considerată nedeductibilă conform art. 23 din C. fisc. în perioada fiscală 2005. Aplicând același principiu fiscal enunțat la art. 20 lit. d) din C. fisc., societatea a considerat și această sumă ca venit neimpozabil aferent anului 2006, unui venit neimpozabil îi corespunde o cheltuială nedeductibilă - principiul înregistrării contabile.

Referitor la obligațiile accesorii, reclamanta a susținut că în perioada supusă verificării a efectuat numeroase plăți în contul impozitului pe profit, care erau de natură să acopere debitele instituite ulterior în sarcina sa. Mai mult, mare parte au fost operate eronat în conținutul Fișei sintetice pe plătitor, fiind instituite în sarcina societății, ulterior șterse și repuse de organele de inspecție fiscală, generând o serie de majorări de întârziere nedatorate în fapt.

Reclamanta apreciază că stabilirea obligațiilor accesorii de plată, ca și a debitelor principale s-a făcut cu nerespectarea dispozițiilor art. 7 alin. (2) C. proc. fisc., făcând referire și la dispozițiile art. 94 alin. (2) C. proc. fisc.

Referitor la Decizia nr. 154/2012 și Decizia nr. 50.521/2012, reclamanta precizează că în cadrul procedurii administrative, plângerea prealabilă formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 41731 din 22 martie 2011 a fost soluționată prin două decizii, respectiv, prin Decizia nr. 50521 din 09 ianuarie 2012 emisă de C. - D. și Decizia nr. 154 din 29 martie 2012 emisă de C. - E., prin aceasta din urmă fiind soluționată și plângerea prealabilă a societății în ceea ce privește decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală.

Prin Decizia nr. 48462/2011 a fost desființată Dispoziția de măsuri nr. 41731 din 22 martie 2011, respectiv măsurile nr. 4, 5, 6 si 7. Prin Decizia nr. 276 din11 iulie 2011 a fost desființată Decizia de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 pentru suma de 1.209.671 lei reprezentând (i) 164.355 lei (30.427 lei impozit pe profit aferent cheltuielilor pentru realizarea emisiunii Nimeni nu-i perfect și 133.928 impozit pe profit aferent veniturilor din diferențe de curs valutar), (ii) 954.500 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 44.497 lei T.V.A. și (iv) 46.319 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente T.V.A. Cu ocazia reverificării a fost analizată suma de 164.355 lei (30.427 lei impozit pe profit aferent cheltuielilor pentru realizarea emisiunii Nimeni nu-i perfect și 133.928 impozit pe profit aferent veniturilor din diferențe de curs valutar).

Din succesiunea actelor administrative expuse rezultă faptul că, în cadrul reverificării, organele de inspecție fiscală aveau obligația de a efectua reverificarea impozitul pe profit (i) exclusiv aferent cheltuielilor cu emisiunea Nimeni nu-i perfect și (ii) veniturilor aferente diferențelor de curs valutar.

Cum, prin Raportul de inspecție fiscală ce face obiectul prezentei cauze a fost admisă contestația administrativă cu privire la suma de 30.427 lei reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu emisiunea Nimeni nu-i perfect și a fost menținut impozitul pe profit aferent veniturilor din diferențe de curs valutar, organele de reverificare nu aveau nicio bază legală să dispună o măsură în legătură cu cheltuielile aferente emisiunii Trăsniți în Nato.

În fine, mai precizează reclamanta, deși în cadrul contestației administrative formulată de reclamantă împotriva actelor ce fac obiectul prezentei acțiuni, a arătat că nu este de acord cu măsura privind depunerea unei declarații rectificative cu privire la corectarea pierderii fiscale ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu decorurile emisiunii „Trăsniți în Nato” întrucât acestea fac obiectul deja al unei acțiuni în instanță, prin Decizia nr. 154/2012 ca și prin Decizia nr. 50521/2012, acest aspect se ignoră.

În drept, au fost invocate dispozițiile, art. 1, art. 8, art. 10, art. 11 și art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Apărările formulate în cauză;

Pârâtele nu au formulat întâmpinare în cauză.

Hotărârile pronunțate în cauză;

Prin sentința civilă nr. 2272 din 09 iulie 2013, Curtea de Apel București, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții C. - E. și C. - D., a anulat Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D., a respins în rest acțiunea ca neîntemeiată, a admis în parte cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată și a obligat pârâta C. - D. la plata sumei de 3.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Prin Decizia civilă nr. 2876 din 18 iunie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile declarate de recurentele SC A. SRL și C. împotriva sentinței civile nr. 2272 din 09 iulie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând în esență, că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată. Respectarea acestei cerințe, a motivării actului jurisdicțional aflat în calea extraordinară de atac a recursului, s-a analizat în raport de motivele prezentate în acțiunea dedusă judecății și de argumentele aduse în apărare de partea adversă.

În speța de față, instanța de control judiciar, a constatat că hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (5) C. proc. civ., întrucât prima instanță nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de părți sau verificare corectă a actelor și lucrărilor dosarului.

Cauza a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2012* la data de 23 octombrie 2015, fiind repartizat aleatoriu Completului C33F, după admiterea cererii de abținere formulate de președintele completului C1F inițial învestit, respectiv, ca urmare a constatării incompatibilității în ce privește rejudecarea cauzei.

Prin sentința nr. 1846 din 23 iuie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administartiv și fiscal, a a dmis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC B. SRL (fosta SC A. SRL), în contradictoriu cu pârâții C. - D. și C. - E., a anulat în parte Decizia nr. 154 din 29 martie 2012 și în parte Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011, în sensul că suma datorată de reclamantă cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente perioadei 01 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008 calculate pentru baza impozabilă stabilită suplimentar de 133.928 lei este în cuantum de 62.411 lei.

Totodată, a menținut în rest actele administrativ - fiscale contestate, a anulat Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D. și a obligat pârâta C. la plata către reclamantă a sumei de 4.500 lei cheltuieli de judecată.

De asemenea, a respins respins în rest acțiunea ca nefondată și a stabilit onorariul definitiv în beneficiul dnei. expert H. la nivelul sumei de 1.500 lei și a obligat partea reclamantă să achite suplimentar în beneficiului dnei. expert H. suma de 700 lei în vederea întregirii onorariului definitiv.

Pentru a se pronunața astfel instanța a reținut următoarele:

În ceea ce privește contestarea sumei de 133.928 lei stabilită suplimentar în sarcina sa de plată cu titlu de impozit pe profit, instanța a reținut că este nefondată, sens in care a respins-o ca atare.

S-a reținut de instanța de fond, din analiza coroborată a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, că perioada verificată de partea pârâtă sub aspectul stabilirii unei sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit în sarcina reclamantei este anul 2006.

Din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost efectuat și completat de expertul I., în primul ciclu procesual, neinvalidat prin anulare nici de prima instanță și nici de instanța de recurs, se constată că venitul în cuantum de 837.951 lei determinat de organele fiscale este alcătuit din suma de 590.603 lei reprezentând reevaluarea dobânzii aferente perioadei 2003 - 2004 (1.093.304 dolari SUA), sumă care a fost înregistrată ca venit din diferențe de curs în perioada fiscală 2006, și din suma de 246.448 lei reprezentând reevaluarea dobânzii aferente perioadei 2005 (1.093.304 dolari SUA), sumă care a fost înregistrată ca venit din diferențe de curs în perioada fiscală 2006.

Așadar, în mod corect a stabilit organul de inspecție fiscală un impozit pe profit suplimentar în sarcina de plată a reclamantei în sumă de 133.928 lei.

Instanța a mai reținut că raportat la pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aferent art. 19 din C. fisc.,

legiuitorul însuși, prin aceste norme, a identificat ca fiind elemente similare veniturilor diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută; în consecință, acestea se vor include în calculul necesar determinării impozitului pe profit corespunzător poziției veniturilor, iar nu veniturilor neimpozabile, din moment ce legiuitorul nu operează nicio distincție în reglementare în ceea ce privește diferențele favorabile de curs valutar.

Instanța a susținut că profitul impozabil se determină prin diferență între veniturile impozabile și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, cu mențiunea că diferențele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea datoriilor în valută la data încheierii exercițiului financiar se evidențiază, din punct de vedere contabil, la venituri financiare, fiind menționate expres în categoria

elemente similare veniturilor

de legiuitorul normelor metodologice de punere în aplicare a C. fisc.

În aceste condiții, s-a apreciat că nu sunt incidente în cazul părții reclamante dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în sensul că suma de 837.051 lei nu constituia venit neimpozabile la calculul profitului impozabil aferent anului 2006.

În același sens a concluzionat și expertul - consultant fiscal H. desemnat în scopul efectuării completării la raportul de expertiză în cursul procedurii de rejudecare a cauzei, acesta arătând că «Reevaluarea s-a realizat la 31 decembrie 2006 asupra datoriilor în valută ale societății, conform reglementărilor contabile, și nu au legătură cu deductibilitatea cheltuielilor la data constituirii acestora. Veniturile financiare în sumă de 837.051 lei au rezultat ca urmare a scăderii cursului valutar la 31 decembrie 2006, față de 31 decembrie 2005 în condițiile existenței unei datorii de plată în valută a reclamantei», respectiv că «veniturile în sumă de 837.051 lei stabilite de organele fiscale ca fiind impozabile este corect, suma reprezentând veniturile exercițiului financiar al anului 2006, conform art. 19 din C. fisc., și sunt rezultatul reevaluării unei datorii în valută, indiferent dacă în anul constituirii au fost deductibile sau nedeductibile.»

În fine, mai precizează instanța că, având în vedere și dispozițiile art. 20 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, veniturile din diferențele favorabile de curs valutar rezultate ca urmare a reevaluării, la sfârșitul anului 2006, a dobânzilor la împrumuturile în valută de la alte entități decât instituțiile de credit nu reprezintă o recuperare a cheltuielilor pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere la momentul efectuării acestora, nefiind incidente dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, întrucât veniturile neimpozabile sunt cele prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

În aceste condiții, raportat și la încadrarea expresă făcută de legiuitor a

diferențelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, ca fiind elemente similare veniturilor, neprezentând deci relevanță caracterul deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor inițiale, instanța a apreciat că decizia de impunere este legală sub aspectul sumei de

133.928 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2006.

În ceea ce privește contestarea sumei de 947.900 lei stabilită suplimentar în sarcina sa de plată cu titlu de accesorii fiscale, instanța a reținut că este fondată.

Prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză s-a determinat un cuantum de 62.411 lei al accesoriilor fiscale corespunzătoare perioadei 01 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008, determinate în raport de creanța fiscală principală de 133.928 lei.

Potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., „

Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: (…) d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; (…)”.

Față de mențiunile exprese proprii actului administrativ fiscal, stabilite prin art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, raportat la cel litigios reprezentat de Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011, instanța a reținut că motivele de fapt indicate de organul fiscal sunt în sensul determinării accesoriilor fiscale pentru o bază de impunere suplimentară de 133.928 lei și pentru o perioadă cuprinsă între 01 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008. Față de aceste aspecte indicate de C. în motivarea propriului act emis, Curtea reține că dreptul său la accesorii fiscale este limitat la suma de 62.411 lei.

Referitor la cererea reclamantei privind contestarea Deciziei nr. 50521/2012 a C. - D., instanța a reținut că este fondată.

Prin decizia menționată, C. - D. a respins ca neîntemeiată contestația formulată de partea reclamantă împotriva dispoziției de măsuri nr. 49676 din 05 decembrie 2011 prin care s-a stabilit o pierdere fiscală pentru anul 2009 în sumă de 15.424.566 lei emisă de D.

Susține instanța că, în condițiile în care, prin dispoziția de măsuri contestată de reclamantă se stabilește în sarcina acesteia o măsură ce se referă la diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009 cu suma de 124.524 lei reprezentând cheltuieli cu decorurile pentru emisiunea „Trăsniți în Nato” și cu suma de 401.510 lei cheltuieli cu provizioanele, competența de soluționare a contestației revine C. - E., conform art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 și nu organului emitent al dispoziției, astfel că Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D. este lovită de nulitate, fiind emisă de un organ necompetent.

Sub acest aspect, instanța a că aceasta nu conține vreo dezlegare certă a problemelor de drept referitoare la competența de soluționare a contestației formulate împotriva dispoziției de măsuri, în sensul că ea ar reveni D. sau E. prin prisma naturii și a conținutului acelui act administrativ fiscal, astfel că nu este de natură a fi obligatorie sub acest aspect în condițiilor art. 315 C. proc. civ. (1865).

Referitor la învestirea instanței de fond cu cererea de chemare în judecată, instanța a constatat că față de modul de formulare a cererii, instanța a apreciat că au fost formulate în principal critici de anulabilitate pentru necompetență referitor atât la decizia C. - E. de soluționare a respectivei contestației, cât și la cea a C. - D., în subsidiar partea reclamantă apreciind că revine competența C. - D.

În ceea ce Cererea reclamantei este nefondată în ceea ce privește contestarea Deciziei nr. 154/2012 a C. - E. relativ la soluționarea contestației privind dispoziția de măsuri.

Astfel, după cum s-a arătat mai sus, competența revenea în cond. art. 209 alin. (1) lit. c) E. din cadrul C., iar nu emitentului actului administrativ litigios, astfel că acest motiv de anulare nu este întemeiat.

Totodată, în mod corect a dispus C. - E. respingerea contestației formulate sub aspectul litigios în discuție, deoarece motivul invocat de petentă - agentul economic nu poate proceda la îndeplinirea măsurii dispuse întrucât a contestat măsura la instanța judecătorească - nu este de natură a afecta validitatea dispoziției de măsuri, din moment ce nu rezultă că respectiva contestare invocată de reclamantă ar fi avut ca și consecință suspendarea executării sau anularea vreunui act administrativ fiscal aflat la baza emiterii Dispoziției de măsuri nr. 49676 din 05 decembrie 2011.

În cererea de chemare în judecată reclamanta a formulat critici cu privire la această dispoziție de măsuri susținând că din Decizia nr. 276/2011 nu rezultă că organele de inspecție fiscală aveau obligația reverificării impozitului pe profit aferent cheltuielilor cu emisiunea „Trăsniți în Nato” și, prin urmare, nu poate fi reținută ca legală nicio măsură stabilită cu ocazia reverificării în legătură cu acest tip de impozit; astfel, măsura dispusă în legătură cu nerecunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 124.524 lei aferentă deconturilor pentru emisiunea „Trăsniți în Nato” ar fi nelegală.

Instanța a mai constatat că aceste critici nu au fost menționate în cadrul contestației administrative, pentru a fi supuse analizei organului de soluționare a contestației, singurul argument al reclamantei fiind, așa cum s-a arătat, acela că nu este de acord cu măsura care face obiectul unei acțiuni în instanță, fără să arate, în concret, alte motive de fapt și de drept pe care se întemeiază contestația.

Așadar, este supus cenzurii instanței actul administrativ emis de organul fiscal în soluționarea contestației administrative, iar pentru examinarea legalității actului administrativ fiscal sunt avute în vedere de instanță și considerentele prin care organul de soluționare a contestației a răspuns criticilor pe care contribuabilul le-a menționat în contestația administrativă formulată împotriva actului administrativ fiscal.

În condițiile în care motivul suplimentar de nelegalitate a dispoziției de măsuri invocat în prezenta acțiune nu a fost consemnat în cadrul contestației administrativ - fiscale și nu a fost analizate de C. - E., nu este admisibilă învestirea directă, omisso medio, a instanței de apel cu această critică, ci analiza intervine în măsura în care au fost supuse analizei organului de soluționare a contestației, având în vedere că actul ce formează obiectul acțiunii în contencios administrativ este actul administrativ - fiscal de soluționare a contestației.

Calea de atac exercitată;

Pârâta C. a promovat recurs împotriva sentinței civile nr. 1846 din 23 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea acesteia s-a arătat că în mod greșit, instanța de fond a reținut că, suma datorata de reclamanta cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente perioadei 01 ianuarie 2006-25 iulie 2008 calculate pentru baza impozabila stabilita suplimentar de 133.928 lei este în cuantum de 62.411 lei.

Prin Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală au fost stabilite majorări de întârziere în sumă de 947.900 lei aferente impozitului pe profit.

Prin Decizia de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală s-a stabilit în sarcina societății impozit pe profit în sumă de 490.678 lei, precum și accesorii aferente în sumă de 954.500 lei.

Prin contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală societatea a contestat impozit pe profit în sumă de 350.201 lei (diferența de impozit pe profit în sumă de 140.477 lei nefiind contestată), și accesorii aferente în sumă de 954.500 lei.

Prin Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011 și Decizia nr. 276 Bis din 06 ianuarie 2012 emise în soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind! obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală s-a respins contestația ca neîntemeiată pentru impozitul pe profit în sumă de 172.294 lei, s-a admis contestația pentru impozitul pe profit în sumă de 13.552 lei și s-a desființat decizia de impunere contestată pentru suma de 164.355 lei reprezentând impozit pe profit, în ceea ce privește accesoriile în sumă de 954.500 lei prin Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011 s-a desființat decizia de impunere contestată.

Urmare a reverificării efectuate la data de 05 decembrie 2011 s-a emis Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 05 decembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală prin care s-a stabilit în sarcina societății impozit pe profit în sumă de 133.928 lei și accesorii în sumă de 947.900 lei (cuantumul accesoriilor aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. 26 din 22 martie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală fiind recalculat ca urmare a admiterii parțiale a contestației pentru impozitul pe profit stabilit inițial și ca urmare a reverificării).

De asemenea, pentru impozitul pe profit în sumă de 9.429 lei pentru care s-a admis contestația conform Deciziei nr. 276/Bis din 06 ianuarie 2012, organele de inspecție fiscală au calculat accesoriile aferente în sumă de 848 lei, accesorii care urmează debitul.

În speță sunt incidente prevederile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata se datorează după acest termen majorări de întârziere, acestea calculându-se conform art. 120 alin. (1) din C. proc. fisc., pentru fiecare zi de întârziere începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Ca urmare, accesoriile în sumă de 947.052 lei (947.900 lei - 848 lei) lei sunt aferente atât impozitului pe profit pentru care s-a respins contestația ca neîntemeiată (172.294 lei + 133.928 lei ) cât și impozitului pe profit necontestat (140.477 lei).

Având în vedere că a fost respinsă contestația pentru impozitul pe profit, precum și faptul că societatea nu a contestat, parțial, impozitul pe profit ce constituie bază de calcul pentru accesorii și care este datorat bugetului de stat, având în vedere principiul de drept conform căruia "accesoriul urmează principalul” apreciem că suma stabilită în sarcina reclamantei a fost calculata în mod corect și nu cum, în mod greșit, a reținut instanța de fond.

Mai mult decât atât, retine instanța de fond la paragraful 5 al aceleiași pagini ca, "în subsidiar partea reclamanta apreciind ca revine competenta C.-D.", și cu toate acestea constata nulitatea deciziei întrucât ar fi emis de un organ necompetent.

Astfel, având in vedere cele menționate, apreciază că, instanța de fond nu a înțeles cererea cu care a fost investita, întrucât, așa cum a și reținut, reclamanta nu a contestat faptul ca C.-D. nu ar fi avut competenta de a soluționa contestația ci așa cum rezultă din acțiune, societatea a solicitat anularea acestei măsuri până la emiterea de către instanța de judecată a unei soluții definitive și dispunerea acesteia ulterior pronunțării de către instanța de judecată.

Conform prevederilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. :"(1.) împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii (...).

(3) Baza de impunere și impozitul, taxa sau contribuția stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună.

(4) Pot fi contestate în condițiile alin. (3) și deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat".

Potrivit dispozițiilor art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.: "(1) Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziție de măsuri, precum și împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către:

c) E. din cadrul C., pentru contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamală, accesoriile acestora, precum și măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare, pentru contestațiile formulate de marii contribuabili, precum și cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol, emise de organele centrale cu atribuții de inspecție fiscală, indiferent de cuantum."

De asemenea, pct. 1 din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1939/2003 pentru aprobarea formularului Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală prevede ca : "Formularul Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecție fiscală în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite".

Totodată pct. 5.3 din Ordinul președintelui C. nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., stipulează: "5.3. Alte acte administrative fiscale pot fi: dispoziția de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii reglementată de art. 28 C. proc. fisc., republicat, notele de compensare, înștiințări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului etc."

Referitor la măsura de diminuare a pierderii pe anul 2009 cu suma de 124.524 lei, rugăm instanța suprema să constate că, reclamanta nu aduce argumente de fond, ci doar solicită anularea dispoziției de măsuri până la emiterea unei soluții definitive și irevocabile de către instanța judecătorească.

Totodată, dispozițiile art. 41, art. 43 și art. 45 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., precizează situațiile în care un act administrativ fiscal poate fi modificat, anulat sau desființat între acestea neregăsindu-se și anularea unui act administrativ fiscal emis pe motiv că agentul economic nu poate proceda la îndeplinirea măsurii dispuse întrucât a contestat măsura la instanța judecătorească.

În ceea ce privește obligarea la plata sumei de 4.500 lei, reprezentând cheltuieli de judecata, în mod greșit, instanța de fond a obligat instituția noastră la plata cheltuielilor de judecata, C. nefiind în culpa în acesta cauza.

C. nu a dat dovada nici de rea credința și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să oblige instituția noastră la plata cheltuielilor de judecata.

Astfel, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a pârtii "care cade în pretenții". Culpa procesuală este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul ca nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca parte care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

În ceea ce privește obligațiile fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2006 - 25 iulie 2008 calculate pentru baza impozabilă stabilită suplimentar de 133.928 lei acordate de către instanța de fond în cuantum de 62.411 lei și nu de 947.900 lei cum s-a precizat în Decizia de impunere nr. F-MC 418 din 5 decembrie 2011, în recurs se precizase faptul că acestea sunt aferente atât impozitului pe profit pentru care s-a respins contestația ca neîntemeiată (172.294 lei + 133.928 lei ) cât și impozitului pe profit necontestat (140.477 lei).

Având în vedere că a fost respinsă contestația pentru impozitul pe profit, precum și faptul că societatea nu a contestat, parțial, impozitul pe profit ce constituie bază de calcul pentru accesorii și care este datorat bugetului de stat, având în vedere principiul de drept conform căruia "accesoriul urmează principalul” s-a apreciat că suma stabilită în sarcina reclamantei a fost calculata în mod corect și nu cum, în mod greșit, a reținut instanța de fond.

În realitate urmărind succesiunea deciziilor contestate, rezultă contestarea Deciziei nr. 154 din 29 martie 2012, în ceea ce privește pct. 1 din aceasta, prin care a fost respinsă contestația pentru suma de 1.080.980 lei reprezentând 133.928 lei impozit pe profit, și 947.052 lei obligații accesorii impozitului pe profit, întrucât în raport de Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011, aceasta a desființat în totalitate Decizia de impunere nr. 1 pentru suma de 954.500 lei reprezintă majorări de întârziere impozit pe profit și parțial, în limita a 165.355 lei, impozitul pe profit.

A pretinde însă acum, cum susține recurenta, că accesoriile în sumă de 947.052 lei sunt aferente nu doar sumei de 133.928 lei, ci și sumei de 172.294 lei pentru care s-ar fi respins contestația, în total 316.222 lei și nu cât afirmă că ar fi reprezentat totalul contestat 350.201 lei reprezintă o eroare. Este evident că recursul reia cele reținute în Decizia nr. 154 din 29 martie 2012 fără o analiză și o probare (fila 36 dos.fond) a susținerilor, deși sarcina probei revenea părții care l-a promovat.

Calculul accesoriilor este dezvoltat în raportul de expertiză efectuat în cauză (fila 58) recurenta necontestând modalitatea de calcul, foarte facilă de altfel.

În ipoteza în care situația ar fi fost astfel cum a fost prezentată de recurentă, aceasta nu ar fi trebuit să desființeze prin Decizia nr. 276 din 11 iulie 2011 în totalitate suma stabilită pentru accesorii, ci trebuia să o mențină atât pentru suma necontestată - 140.477 lei cât și diferența pentru care nu s-a admis contestația.

Înalta Curte apreciază că în mod corect instanța de fond a stabilit o măsură ce se referă la diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009 cu suma de 124.524 lei reprezentând cheltuieli cu decorurile pentru emisiunea „Trăsniți în Nato” și cu suma de 401.510 lei cheltuieli cu provizioanele, competența de soluționare a contestației revine C. - E., conform art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 și nu organului emitent al dispoziției, astfel că Decizia nr. 50521/2012 emisă de C. - D. este lovită de nulitate, fiind emisă de un organ necompetent.

De altfel, din chiar motivele de recurs nu rezultă că recurenta contestă competența în acest caz a C.-E., nefiind admisibil de altfel ca emitentul (D.) să-și verifice propria măsură emisă, ci se pretinde că nu s-ar fi argumentat cererea de anulare pe fond.

Ori, precum s-a arătat, nulitatea Deciziei s-a statuat în raport de competența funcțională și nu de fondul celor reținute în aceasta.

3 Cât privește cheltuielile de judecată în cuantum de 4500 lei, acestea nu apar disproporționate în raport de aceea că doar pentru primul ciclu în fața instanței de fond s-au acordat cheltuieli de 3000 lei, suma fiind suplimentată doar cu onorariul expertului care a realizat lucrarea în acest nou ciclu procesual.

Cum în raport de motivele analizate, acestea nu se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte urmează a respinge recursul în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta C. împotriva sentinței civile nr. 1846 din 23 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 martie 2016