ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1905/2016

Decizia nr. 1905/2016

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, anularea Raportului de inspecție fiscala nr. F-TM 618 din data de 03 decembrie 2012; a Deciziei de impunere pentru obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala nr. F-TM 677 din 03 decembrie 2012; a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 248 din 03 decembrie 2012; a Deciziei nr. 1 din 07 ianuarie 2013, prin care s-a respins contestația administrativa împotriva Dispoziției de măsuri nr. 248 din 03 decembrie 2012 și a Deciziei nr. 322/207 din 27 februarie 2013 prin care s-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. F-TM 677 din 03 decembrie 2012 și raportului de inspecție fiscală.

Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 161 din 30 mai 2014 a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara (fosta DGFP Timiș) și a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. F-TM 618 din 03 decembrie 2012, Decizia de impunere nr. F-TM 677 din 03 decembrie 2012, Decizia de soluționare a contestației nr. 322/207 din 27 februarie 2013, în sensul că a menținut actele contestate:

Totodată, a respins cererile având ca obiect anularea Dispoziției nr. 248 din 03 martie 2012 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală și anularea Deciziei nr. 1 din 07 ianuarie 2013 și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 700 lei cheltuieli de judecată parțiale reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise.

Împotriva Sentinței civile nr. 161 din 30 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, au declarat recursuri reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara.

A susținut, în esență, că instanța de fond a depășit atribuțiile puterii judecătorești, nefiind competentă să rectifice acte administrativ-fiscale, ci numai să verifice legalitatea acestora, precum și că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material prevăzute de C. fisc. și de Normele metodologice de aplicare a acestuia, incidente în cauză.

A invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile, în ceea ce privește diminuarea TVA de 208.505 lei și, respectiv, 21.346 lei și a accesoriilor aferente.

II. Procedura în fața instanței de recurs

În cauză ambele părți au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea ca nefondat a recursului părții adverse, reiterând susținerile expuse în fața instanței de fond.

De asemenea, recurenta reclamantă SC A. SRL a depus la dosar răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta pârâtă.

Prin Încheierea de ședință din 22 martie 2016, pronunțată în condițiile art. 493 C. proc. civ., recursurile au fost admise în principiu.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, se constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu prioritate, Înalta Curte arată că - în condițiile în care admiterea excepției de litispendență și reunirea Dosarului nr. x/30/2013 la Dosarul nr. x/59/2013 (constituit ulterior intrării în vigoare a noului C. proc. civ.), prin Încheierea din 18 octombrie 2013, nu au fost criticate - prezentele recursuri urmează a fi examinate prin prisma dispozițiilor noului Cod, act normativ în baza căruia s-a pronunțat sentința recurată.

Referitor la recursul formulat de reclamanta SC A. SRL, se constată ca fiind neîntemeiată invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 4 C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte reține că reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Raportul de inspecție fiscală nr. F-TM 618 din 03 decembrie 2012, Decizia de impunere pentru obligațiile suplimentare de plată nr. F-TM 677 din 03 decembrie 2012, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 248 din 03 decembrie 2012; Decizia nr. 1 din 07 ianuarie 2013 și Decizia nr. 322/207 din 27 februarie 2013 prin care s-a respins contestația administrativă.

Potrivit reglementării date de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. raportat la art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ este abilitată să exercite un control deplin asupra actelor administrativ fiscale, în situația în care organul fiscal competent a soluționat pe fond contestația administrativă, astfel că nu se poate vorbi de o depășire a atribuțiilor puterii judecătorești prin faptul că instanța de fond a procedat la anularea în parte a actelor contestate.

Pe de altă parte, nicio dispoziție legală nu obligă judecătorul să anuleze în întregime actele administrative fiscale, în măsura în care constată nelegalitatea impunerii doar în privința unora dintre taxele și impozitele stabilite în cuprinsul lor.

Cât privește motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recurenta reclamantă a reiterat susținerea că ar fi aplicat în mod corect regimul taxării inverse referitor la avansurile de la SC C. SRL, conform art. 160 alin. (2) lit. b) din C. fisc.

Din actele dosarului, verificate de expertul în fiscalitate, reiese că recurenta reclamantă a emis - în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. 7 din 25 februarie 2009 având ca obiect material lemnos (cherestea) - Factura nr. 9000002 din 1 martie 2009 în valoare de 1.631.000 lei reprezentând avans marfă, cu înscrierea mențiunii "taxare inversă". De asemenea, în contul analitic 419 "Clienți creditori" a înscris suma de 1.391.000 lei reprezentând "avans marfă de la SC C. SRL".

Recurenta reclamantă nu a făcut dovada realizării operațiunii de livrare, ci dimpotrivă, celelalte probe din dosar fiind în sensul unei situații contrare: societatea nu avea ca obiect de activitate și nu era autorizată să desfășoare activități de vânzare cherestea, nu deținea documente specifice de proveniență sau de însoțire a materialului lemnos, spații de depozitare autorizate sau utilaje necesare desfășurării unei astfel de activități.

În mod temeinic și legal instanța de fond a stabilit deci că societatea reclamantă nu avea dreptul de a colecta și deduce TVA sau de a aplica taxarea inversă, fiind obligată să aplice taxarea în regim normal, nesimplificat, de TVA, respectiv de a colecta TVA în sumă de 257.290 lei aferentă încasării acestui avans.

Într-adevăr, față de întregul probatoriu administrat, Înalta Curte constată că în cauză s-a făcut o corectă aplicare prevederile legale incidente, respectiv a art. 134

2

alin. (2) lit. b) și art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., nefiind justificată invocarea de către recurentă a dispozițiilor art. 160 alin. (2) lit. b) din C. fisc.

Recurenta reclamantă a criticat hotărârea primei instanțe și în ceea ce privește greșita înlăturare a susținerilor sale (confirmate de expert) referitoare la nelegalitatea actelor administrative contestate prin care i s-a stabilit suplimentar obligația de plată a TVA de 41.689 lei pentru relațiile comerciale cu SC D. SRL.

Înalta Curte constată, în ceea ce privește Contractele de finanțare - care nu au dată certă, sunt încheiate cu o societate având același administrator (E.) ca și societatea reclamantă și nu sunt însoțite de facturi - nu au fost înfățișate nici expertului, nici instanței de judecată mai înainte de închiderea dezbaterilor în fond, iar sumele la care acestea se referă nu au fost înregistrate în contabilitate ca împrumuturi ("finanțări"), ci în Contul 419 - Clienți creditori, în care se înregistrează, potrivit legii, sumele reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii facturate clienților.

Or, în aceste condiții, nu se justifică invocarea de către recurenta reclamantă a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din C. fisc. care se referă la scutirea de taxă a prestărilor de servicii de natură financiar-bancară reprezentate de "acordarea și negocierea de credite, precum și administrarea creditelor de către persoana care le acordă".

În privința susținerii că în mod greșit instanța nu ar fi anulat actele contestate, deși referitor la imobilul din Dumbrăvița organul fiscal a aplicat greșit dispoziții privind TVA nedeductibilă, în loc de cele referitoare la ajustarea TVA, Înalta Curte constată că este neîntemeiată, fiind contrazisă de concluziile expertizei de specialitate efectuate în cauză și la care recurenta reclamantă nu a formulat obiecțiuni.

A mai criticat recurenta reclamantă și greșita aplicare a legii în ceea ce privește menținerea TVA stabilită pentru facturile de consultanță și marketing emise de SC B. SRL.

Înalta Curte reține din probele administrate că, în perioada august - octombrie 2010, în Contul 628 figurează înregistrate cheltuieli cu consultanță și marketing în valoare de 221.000 lei, cu TVA aferentă în cuantum de 53.040 lei, echivalente a 57 facturi emise de SC B. SRL Becicherecu Mic, jud. Timiș, în baza Contractului de consultanță nr. 48 din 26 iulie 2010, nefiind înfățișate sau identificate alte documente în legătură cu serviciile facturate.

Potrivit art. 21 alin. (4) din C. fisc., "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: . m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;"

Prin urmare, câtă vreme recurenta nu a dovedit realitatea serviciilor de consultanță și necesitatea prestării acestora în scopul operațiunilor taxabile ale societății, în mod temeinic și legal prima instanță a reținut că suma reprezentând TVA este nedeductibilă fiscal, condiția ca facturile emise să cuprindă mențiunile prevăzute de lege fiind necesară, dar nu și suficientă pentru acordarea deducerii.

Referitor la impozitul pe dividende de 67.040 lei (plus majorări de întârziere în cuantum de 23.216 lei și penalități de întârziere de 10.056 lei), Înalta Curte reține din actele dosarului că, inițial, la data de 01 iunie 2009 în baza Procesului-verbal de recepție nr. 20 din 18 noiembrie 2008, recurenta a înregistrat în contul 212 "Construcții" valoarea de 954.850 lei pentru imobilul situat în localitatea Dumbrăvița, la data de 25 martie 2010 a fost efectuată reevaluarea imobilului, o valoare de piață de 535.851 lei.

În luna iunie 2010, recurenta a înregistrat diferența negativă rezultată în urma reevaluării, cu Nota contabilă nr. 20100601 din 30 iunie 2010 (105 "Rezerve din reevaluare = 212.1 "Clădire Dumbrăvița" 418.999 lei), dar și cu o a doua notă contabilă, astfel: 117 "Rezultat reportat" = 105 "Rezerve din reevaluare" 418.999 lei.

Or, așa cum corect a reținut și instanța de fond, față de funcțiunile conturilor 117 "Rezultat Reportat" și 105 "Rezerva din reevaluări", nu se relevă vreo corespondență între cele două conturi, rezerva din reevaluarea aferentă imobilului nefiind prezentată distinct în Notele explicative anexate la bilanțul contabil aferent anului 2010 și neexistând o aprobare a destinației profitului nerepartizat din anii precedenți.

Potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 3055 din 29 octombrie 2009, în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"), iar tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative.

Față de comportamentul fiscal al recurentei, care în mod eronat a diminuat profitul nerepartizat în anii precedenți cu suma de 418.999 lei, pentru un imobil care nu servea activităților sale impozabile și fără a menționa această operațiune în Notele explicative depuse la bilanțul aferent anului 2010, organele fiscale au procedat legal asimilând această sumă [în baza art. 7 coroborat cu art. 67 alin. (1) din C. fisc.] cu veniturile din dividende, impozitându-le cu cota de 16% și calculând majorările și penalitățile de întârziere corespunzătoare.

Recurenta a mai susținut și că în mod greșit prima instanță a apreciat că amortizarea imobilului de Dumbrăvița nu este deductibilă fiscal.

Înalta Curte apreciază ca fiind neîntemeiată și această critică, față de prevederile art. 21 alin. (3) lit. i) raportat la art. 24 alin. (4) lit. g) din C. fisc. (a căror incidență este contestată nejustificat de către recurentă) și de împrejurarea că, pe perioada verificată, s-a înregistrat suma de 37.067 lei ca reprezentând cheltuieli cu amortizarea privind imobilul situat în localitatea Dumbrăvița, care era utilizat ca locuință, iar nu ca spațiu de desfășurare pentru activități economice.

Prin raportul de expertiză întocmit în cauză și la care recurenta nu a formulat obiecțiuni, s-a constatat că - începând cu data întabulării pentru această construcție - recurenta nu a desfășurat activitate economică prin raportare la bunurile de capital, nu a obținut venituri impozabile de pe urma acestora și nici nu a făcut dovada intenției de a folosi imobilul în scopul obținerii de venituri impozabile.

Cât privește cheltuielile cu deplasările în străinătate în valoare totală de 199.551 lei făcute de asociații societății care aveau și calitatea de angajați, Înalta Curte - în deplin acord cu instanța de fond - apreciază că s-a reținut corect că sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, recurenta neprezentând documente justificative în sensul legii fiscale că aceste deplasări au fost efectuate în folosul operațiunilor impozabile ale societății.

Susținerea recurentei că fotocopiile facturilor de transport și cazare în străinătate, chiar coroborate cu procesele-verbale AGA demonstrează că aceste cheltuieli ar fi avut scop de marketing este o simplă speculație, neexistând elemente obiective care să conducă la concluzia că au fost efectuate pentru salariați și administratori în scopul realizării de venituri impozabile și neavând la bază documente specifice, conform art. 21 alin. (1), alin. (2) lit. e) și alin. (4) lit. f) din C. fisc.

În sfârșit, în ceea ce privește afirmația recurentei că nu este responsabilă pentru comportamentul fiscal neadecvat al SC B. SRL, cu invocarea art. 21 din C. fisc., Înalta Curte reține că impozitul pe profit nu i-a fost stabilit suplimentar pentru pretinsul comportament fiscal al societății cocontractante, ci pentru rațiuni ce țin exclusiv de societatea recurentă care nu a probat că serviciile au fost prestate efectiv și au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte apreciază că invocarea motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este nejustificată.

Astfel, recurenta pârâtă a criticat reducerea de către instanța de fond a TVA aferente imobilului situat în localitatea Dumbrăvița, jud. Timiș, de la suma de 208.505 lei la suma de 162.516 lei, cu diminuarea corespunzătoare a accesoriilor aferente, susținând că această măsură bazată pe concluziile expertului încalcă prevederile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din C. fisc.

Înalta Curte constată însă că, din Fișele analitice ale conturilor corespunzătoare, coroborate cu concluziile expertizei fiscale dispuse în cauză, reiese că organul fiscal a identificat toate facturile de achiziții aferente investiției (construcție și mobilier), dar a calculat TVA de 208.505 lei ca fiind nedeductibilă fiscal.

În conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 149 din C. fisc., TVA aferentă investițiilor în bunurile de capital este deductibilă fiscal pe toată durata cât aceste investiții se află în curs de execuție, iar ulterior, de la data intabulării pentru construcție ori de la data achiziției mobilier, în situația în care bunurile de capital sunt folosite integral sau parțial pentru alte scopuri decât activitățile economice, se procedează la ajustarea TVA dedusă.

Prin urmare, în mod temeinic instanța de fond a reținut că, în speță, TVA aferentă imobilului trebuia ajustată, potrivit art. 149 din C. fisc., ținându-se seama de data intabulării acestuia (01 iunie 2009) rezultată din extrasul de Carte funciară nr. 401516 și care coincide cu data înregistrării în contabilitate (data primei folosiri a imobilului), iar TVA aferentă achizițiilor de mobilier, de la fiecare dată de achiziție, însușindu-și în acest sens modul de calcul al TVA ajustate și calculul penalităților aferente expuse în raportul de expertiză.

Cât privește critica adusă de recurenta pârâtă măsurii de diminuare, de la suma de 21.346 lei la 18.281 lei, a TVA aferentă cheltuielilor de protocol care au depășit limita legală de deductibilitate, Înalta Curte apreciază că și aceasta este nefondată.

Astfel, în timp ce concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală și lămuririle date de expert și consemnate în încheierea de ședință din 13 mai 2014, cu privire la modul de calcul al TVA, respectă prevederile art. 128 din C. fisc. și se bazează pe declarațiile privind impozitul pe profit (cod 101) pe anii 2007 - 2011, pe registrele de evidență fiscală din aceeași perioadă și pe deconturile de TVA înfățișate, organul fiscal - fără justificare faptică și legală - nu a ținut seama și de sumele evidențiate în Anexa nr. 17 a Raportului de inspecție fiscală (la total 2007 și total 2008 - TVA Protocol înregistrat în decont, dar neînregistrat în balanța de verificare, în sumă de 529 lei pentru 2007, 633 lei pentru anul 2008, respectiv TVA protocol înregistrat și în balanță, dar neînregistrat în jurnal, în sumă 158 lei pentru anul 2007 și 3315 pentru anul 2008).

Prin urmare, niciuna dintre criticile de netemeinicie și nelegalitate aduse sentinței de către recurenta pârâtă nu este întemeiată.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 4, 8 C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 161 din 30 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 161 din 30 mai 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 14 iunie 2016.

Procesat de GGC - CT