ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1835/2015

Decizia nr. 1835/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș la data de 03 mai 2012, sub nr. x/30/2012 reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtul M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere F-TM 433, din data de 29 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală respectiv accesorii și impozite suplimentare (Anexa nr. 1) și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-TM 346 din 29 iunie 2011 (Anexa nr. 2) și pe cale de consecință, rambursarea integrală a sumei de 1.100.549 lei cu titlu de taxă pe valoarea adăugată deductibilă aferentă perioadei 13 martie 2008 - 30 aprilie 2011.

Ca urmare a depunerii contestației, pârâta a emis Decizia nr. 1847/468 din data de 19 octombrie 2011, decizie care i-a fost comunicată reclamantei la data de 02 noiembrie 2011 și împotriva căreia reclamanta a formulat prezenta acțiune.

Prin întâmpinare, pârâta, în mod primordial, a invocat excepția necompetenței materiale a Tribunalului Timiș, în soluționarea litigiului, raportat la prevederile art. 10 alin. (1), teza unu din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Prin Sentința civilă nr. 3658 din 23 noiembrie 2012, Tribunalul Timiș a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 07 februarie 2013, sub nr. x/30/2012.

Prin precizarea de acțiune depusă pentru ședința din 20 mai 2013 în fața Curții de Apel Timișoara reclamanta a menționat că prin prezenta cerere solicită anularea atât a deciziei de impunere nr. F - TM 433 din 29 iunie 2011, precum și a deciziei emisă de către pârâtă în procedură administrativă prealabilă, și anume Decizia nr. 1847/468 din 19 octombrie 2011.

Prin întâmpinarea formulată în fața Curții de Apel Timișoara, pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă, arătând că, potrivit art. 215 alin. (1) C. proc. fisc.: împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.

Totodată, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.: Deciziile emise în soluționare contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Ca atare, actele administrative fiscale împotriva cărora se poate formula acțiune la instanța de contencios administrativ sunt deciziile emise în soluționarea contestației prealabile.

S-a susținut că, în condițiile în care reclamanta nu a formulat contestație prealabilă împotriva deciziei de impunere, promovarea unei acțiuni direct în fața instanței de contencios administrativ este inadmisibilă.

Soluția găsită de legiuitor în sensul contestării exclusiv a deciziilor emise în soluționarea contestațiilor o găsește judicioasă întrucât este de natură a lăsa posibilitatea organelor care au emis actele administrativ - fiscale sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau a le redimensiona în limitele prevăzute de lege.

Întrucât norma prevăzută de C. proc. fisc. este derogatorie de la dreptul comun, se apreciază că se aplică principiul de drept specialia generalibus derogat.

Prin încheierea de ședință din 11 noiembrie 2013 instanța a respins excepția prescripției dreptului la acțiune invocată de pârâtă prin întâmpinarea depusă la dosar.

Hotărârea instanței de fond

Prin Sentința nr. 190 din 7 iulie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș; s-au anulat în parte actele administrative reprezentate de raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 7257 din 29 iunie 2011, decizia de impunere privind obligațiile fiscale nr. F-TM 433 din 29 iunie 2011 și Decizia nr. 1847/468 din 19 octombrie 2011, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și s-a dispus rambursarea către reclamantă a TVA în cuantum de 1.037.406 lei.

S-a respins în rest cererea reclamantei și s-a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut în acord cu art. 108 din Legea nr. 571/2003 în vigoare pentru anul 2008 că deși reclamanta nu a înregistrat venituri din exploatare în anul 2008, aceasta a înregistrat venituri financiare în luna decembrie în valoare de 26.366,13 lei, așadar baza impozabilă aferentă anul 2008 fiind de 26.366,13 lei.

A mai reținut prima instanță că, începând cu anul fiscal 2009 societatea reclamanta a devenit plătitor de impozit pe profit, iar baza impozabilă este profitul impozabil, care se stabilește în acord cu dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Raportat și la concluziile raportului de expertiza întocmit în cauza, s-a reținut că baza impozabilă aferentă anilor 2008, 2009 și 2010 este următoarea: anul 2008: 26.366 lei (impozit pe veniturile microîntreprinderilor); anul 2009: profit impozabil de 566.443 lei; anul 2010: pierdere de 1.402.464 lei.

În ceea ce privește cuantumul cheltuielilor deductibile aferente anilor 2008, 2009, 2010, s-a reținut ca pentru anul fiscal 2008, societatea reclamanta a fost plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor, astfel ca nu se pune problema deductibilității cheltuielilor, baza impozabilă fiind definită conform art. 108 din Legea nr. 571/2003.

S-a arătat în sentința atacată că începând din 01 octombrie 2009, societatea reclamanta a devenit plătitor de impozit pe profit, iar cheltuielile deductibile aferente anului 2009 sunt 5.210.879 lei.

Pentru anul fiscal 2010, societatea a înregistrat cheltuieli totale în sumă de 9.678.046 lei, declarând cheltuieli nedeductibile în valoare de 211.359 lei.

Suplimentar, expertiza a constatat cheltuieli nedeductibile în valoare de 953.104 lei, rezultând cheltuieli deductibile de 8.513.583 lei.

S-a constatat că diferența dintre cuantumul cheltuielilor deductibile stabilite de organele de control și cele stabilite de expert este de 182.813 lei pentru anul 2009, iar pentru anul 2010 este de 344.628 lei.

Din analiza înscrisurilor existente la dosar, precum și din cuprinsul raportului de expertiza întocmit în cauza, s-a apreciat ca organul de inspecție fiscală a procedat corect stabilind suplimentar cheltuieli nedeductibile pentru anul fiscal 2009.

Totodată, din analiza dispozițiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 a rezultat că pentru a deduce cheltuielile de transport, nu este necesară încheierea unui contract de prestări servicii, organul de control fiscal considerând în mod eronat suma de 23.102,11 lei aferentă facturilor nr. 21059 din 30 martie 2009 și 50847 din 24 noiembrie 2009 emise de SC B. SA și facturii nr. 575 din 26 octombrie 2009 emisă de SC C. SRL drept cheltuială nedeductibilă.

În plus, prima instanță a constatat ca au fost stabilite suplimentar o serie de cheltuieli nedeductibile pentru anul fiscal 2009 în mod eronat de către organele de inspecție fiscală, deci suma de 94.685 lei (arendă) fiind o cheltuială deductibilă în anul 2009.

S-a arătat că studiile geotehnice executate de către SC D. SRL Timișoara, în baza contractelor nr. 12 din 11 februarie 2009 și 15 din 21 februarie 2009, pot fi încadrate drept cheltuieli cu servicii de cercetare ce vizează eficientizarea activității contribuabilului, astfel ca suma de 10.702 lei reprezintă o cheltuiala deductibila.

În ceea ce privește anul 2010, curtea de apel a reținut ca s-a procedat corect la stabilirea în mod suplimentar a unor cheltuieli nedeductibile, însă nu și în ceea ce privește cheltuielile cu arenda pentru terenurile necultivate înregistrate în anul 2010, respectiv suma de de 344.627 lei.

Aceste aspecte se regăsesc și în concluziile expertului desemnat în cauza, conform cărora, organele de control fiscal au procedat corect cu privire la excluderea cheltuielilor deductibile, în sumă totală de 600.245,76 lei pentru anul fiscal 2009 și, respectiv, 953.104 lei pentru anul 2010 și organele de inspecție fiscală nu au procedat corect stabilind suplimentar cheltuieli nedeductibile în sumă de 128.489 lei pentru anul fiscal 2009 și, respectiv, 344.627 lei pentru anul 2010.

A reținut prima instanță că în anul fiscal 2008 SC A. SRL a fost plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. Baza impozabilă este de 26.366,13 lei, iar cota de impozitare pentru anul 2008 este de 2,5% (art. 107 din Legea nr. 571/2003), rezultând un impozit datorat de 659 lei; pentru anul fiscal 2009, profitul impozabil ar fi de 566.443 lei, rezultând un impozit pe profit datorat de 90.631 lei; în anul fiscal 2010, societatea a înregistrat o pierdere de 1.402.464 lei, impozitul pe profit datorat fiind 0 lei.

Cu privire la deconturile de TVA, s-a arătat că TVA colectată aferentă perioadei martie 2008 - decembrie 2010 este în sumă de 1.027.402 lei (990.515 lei înregistrată de societate + 36.887 lei stabilită suplimentar de organul de control și recunoscută ca atare de expertiză).

În ceea ce privește corectitudinea stabilirii de către organele de inspecție fiscală a cuantumului TVA-ului nedeductibil pentru perioada martie 2008 - decembrie 2010, Curtea a constatat că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a stabilit TVA nedeductibilă în sumă totală de 195.124 lei.

În ceea ce privește stabilirea TVA nedeductibil în sumă de 27.557 lei reprezentând cheltuieli cu transport fără comandă, cheltuieli cu prestări servicii fără contract și situație de lucrări, cheltuieli cu documente în copie xerox, cheltuieli cu sume înregistrate în plus față de cele înscrise în document și cheltuieli cu facturi care au alți beneficiari înscriși pe ele decât societatea reclamantă, prima instanță a reținut că facturile emise de SC B. SA și SC C. SRL reprezentând servicii de transport, cele emise de SC E. SRL și SC F. SRL reprezentând prestări servicii de lucrări agricole îndeplinesc condițiile pentru a se putea acorda dreptul de deducere a TVA.

Așadar, TVA aferent acestor facturi, în sumă totală de 21.138 lei reprezintă TVA deductibil, iar diferența de 6.419 lei până la nivelul sumei de 27.557 lei reprezintă TVA nedeductibil stabilit corect de organul de control.

În raportul de inspecție fiscală s-a stabilit ca TVA aferent facturilor emise de cele trei societăți comerciale în perioada octombrie 2008 - iulie 2010 este nedeductibil, cu argumentarea că reclamanta nu a prezentat dovezi obiective care să susțină intenția declarată de a desfășura activități economice care să dea naștere la activități taxabile conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Curtea de apel a reținut că în mod eronat organele de inspecție fiscală au încadrat achizițiile în prevederile pct. 45 (1) din H.G. nr. 44/2004, societatea având drept de deducere a TVA aferentă acestor facturi de prestări de servicii.

S-a mai arătat în considerentele sentinței atacate că reclamanta a efectuat cheltuieli pentru lucrări agricole care au avut ca scop îmbunătățirea terenurilor agricole anterior nelucrate, iar aceste lucrări sunt specifice obiectului de activitate al societății și vizează obținerea de profit ulterior.

Recursul

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Criticile aduse sentinței vizează următoarele aspecte:

- s-a reiterat excepția prescrierii dreptului material la acțiune, în ceea ce privește posibilitatea de a mai solicita anularea Deciziei nr. 1847/468 din 19 octombrie 2011, în raport de data precizării acțiunii, considerând că aceasta a avut loc la data de 11 noiembrie 2013, fiind depășit termenul prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, decizia fiind comunicată la data de 2 noiembrie 2013.

- s-a susținut excepția inadmisibilității acțiunii, în condițiile în care art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. deschide calea acțiunii, numai în ceea ce privește atacarea deciziei emise în soluționarea contestației, iar nu și pentru decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate și respingerea acțiunii ca prescrisă.

În drept, cererea de recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 304

1

și art. 304 pct 9 C. proc. civ.

Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta a depus în conformitate cu prevederile art. 305 C. proc. civ. înscrisuri în susținerea cererii de recurs, respectiv dovada comunicării Deciziei nr. 1847/2011

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat reclamanta că prin contestația formulată a atacat și Decizia nr. 1847/2011.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, Înalta Curte reține că recurenta, prin motivele invocate, a supus controlului de legalitate, exclusiv soluția primei instanțe prin care s-a respins excepția inadmisibilității și excepția prescrierii dreptului material la acțiune, nefiind formulată nicio critică în ceea ce privește fondul cauzei.

În fapt, în urma controlului efectuat de la sediul societății reclamante, la data de 29 iunie 2011 s-a încheiat de către D.G.P.F. Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală, Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 346, iar în temeiul acestui raport s-a emis decizia de impunere nr. F-TM 433 din 29 iunie 2011 privind obligații fiscale suplimentare de plată prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.511.767 lei, astfel:

- impozit de veniturile microîntreprinderilor stabilit suplimentar pentru perioada 11 martie 2008 - 30 septembrie 2009 în sumă de 659 lei și majorări de întârziere aferente în sumă de 542 lei;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 01 octombrie 2009 -31 decembrie 2010 în sumă de 436.409 lei și majorări de întârziere aferente în sumă de 186.204 lei;

- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar pentru perioada 13 martie 2008 - 31 decembrie 2010 în sumă de 882.690 lei;

- majorări de întârziere aferente TVA pentru perioada 25 ianuarie 2011 - 25 martie 2011 în sumă de 193 lei;

- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar pentru perioada 01 ianuarie 2011 - 30 aprilie 2011 în sumă de 5.070 lei.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație, respinsă prin Decizia nr. 1847/468 din 19 octombrie 2011 de către D.G.F.P. Timiș.

În drept, Înalta Curte are în vedere că Titlul IX (art. 205 - 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., este decizia de soluționare a contestației.

Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii, motivat de împrejurarea că reclamanta a solicitat prin cererea introductivă doar anularea raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 7257 din 29 iunie 2011 și decizia de impunere privind obligațiile fiscale nr. F-TM 433 din 29 iunie 2011, Înalta Curte constată că la dosarul Tribunalului Timiș este făcută mențiunea că "urmare a depunerii contestație, pârâta a emis Decizia nr. Decizia nr. 1847/468 din data de 19 octombrie 2011, decizie care i-a fost comunicată reclamantei la data de 2 noiembrie 2011 și împotriva căreia reclamanta depune prezenta cerere."

În aceste condiții se constată că prin acțiunea formulată, reclamanta a atacat decizia de soluționare a contestației, iar ulterior, la data de 20 mai 2013, făcând doar precizări în acest sens la interpelarea instanței.

În plus, Înalta Curte reține că raportul de drept fiscal este supus principiului proporționalității, ce presupune că, acordându-se prioritatea cuvenită interesului public, să nu fie vătămate nejustificat și disproporționat drepturile, libertățile și interesele legitime ale destinatarului actului administrativ fiscal, prin acordarea unei ponderi excesive aspectelor de ordin formal.

În ceea ce privește pretinsa încălcare a termenului prevăzut de art. 11 alin 1 lit. a) din Legea nr. 554/2004, se reține că Decizia nr. 1947/468 din 19 octombrie 2011 a fost comunicată, conform susținerilor recurentei, la data de 2 noiembrie 2011, iar acțiunea a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș la data de 27 aprilie 2014 (data poștei), termenul de 6 luni împlinindu-se la data de 2 mai 2012.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Constatând că sentința recurată este legală și temeinică și că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței nr. 190 din 7 iulie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 mai 2015.

Procesat de GGC - GV