Decizia nr. 2317/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la 30.01.2015, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta CASA NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, anularea notificării nr. x prin care pârâta CNAS i-a comunicat datele în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului III al anului 2014 și anularea adresei nr. x prin care pârâta CNAS a răspuns contestației administrative formulate de reclamantă.

Soluția primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3246 din 08.12.2015 a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. 2 în contradictoriu cu pârâta CASA NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, a anulat notificarea P/9100/30.10.2014 și adresa P/10749/16.12.2014. Pentru a dispune astfel, prima instanță a avut în vedere următoarele: Notificarea pârâtei CNAS este nelegală sub două aspecte: În ceea ce privește motivul de nulitate legat de nelegalitatea notificărilor din perspectiva includerii TVA in formula de calcul a contribuției, Curtea îl consideră fondat. Prin Decizia nr. 39/05.02.2013, Curtea Constituțională s-a pronunțat în sensul că dispozițiile art. 3 1 alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" reținând că, contribuția trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Se mai arată că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile nu și asupra celorlalte impozite, astfel că aplicarea taxei claw-back la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale. Având în vedere că includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente, în raport de care se calculează taxa de claw-back este neconstituțională, conform Deciziei Curții Constituționale publicată în Monitorul Oficial din data de 20.02.2013, anterior pronunțării soluției în prezenta cauză, iar potrivit dispozițiilor art. 31 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, pe perioada celor 45 de zile de la publicarea deciziei Curții Constituționale dispozițiile constatate ca fiind neconstituționale sunt suspendate de drept și ulterior expirării acestui termen își încetează efectele, Curtea constată că modalitatea de calcul a contribuției datorate de reclamantă nu mai are temei legal. Așadar, reținând că modalitatea de calcul a contribuției claw-back datorată de societatea reclamantă pentru trimestrul II 2012 este viciată pornind de la includerea TVA, Curtea reține că acțiunea reclamantei este întemeiată. În raport de raționamentul avut în vedere de Curtea Constituțională, indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit. Rezultă așadar că, în cazul reclamantei, valoarea procentului "p" s-a calculat prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce, în raport de argumentele prezentate, echivalează cu impozitul la impozit, interpretarea dată de pârâtă prevederilor art. 3 O.U.G. nr. 77/2011 fiind în dezacord cu interpretarea dată acelorași prevederi de către Curtea Constituțională, astfel cum rezultă din considerentele Deciziei nr. 1007/2012, în sensul că formula de calcul nu trebuia să includă TVA. În aceste condiții, calcularea contribuției comunicate reclamantei nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor ci și asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56, alin. (2) din Constituție cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite. Notificarea este nelegală, însă, și sub aspectul încălcării dreptului la apărare în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat. Însăși autoritatea publică emitentă a răspuns la contestația formulată de reclamantă, în care se invoca faptul că o serie de medicamente, pretins comercializate de aceasta, nu au putut fi puse pe piață datorită faptului că nu erau pe stoc sau aveau terenul de valabilitate expirat, că instituția nu are obligația urmăririi trasabilității unui medicament pe tot lanțul astfel încât nu deține informații legate de punerea efectivă pe piață a unui medicament. Or un act administrativ trebuie emis astfel încât să existe garanții împotriva arbitrariului și să permită instanței de judecată să verifice legalitatea lui în situația în care destinatarul actului se consideră vătămat în drepturile sale. Lipsa documentației care să permită instanței de judecată verificarea legalității calculului efectuat de intimată nu poate rămâne nesancționată întrucât s-ar deschide calea abuzului de drept. În consecință se impune anularea, și sub acest aspect, a actului urmând ca un nou act să fie emis după verificarea tuturor aspectelor invocate de reclamantă și cu respectarea dreptului la apărare (care implică posibilitatea discutării, în fața instanței de judecată, a legalității actului).

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței recurate și respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată. În fapt, instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. și a anulat Notificarea transmisă reclamantei de către CNAS nr. P/9100/30.10.2014 și adresa nr. x transmisă de CNAS, în ceea ce privește valoarea consumului de medicamente suportat din bugetul Fondului național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferent vânzărilor plătitorului de contribuție, pentru: - nelegala includerii TVA-ului în baza de calcul a contribuției în valoare consumului de medicamente, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, prin raportare la Decizia Curții Constituționale nr. 39/05.02.2013, precum și - sub aspectul încălcării dreptului la apărare a reclamantei, în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat. 1. În motivarea sentinței recurate, instanța de fond a reținut faptul că notificarea ce face obiectul cauzei deduse judecății este nelegală, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 39/05.02.2013, Curtea Constituțională s-a pronunțat în sensul că dispozițiile art. 31 alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționaie, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" reținând că, contribuția trimestrială reprezintă un procent aplicat numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Instanța de fond a apreciat că, în raport de decizia Curții Constituționale mai sus menționate, indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază ce conține și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit. Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1.515 milioane RON. In mod greșit a reținut instanța de fond că, în cazul reclamantei, contribuția clawback aferentă trimestrului III 2014, s-a calculat prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu impozit la impozit. În prezent, dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014, prevăd în mod expres faptul că "Stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7)." Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 665/2014, a invocat dispozițiile O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătății și pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 807 din 5 noiembrie 2014 conform cărora, indicatorii în funcție de care se calculează procentul "p" în baza căruia se determină contribuția trimestrială pe care au obligația să o plătească deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor și reprezentanții legali ai acestora nu includ și taxa pe valoarea adăugată, astfel cum în mod corect și legal au fost aplicate și respectate de către CNAS. 2. Cu privire la susținerile instanței de fond referitoare la încălcarea dreptului la apărare a reclamantei, în sensul că autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat, menționează următoarele; Potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 772011, cu modificările și completările ulterioare, modul de calcul al contribuției trimestriale se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Procentul "p" se calculează astfel: (CTt - BAt) p = x 100, CTt unde: CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Potrivit art. 3 alin. (4) din actul normativ mai sus menționat, contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011. Potrivit art. 5 alin. (3) și alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-uIui de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuția trimestrială se declară de către plătitori Ia organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8). Farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă care utilizează medicamente potrivit prevederilor art. I și J2 își asumă sub semnătură electronică și raportează caselor de asigurări de sănătate valoarea aferenta consumului de medicamente care include și TVA, care se suportă din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Conform art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. I, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuția, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate. Prin urmare, în aplicarea textelor de lege mai sus menționate, valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se obține prin centralizarea consumului la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Națională de Asigurări de Sănătate de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială, în conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011. În fapt, casele de asigurări de sănătate decontează, în condițiile H.G. nr. 117/2013 pentru aprobarea pachetelor de servicii si-a Contractului-cadru care reglementează condițiile acordării asistentei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2013 - 2014, valoarea consumului de medicamente raportat de furnizorii din circuitul deschis (farmacii) și din circuitul închis (spitale și centre de dializă,) și transmit CNAS, în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, atât în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011. cât și cu respectarea prevederilor Ordinului nr. 927/2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Națională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente. Ordinul președintelui CNAS nr. 927/20011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Națională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 829 din 23 noiembrie 2011, prevede la art. 1 faptul că pentru calculul contribuției trimestriale aprobate prin O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, casele de asigurări de sănătate au obligația validării consumului de medicamente, raportat de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora. Nedepunerea pe suport de hârtie a situației centralizate detaliate la nivel de furnizori de servicii medicale nu poate constitui, prin ea însăși, un motiv de nelegalitate, atât timp cât dispozițiile art. 5 alin. (3) coroborat cu art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, prevăd în mod expres că stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează pe baza informatiiilor furnizate de CNAS. care le transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului. Potrivit art. 265 C. proc. civ. " înscrisul este orice scriere sau altă consemnare care cuprinde date despre un act sau fapt juridic, indiferent de suportul ei material ori de modalitatea de conservare și stocare, iar conform art. 266 C. proc. civ., înscrisul pe suport informatic este admis ca probă în aceleași condiții ca înscrisul pe suport de hârtie, dacă îndeplinește condițiile prevăzute de lege." Principala modalitate prin care se stabilește baza de calcul este reprezentată de transmiterea datelor în format electronic, aceasta fiind echivalentă din punct de vedere probatoriu cu cea a comunicării pe suport de hârtie, astfel că nu se poate reține motivul de nelegalitate al notificării invocat de reclamantă și însușit de instanța de fond. In acest sens, Curtea Constituțională a statuat prin Decizia nr. 144 din 12 martie 2015 referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completăriele ulterioare, faptul că, "Comunicarea în format electronic a datelor necesare pentru calculul contribuție trimestriale nu este, însă de natură a contraveni dispozițiilor constituționale invocate de autoarea excepției, ci reprezintă o consecință a eliminării barierelor administrative în scopul instituirii unei proceduri caracterizate prin simplificare și celeritate în transmiterea informațiilor ..(...,) în domeniul fiscalității și nu numai, intenția legiuitorului este aceea de creștere a gradului de informatizare a activităților desfășurate de organele fiscale..." Astfel, apreciază Curtea Constituțională prin decizia mai sus citată, faptul că " forța obligatorie ce întărește dispozitivul se aplică și considentelor deciziilor Curții Constituționale, instanțelor judecătorești care urmează să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale ." Totodată, dispozițiile art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, prevăd că valoarea procentului "p" se comunică deținătorilor autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanților legali ai acestora de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Având în vedere dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, ale Contractului cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, precum și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia mai sus menționate și prin raportare la susținerile instanței de fond referitoare la faptul că, autoritatea publică a emis un act a cărui legalitate nu poate fi verificată datorită lipsei datelor primare pe care s-a fundamentat, respectiv informațiile furnizate de canalele de eliberare, respectiv farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă ce nu au fost depuse la dosar de către CNAS în cadrul documentației care a stat la baza emiterii notificării contestate, documentele invocate de către instanța vizează: - facturi și borderouri centralizatoare transmise de farmaciile cu circuit deschis către casele de asigurări de sănătate pentru trimestrul 111 al anului 2014 în vederea decontării medicamentelor A. S.A.; - formularele de raportare și situațiile centralizatoare transmise de unitățile sanitare cu paturi, centre de dializă, către casele de asigurări de sănătate pentru trimestrul III 2014 în vederea decontării medicamentelor A. S.A., nu sunt relevante pentru verificarea modalității de calcul a contribuției trimestriale. Având în vedere cele mai sus menționate, singura modalitate de a stabili valorile de consum pe coduri CIM și DAPP/reprezental legal pentru fiecare medicament din lista depusă de aceștia la CNAS este cea de interogare a datelor electronice, referitoare la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente în PIAS. De asemenea, susținerea instanței de fond referitoare la faptul că CNAS nu deține informații legate de punerea efectivă pe piață a unui medicament este nefondată și nelegală, întrucât deși CNAS a adus la cunoștința instanței de fond faptul că, medicamentele ce fac obiectul prezentei cauze deduse judecății au fost eliberate (consumate) în T3 2014 prin toate canalele de eliberare menționate în baza dispozițiilor art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la Consumul centralizat de medicamente aferent trimestrului III 2014, pe fiecare casa de asigurări de sănătate și pe canal de eliberare (circuit închis - unități sanitare cu paturi și centre de dializa și circuit deschis -farmacii) - Anexa 1 depusă de CNAS Ia dosarul cauzei de fond, cât și la Consumul de medicamente suportat din FNUASS și bugetul MS la nivel de ATC III pentru trimestrul III 2014 - Anexa 2 aflata la dosarul cauzei de fond, instanța de fond nu a analizat temeinic susținerile CNAS, înlăturând neîntemeiat toate apărările CNAS. Referitor la susținerile instanței de fond cu privire la anularea actului, astfel ca un nou act safe emis de CNAS după verificarea tuturor aspectelor invocate de reclamantă, precizăm faptul că instanța de fond critică însăși mecanismul care reglementează taxa clawback, înlăturând nefondat și nelegal toate apărările CNAS cât și dispozițiile legale în vigoare referitoare la modalitatea de calcul a plății contribuției clawback de către persoanele obligate la plata acesteia, conform O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, care în opinia Curții Constituționale printr-un număr însemnat de decizii a statut faptul că acest act normativ este constituțional. Mai mult decât atât CNAS nu poate proceda la efectuarea unei astfel de verificări, raportat la cadrul legal incident aplicabil speței de față și pentru argumentele pe larg expuse în cuprinsul dezbaterilor de care instanța nu a ținut cont.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă Societatea A. S.A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței de fond, în esență reiterând susținerile din cererea de chemare în judecată.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului de față, s-a concluzionat că în raport cu dispozițiile art. 493 alin. (3) din nodul de procedură civilă, recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplinește cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c) - e) din C. proc. civ., a fost declarat în termen, motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 și 6 C. proc. civ. și nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condițiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ. Prin încheierea din 12 martie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a admis în principiu recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței nr. 3246/8.12.2015 și s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 7 mai 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru motivele ce se vor arăta în continuare. 1. Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar găsește relevant a analiza natura juridică a notificării comunicate deținătorilor autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor privind valoarea procentului "p" și valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Relevanța acestei analize, este dată, așa cum s-a reținut constant în practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție, de faptul că premisa oricărui demers judiciar în contencios administrativ este existența unui act administrativ, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și, respectiv, ca acest act să producă o vătămare unui drept subiectiv recunoscut de lege sau un interes legitim. În acest sens, judecătorul de contencios administrativ este obligat să stabilească dacă acțiunea privește un act administrativ tipic sau atipic, în sensul legii contenciosului administrativ, un act preparator al unui act administrativ, care poate fi atacat numai odată cu acesta, sau simple adrese, notificări, etc., cu caracter pur tehnic administrativ, exceptate controlului judecătoresc. Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli din domeniul sănătății, în forma în vigoare la data comunicării notificărilor contestate în cauză, "contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție". Valoarea acestui procent se comunică, potrivit alin. (3) din norma evocată mai sus, deținătorilor autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice române, precum și reprezentanților legali ai deținătorilor autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice străine, împreună cu valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente, care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate. Valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente, determinată de Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică pe care o gestionează, și comunicată conform celor reținute în precedent, poate fi contestată confom art. 6 din din O.U.G. nr. 77/2011, caz în care se emite un act administrativ, care în măsura în care este vătămător pentru contestator poate fi supus controlul de legalitate conform Legii contenciosului administrative nr. 554/2004. În măsura în care nu se contestă, valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente reprezintă un element de calcul în determinarea contribuției trimestriale pe bază de declarație fiscală, care este un act administrativ fiscal, conform art. 88 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Așa fiind, se poate concluziona că, notificarea valorii aferente a consumului centralizat de medicamente nu întrunește elementele unui act administrativ, nefiind în măsură a produce efecte juridice prin el însuși, constituind în fapt o operațiune administrativă ce precede și pregătește un act administrativ. La aceeași concluzie se ajunge și la o analiză a conținutului acestui act, care este alcătuit din simple informări ale destinatarului comunicării, fără a stabili drepturi sau obligații în sarcina acestuia, apte a-l vătăma în sensul art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Consecința acestei calificări este inadmisibilitatea contestării directe a notificării în fața instanțelor de contencios administrativ, legalitatea acestuia putând a fi analizată numai împreună cu actul administrativ al cărui conținut îl determină și îl fundamentează, astfel cum a fost învestită instanța de fond. Din această perspectivă, notificarea valorii aferente a consumului centralizat de medicamente nu trebuie să răspundă exigenței motivării actului administrativ, așa încât reținerea acestui motiv de nelegalitate de către instanța de fond este nelegală. Condiția motivării trebuie să se regăsească numai la decizia de soluționare a contestației, calificată de legiuitor ca fiind un act administrativ, exigență îndeplinită la adresa nr. x de soluționare a contestației formulate împotriva notificării comunicată reclamantei, care conține răspunsuri la toate criticile formulate de reclamantă. 2. Deși, potrivit art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 77/2011 valoarea procentului "p" se comunică împreună cu valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente, prin procedura prevăzută la art. 5 din acest normativ se poate contesta numai valoarea consumului centralizat de medicamente, posibilitate legală ce rezultă cu claritate din dispozițiile legale menționate potrivit cărora "Datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor." Aceasta pentru că, procentul "p" se stabilește printr-un act administrativ, respectiv ordin al Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, cum s-a întâmplat și în cauză, unde a fost emis Ordinul nr. 280/29.04.2014 prin care a fost stabilit procentul "p" în baza căruia se calculează contribuția trimestrială aferentă trimestrului I 2014. În lipsa unor dispoziții speciale, legalitatea acestui act administrativ poate fi supusă cenzurii instanței de control administrativ în condițiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, în acest cadru legal instanța fiind în măsură a analiza determinarea legală a procentului "p". 3. Întemeiate sunt și criticile referitoare la nelegalitatea reținută de instanța de fond conform căreia notificarea include în valoarea consumului de medicamente sume reprezentând TVA, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 39/05.02.2013, Curtea Constituțională s-a pronunțat în sensul că dispozițiile art. 31 alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" reținând că, contribuția trimestrială reprezintă un procent aplicat numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1.515 milioane RON. Astfel, în mod greșit a reținut instanța de fond că, în cazul reclamantei, contribuția clawback aferentă trimestrului II/2012 (în realitate III/2014), s-a calculat prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu impozit la impozit. Instanța de fond a apreciat că, în raport de decizia Curții Constituționale mai sus menționate, indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază ce conține și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit. Includerea TVA-ului în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantei prin datele transmise de CNAS nu poate conduce la anularea notificării emisă de CNAS nr. P/9100/30.10.2014 având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se ia în considerare prețul medicamentelor decontat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, iar obligația de a deduce TVA-ul din consumul individual cade în sarcina exclusivă a reclamantului. În prezent dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014, prevăd în mod expres faptul că "Stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7)." Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 665/2014, a invocat dispozițiile O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătății și pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 807 din 5 noiembrie 2014 conform cărora, indicatorii în funcție de care se calculează procentul "p" în baza căruia se determină contribuția trimestrială pe care au obligația să o plătească deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor și reprezentanții legali ai acestora nu includ și taxa pe valoarea adăugată, astfel cum în mod corect și legal au fost aplicate și respectate de către CNAS. Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 și art. 5 alin. (7) din același act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății". Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naționale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, medicamente pe care plătitorii contribuției le au în portofoliu și le declară trimestrial C.N.A.S. Consumul de medicamente decontat/suportat conține în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parțială a medicamentelor, Casa Națională de Asigurări de Sănătate se postează în situația consumatorului final, care suportă TVA, precum și adausurile aplicate în lanțul comercial parcurs de medicament de la producție până la consumator. Pe de altă parte, obiectul Deciziei CCR nr. 39/2013 l-a reprezentat analiza excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanței de control constituțional să poată fi aplicate prin analogie și pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiași act normativ din care face parte norma legală examinată și astfel să fie înlăturate de la aplicare. Or, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON. Prin urmare, contrar celor reținute de prima instanță, se constată că Decizia CCR nr. 39/2013 nu are aplicabilitate în privința analizei motivului de nelegalitate întemeiat pe includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente comunicat reclamantei. Valoarea consumului de medicamente conține TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincția între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere prețurile de decontare care cuprind TVA, și stabilirea bazei de impunere în vederea declarării și plății contribuției clawback. Aceasta din urmă este o obligație a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obținerea valorii bazei de impunere. 4. Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 "contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății". Așadar, un element de calcul al contribuției datorate este expresia valorică a consumului de medicamente și nu consumul în sine, exprimat cantitativ. Pretenția reclamantei, de a i se comunica doar consumul de medicamente, ar pune-o pe reclamantă în imposibilitatea de a determina valoarea acestuia și, implicit, a contribuției trimestriale, situând C.N.A.S. dacă s-ar conforma, în afara legii. Valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se obține prin centralizarea consumului la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Națională de Asigurări de Sănătate de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială. În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative și operațiunile premergatoare acestora contestate în cauză, fiind întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă CNAS asupra soluției pronunțată de prima instanță, judecătorul fondului pronunțând o soluție cu aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ. 5. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, cu majoritate, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc. civ.., va admite recursul declarat de pârâta CNAS și, casând sentința atacată, va respinge cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată, menținând actele atacate ca fiind legal întocmite.