ÎCCJ, decizie (scj.ro #131585)

Contract de subantrepriză. Stabilirea prețului final prin diminuarea valorii lucrărilor subcontractate cu un procent convenit de părți (cota de AG). Corecta stabilire a bazei de calcul a TVA.

Codul fiscal, art. 137 și 138

Cota de AG, reprezentând o reducere comercială acordată de subantreprenor antreprenorului general în baza clauzelor contractuale, destinată acoperirii costurilor efectuate de antreprenor cu încheierea contractelor cu diverși beneficiari, coordonarea și supravegherea lucrărilor, întocmirea situațiilor de lucrări, etc, se încadrează în ipoteza legală prevăzută de art. 137 și 138 din Codul fiscal, în sensul neincluderii ei în baza de impozitare a TVA.

Decizia nr. 3386 din 29 octombrie 2015

I. Circumstanțele cauzei

1.

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 13.11.2012,astfel cum a fost precizată ulterior, reclamanta SC A SRL, în contradictoriu cu pârâta  Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să se dispună: anularea Deciziei nr.541/ 03.12.2012 emisă de DGFPMB; anularea Deciziei de impunere nr.F-B 273 din data de 12.07.2012, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 117 din 12.07.2012; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 117 din 12.07.2012; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.F-B 273/ 12.07.2012 s-au reținut în sarcina reclamantei următoarele:TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 1.129.133 lei; TVA respinsă la rambursare  în sumă de 622.089 lei; TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată de 507.044 lei; accesorii aferente TVA în sumă de 694.109 lei.

Decizia de impunere a fost emisă pe baza raportului de inspecție fiscală nr.F-B 117/12.07.2012 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul DGFPMB, prin care s-a reținut că ,în perioada supusă inspecției fiscale, S.C. A SRL, în calitate de subantreprenor a încheiat cu S.C. B SRL, în calitate de antreprenor, contracte de subantrepriză pentru realizarea lucrărilor de construcții a diferitelor obiective: Shopping Center X, Y Park Retail, Complex Retail Park, terasamente, platforme, fundații, drumuri, parcări etc.

Pentru lucrările executate, în perioada iulie 2008-octombrie 2009, SC A SRL a emis către S.C. B SRL facturi fiscale, a căror baza de impozitare, implicit a TVA colectată, a fost diminuată cu contravaloarea "cotei AG 10%" prevăzută în contractele de subantrepriză.

Organele de inspecție fiscală au considerat că societatea a ajustat în mod nejustificat baza de impozitare aferentă lucrărilor facturate , întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art.138 din Codul fiscal privind reducerea bazei de impozitare.

Totodată, inspecția fiscală a constatat ca valoarea lucrărilor efectuate la obiectivul Complex Retail Park facturate către S.C. B SRL cu factura nr.6167/28.05.2009, implicit a TVA colectată, a fost diminuată cu contravaloarea unui "discount 5%", neprevăzut în contractul de subantrepriză și nejustificat.

Ca urmare, prin raportul de inspecție fiscală nr. F-B 117/12.07.2012  s-a procedat la colectarea TVA în sumă totală de 1.129.133 lei, respectiv TVA în sumă de 1.109.249 lei aferentă unei baze de impozitare în sumă de 5.822.363 lei, reprezentând "cota AG 10%", și TVA în sumă de 22.884 lei aferentă unei baze de impozitare în sumă de 120.441 lei, reprezentând "discount 5%".

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație în conformitate cu art.205 C.proc.fisc , iar prin Decizia nr.541/ 03.12.2012 Serviciul de soluționare contestații din cadrul DGFPMB  a respins contestația ca neîntemeiată.

2.

Hotărârea instanței de fond

Prin Sentința nr.1572 din 20.05.2014, Curtea de Apel București a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat în parte Decizia nr.541/ 03.12.2012, Decizia  de impunere F-B 273/12.07.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-B 117/12.07.2012, în ceea ce privește suma de 1.106.249 lei, reprezentând TVA, precum și în privința accesoriilor aferente acestei sume, a respins în rest pretențiile ca neîntemeiate și a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuielile de judecată în cuantum de 2000 lei, reprezentând onorariu de expert.

Curtea a apreciat că acțiunea reclamantei este parțial întemeiată pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu privire la TVA de plată în sumă de 1.106.249 lei, organul de inspecție fiscală  a stabilit că valoarea lucrărilor executate și facturate de către reclamantă către antreprenorul SC B SRL a fost diminuată cu suma de 5.882.363 lei, deși ajustarea bazei de impozitare nu se încadrează în situațiile prevăzute de art.137 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal .

Reclamanta S.C. A SRL a susținut că suma facturată în minus nu reprezintă ajustarea bazei de impozitare, ci o reducere comercială acordată de subantreprenor antreprenorului general, conform clauzelor contractuale, fiind destinată acoperirii costurilor efectuate de antreprenor cu încheierea contractelor, coordonarea și supravegherea lucrărilor, întocmirea situațiilor de lucrări etc. și, prin urmare, a considerat nejustificată reîntregirea bazei de calcul a TVA.

Astfel, a reținut instanța că, în cazul livrărilor de bunuri/ prestărilor de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din contrapartida ce urmează a fi obținută de furnizor/ prestator din partea beneficiarului.

În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize de către un consultant fiscal , concluziile fiind însușite de către instanță pentru următoarele motive:

Din analiza coroborată a contractelor de antrepriză încheiate de antreprenorul general S.C. B SRL  cu diverși beneficiari și a contractelor de subantrepriză încheiate de același antreprenor general cu reclamanta, în calitate de subantreprenor, reiese că lucrările contractate de S.C. B SRL au fost subcontractate la aceeași valoare; antreprenorul general este singurul obligat către beneficiarii lucrărilor contractate și singurul răspunzător de modul de realizare a contractelor de lucrări încheiate cu aceștia.

În acest context, Curtea a apreciat ca judicioasă afirmația expertului în sensul că practic cota de AG reprezintă costuri indirecte ale antreprenorului general către beneficiarii lucrărilor, costuri indirecte și marja comercială, mai exact profitul antreprenorului general .

Curtea a constatat astfel, că veniturile obținute de subantreprenor sunt reprezentate de valoarea contractelor de antrepriză încheiate între antreprenorul general și beneficiarii lucrărilor ,din care se scade cota de AG, care ,astfel cum s-a arătat anterior ,constă în prestații efectuate direct de antreprenorul general către beneficiari,alte costuri directe și indirecte ,precum și cota parte de profit a antreprenorului general.

În opinia instanței, în conformitate cu dispozițiile art.137 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003, baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută de prestator din partea beneficiarului.

Astfel, s-a apreciat că, contrapartida este prețul convenit conform contractului de subantrepriză, calculat ca diferența dintre valoarea lucrărilor contractate și cota de 10%, nu valoarea lucrărilor executate de  prestator.

Totodată, Curtea a subliniat că aserțiunea pârâtei în sensul că sumele reprezentând cota de AG ar reprezenta în fapt remunerarea unui serviciu prestat de către antreprenor în contul reclamantei sunt lipsite de orice suport probator, pârâta nefiind în măsură măcar a enunța în ce ar consta serviciul în discuție.

Prin urmare, trimiterile pârâtei la prevederile art.137 alin.(3)  și ale Normelor metodologice, precum și la cele referitoare la ajustarea bazei de impunere (art.138) apar ca străine de pricina dedusă judecății.

Nu în ultimul rând, referirile pârâtei la dispozițiile art.11 din Codul fiscal au fost  apreciate de instanță ca lipsite de relevanță în speța dedusă judecății.

În concluzie, Curtea a apreciat că în mod nelegal organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA în cuantum de 1.106.249 lei ,precum și accesoriile aferente acestei sume.

Cu privire la TVA în sumă de 22.884 lei, Curtea a constatat că  aceasta a fost stabilită în considerarea faptului că pentru lucrările executate în subantrepriză de către SC A SRL pentru SC B SRL la obiectivul ,,Complex Retail Park”, baza de impozitare a facturii nr.6167/28.05.2009, în valoare totală de 2.408.811,69 lei, a fost diminuată în mod nejustificat cu suma de 120.440,58 lei ,respectiv TVA colectată a fost redusă cu 22.883,71 lei, cu mențiunea ,,se scade discount 5%”.

Organul fiscal a reținut că ajustarea bazei de impozitare efectuată de reclamantă nu se încadrează în situațiile prevăzute de art.137 din Legea nr.571/2003 .

Aceasta concluzie a fost susținută și de raportul de expertiză întocmit în cauză , pe care instanța și-a însușit-o .

3.

Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinței pronunțată de Curtea de Apel București a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pentru motivele prevăzute de art.304 pct.9 Cod procedura civilă.

Recurenta susține că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art.137, 137, 156 și art.11 alin.(1) din Codul fiscal, art.19 și 20 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum și dispozițiile art.64, 65 și 94 din Codul de procedură fiscală și art.102

1

din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

Instanța de fond a considerat, în mod eronat, că suma facturată în minus nu reprezintă ajustarea bazei de impozitare, ci o reducere comercială acordată de subantreprenor anteprenorului general, conform clauzelor contractuale, fiind destinată acoperirii costurilor efectuate de antreprenor cu încheierea contractelor, coordonarea și supravegherea lucrărilor, întocmirea situațiilor de lucrări, etc., și consideră nejustificată reîntregirea bazei de calcul a TVA.

Recurenta invocă în susținerea motivelor de recurs dispozițiile art.137 și 138 Cod fiscal și Normele metodologice de aplicare, aprobate prin HG nr.44/2004, conform cărora baza de impozitare nu cuprinde rabaturile, remizele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei.

Totodată, se arată că, în baza impozabilă a operațiunilor supuse TVA nu se includ reducerile de preț acordate clienților, atât cele acordate la momentul exigibilității taxei, cât și cele acordate ulterior acestui moment, cu condiția ca acestea să nu reprezinte contrapartida remunerării unui serviciu sau unei livrări efectuate de clienți în contul furnizorilor/ prestatorilor ce au acordat reducerile respective.

Mai mult, recurenta arată și că potrivit art.11 alin.(1) Cod fiscal, la stabilirea sumei unui  impozit sau unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic.

Astfel, contrar susținerilor instanței de fond, simpla facturare de către persoana impozabilă a unor lucrări/ servicii, în baza contractelor încheiate nu constituie și o prezumție a utilizării acestora în scop economic.

Cota de AG 10% prevăzută în contractele de subantrepriză și înscrisă cu semnul minus în facturile emise către beneficiar a fost destinată acoperirii costurilor antreprenorului general, iar discountul de 50% din situația de lucrări care a stat la baza emiterii facturii nr.6167/ 28.05.2008 a fost acordat pentru a compensa dificultățile generate antreprenorului în derularea normală a contractului de subantrepriză nr.884/ 7.04.2009, reclamanta invocându-și propria culpă.

Întrucât diminuarea bazei de impunere a taxei cu reducerile de preț acordate de furnizor/ prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/ prestării este condiționată de faptul că acestea nu trebuie să constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări, organele de inspecție fiscală sunt îndreptățite ca, potrivit art.11 alin.(1) Cod procedura civilă fiscal, să reîncadreze tranzacțiile ca fiind impozabile, câtă vreme condiția nu a fost îndeplinită.

Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, subliniind că prima instanță a apreciat în mod corect asupra netemeiniciei și nelegalității actelor fiscale atacate cu privire la suma de 1.106.249 lei TVA.

În contractele de subantrepriză, prețul este determinabil conform clauzelor stipulate în capitolul „valoarea contractului”, prin diminuarea valorii lucrărilor contractate de antreprenorul general și care urmau să fie executate în regim de subantrepriză, cu procentul convenit de părți.

Prestația subantreprenorului constă exclusiv în executarea lucrărilor de construcții, iar contraprestația antreprenorului constă în plata prețului convenit.

Expertiza fiscală întocmită în dosar a concluzionat că nu este situația unei vânzări în pierdere, iar cota de AG reprezintă de fapt costuri efective ale antreprenorului general ca urmare a prestațiilor directe către beneficiarii lucrărilor și marja comercială (profitul) antreprenorului general.

S.C. B nu s-a angajat să efectueze vreo prestație remunerabilă/ oneroasă față de subantreprenor, iar intimata nu a ajustat nelegal baza de impozitare a TVA, prin facturile emise în temeiul contractelor de subantrepriză.

II. Considerentele Înaltei Curți, instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată

1.Recursul este nefondat.

Problema de drept care trebuie dezlegată în prezenta cauză este aceea a naturii juridice a cotei de AG 10%, dacă aceasta reprezintă o reducere comercială acordată de subantreprenor antreprenorului general, în sensul dispozițiilor legale incidente.

Art.137 și 138 Cod fiscal, precum și Normele metodologice de aplicare ale acestora, stipulează în sensul că reducerile de preț nu se cuprind în baza de impozitare a TVA dacă sunt acordate de furnizor/ prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/ prestării și nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrări.

Recurenta consideră că reducerea de 10% (cotă AG) a fost destinată acoperirii costurilor antreprenorului general cu întocmirea contractelor, coordonarea și supravegherea lucrărilor executate, întocmirea situațiilor de lucrări, astfel încât are caracterul remunerării unui serviciu prestat de către client în contul său.

Costurile ce au rămas în sarcina antreprenorului general sunt, în realitate, conform actelor de la dosar și raportului de expertiză întocmit în cauză, costuri ale acestuia ca urmare a prestațiilor directe către beneficiarii lucrărilor.

Această împrejurare se încadrează în ipoteza prevăzută de art.137, 138 Cod fiscal, deoarece reducerea de preț nu reprezintă remunerarea unui serviciu sau unei livrări realizată în beneficiul celeilalte părți.

Antreprenorul nu s-a angajat să efectueze vreo prestație față de subcontractor, acesta din urmă fiind singurul care s-a obligat la executarea lucrărilor, iar prețul convenit, în mod firesc, nu poate fi egal cu prețul la care antreprenorul a contractat executarea lucrărilor cu beneficiarii.

Este adevărat că, potrivit dispozițiilor art.11 alin.(1) Cod fiscal, organul fiscal are dreptul să țină seama de scopul economic al contractului și nu de denumirea acestuia, însă, în prezenta cauză, recurenta nu a motivat în concret această împrejurare, enunțând doar textul de lege.

Față de acestea, interpretând și aplicând corect dispozițiile legale incidente cauzei, se constată că judecătorul fondului a pronunțat o hotărâre legală, în condițiile în care, veniturile subantreprenorului sunt cele obținute ca urmare a contractelor de antrepriză încheiate între antreprenorul general și beneficiarii lucrărilor, din care s-a scăzut cota AG de 10%, ce este constituită din prestațiile directe ale antreprenorului general către beneficiari, precum și cota de profit a acestuia.

Nefiind întrunite motivele de recurs, în temeiul art.312 alin.(1) teza a II-a Cod procedura civilă, coroborate cu art.20 alin.(3) din Legea nr.554/2004, modificată și completată, Înalta Curte a dispus respingerea recursului ca nefondat.