Decizia nr. 1836/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 119/2016 a Curții de Apel Constanța

Circumstanțele cauzei; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 1 iunie 2016, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtul B. - C. - D., în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii de anulare a acestei decizii.

Soluția instanței de fond; Prin sentința nr. 119 din data de 30 iunie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 emisă de B. - C. - D., formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâtul B. - C. - D. și a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii în sumă de 144.095 lei consemnată cu recipisa la SC E. SA. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că în cauză, se invocă multiple critici ale deciziei de impunere, însă acestea sunt întemeiate, în principal pe neregularități ale inspecției fiscale, aspecte ce nu pot fi verificate în prezenta cauză fără a prejudeca fondul, susținerile reclamantei nefiind în mod evident întemeiate, putând a fi constatate doar la o cercetare sumară a legalității actului administrativ. Natura funcțională cu efecte juridice a platformelor de foraj este contestată, însă nu poate fi stabilită în mod cert în procedura stabilită de art. 14 din Legea nr. 554/2004, nefiind înlăturată prezumția de legalitate a deciziei de impunere. S-a mai arătat că, nu este îndeplinită nici condiția iminenței producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei, câtă vreme creanțele fiscale conținute de decizia a cărei suspendare se solicită, sunt total garantate prin bunul aparținând unui terț, situație în care forma de executare a popririi instituită de pârât asupra conturilor reclamantei a fost ridicată, conturându-se perspectiva că executarea creanței se va face cu prioritate asupra acestui bun.

Recursul exercitat în cauză; Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și admiterea cererii de suspendare executare astfel cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - raportat la susținerile și apărările formulate de către societate în cererea de suspendare, precum și la motivarea hotărârii recurate, se apreciază incidența art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Judecătorul fondului s-a limitat numai la a face simple afirmații generice, lacunare, fără referire la probele administrate de părți, fără a justifica ce probă i-a format convingerea și fără a fundamenta motivele de respingere ale susținerilor. - normele de drept material încălcate se regăsesc în Recomandarea nr. R (89)8 a Comitetului de Miniștri către Statele Membre privind Protecția provizorie acordată de Instanța pe Probleme Administrative, adoptată de Comitetul de Miniștri la 13 septembrie 1989 la reuniunea cu nr. 428 a Delegaților Miniștrilor, precum și în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene; - este greșită și aplicarea normelor de drept material reprezentate de art. 14 din Legea nr. 554/2004 întrucât printr-o motivare generică, lacunară, care se rezumă la o singură frază, judecătorul fondului a apreciat că toate criticile invocate de societate, în ceea ce privește Decizia de impunere, nu pot fi verificate deoarece s-ar prejudeca fondul cauzei; - prin maniera greșită de aplicare și apreciere a normei juridice prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, judecătorul fondului lipsește de efecte norma de drept și înlătură posibilitatea exercitării unui demers procedural, expres determinat de legiuitor.

Apărările intimatului; Intimata C. - D. nu a formulat întâmpinare, însă, prin concluziile scrise, a solicitat respingerea recursului și menținerea hotărârii atacate ca temeinică și legală.

Procedura de filtrare a recursului; Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 08 decembrie 2016, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 23 martie 2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului; Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, solicitând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii privind anularea acestei decizii. Prima instanță a respins acțiunea ca neîntemeiată, motiv pentru care reclamanta a formulat prezentul recurs, invocând, în drept, dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii - deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. În cauza de față se constată că hotărârea primei instanțe este motivată atât în fapt cât și în drept, astfel încât motivul invocat nu este incident. Ceea de a doua critică a recurentei se referă la aplicarea greșită a normelor de drept material invocându-se în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt incidente, după cum vom arăta în continuare. Astfel, în perioada 19 decembrie 2012-27 aprilie 2016 la societatea reclamantă s-a desfășurat un control fiscal având ca obiective verificarea aplicării scutirii de T.V.A. prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) pct. 1 din C. fisc. pentru operațiunea de livrare a trei platforme de foraj către o companie din spațiul intracomunitar, modul de aplicare a reglementărilor privitoare la societăți nerezidente și a creditului fiscal în ceea ce privește operațiunile derulate de societate cu alte societăți din Turcia și Iran. În urma acestei inspecții a fost întocmită Decizia de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 privind obligații fiscale suplimentare de plată constând în: - 44.233.528 lei cu titlu de T.V.A., 65.515.122 lei dobânzi/majorări de întârziere și 6.635.029 lei penalități de întârziere, aferente T.V.A. - 259.500 lei impozit pe profit, 8.091.215 lei dobânzi/majorări de întârziere și 2.140.992 lei cu titlu de penalități de întârziere, aferente impozitului pe profit. - 1.919.188 lei reprezentând impozit pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente, 1.205.971 lei cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și 287.879 lei cu titlu de penalități de întârziere, aferente impozitului pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente. Împotriva acestui act administrativ fiscal reclamanta a formulat contestație fiscală ce a fost soluționată prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016, ulterior pronunțării primei instanțe, prin care s-a decis: „1. Respingerea ca nemotivată a contestației formulate de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 emisă de D. în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/119 din 23 mai 2016 în ceea ce privește suma de 4.325.948 lei, reprezentând: - impozit pe profit în sumă de 150.225 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 146.006 lei aferente impozitului pe profit; - penalități de întârziere în sumă de 22.534 lei aferente impozitului pe profit; - impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 417.592 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 237.378 lei aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți; - penalități de întârziere în sumă de 62.639 lei aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți; - taxa pe valoarea adăugată suma de 1.648.106 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.394.252 lei aferente taxei pe valoarea adăugată; - penalități de întârziere în sumă de 247.216 lei aferente taxei pe valoarea adăugată. 2. Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 emisă de D. în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/119 din 23 mai 2016 în ceea ce privește suma de 125.017.811 lei, reprezentând: - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 7.819.069 lei aferente creditului fiscal utilizat; - penalități de întârziere în sumă de 2.102.067 lei aferente creditului fiscal utilizat; - impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 1.113.385 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 722.177 lei aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți; - penalități de întârziere în sumă de 167.008 lei aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți; - taxa pe valoarea adăugată suma de 42.585.422 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 64.120.870 lei aferente taxei pe valoarea adăugată; - penalități de întârziere în sumă de 6.387.813 lei aferente taxei pe valoarea adăugată. 3. Desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 emisă de D. în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/119 din 23 mai 2016 în ceea ce privește suma de 944.665 lei, reprezentând: - impozit pe profit în sumă de 109.275 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 126.140 lei aferente impozitului pe profit; - penalități de întârziere în sumă de 16.391 lei aferente impozitului pe profit; - impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 388.211 lei; - dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 246.416 lei aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți; - penalități de întârziere în sumă de 58.232 lei aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți, urmând ca organul emitent, prin altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat să procedeze la refacerea inspecției fiscale, care trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum și considerentele reținute în motivarea prezentei decizii de soluționare a contestației care au condus la desființare”. Prin prezenta acțiune, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 emisă pentru suma totală de 130.288.424 lei până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii de anulare a acestui act administrativ fiscal, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Potrivit dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral pană la pronunțarea instanței de fond. Din conținutul art. 14 alin. (1) al Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, rezultă că pentru soluționarea favorabilă a cererii de suspendare, trebuie îndeplinite în mod cumulativ două condiții: cazul să fie bine justificat și paguba să fie iminentă. Suspendarea actului administrativ ca operație juridică de întrerupere vremelnică a efectului acestuia, apare ca o situație de excepție de la regula executării din oficiu (executio ex officio). Potrivit legii, prin cazuri bine justificate se înțeleg împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar prin pagubă iminentă se înțelege prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Reclamanta a depus, la solicitarea instanței și o cauțiune în cuantum de 144.095 lei, conform art. 215 C. proc. fisc. (fila 831, dosar fond). În speță, prima instanță a reținut că nu există o aparență de nelegalitate a procedurii de efectuare a inspecției fiscale, dar nu a analizat în nici un fel, considerând că excedează procedurii sumare a suspendării executării, aspectele de drept procedural și substanțial invocate de reclamantă. Este adevărat că în cadrul procedurii suspendării de executare nu se poate face o analiză aprofundată a conținutului raportului juridic dedus judecății, pentru a nu se prejudicia fondul cauzei, dar aceasta nu înseamnă că împrejurările de fapt sau de drept care ar pute crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ fiscal se limitează la dimensiunea formală a acestuia. Dimpotrivă, aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, esențial fiind ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei. Înalta Curte reține, în acest sens, că împrejurările amplu și detaliat descrise în cererea de chemare în judecată și susținute prin înscrisurile depuse la dosar conturează o îndoială serioasă în ceea ce privește modul de efectuare a inspecției fiscale, cât și asupra sumelor reținute la plată, îndoială decurgând din lipsa de coerență a conduitei autorităților fiscale, cu consecința imposibilității contribuabililor de a-și orienta propria conduită într-o manieră adecvată, fiind încălcat astfel principiul certitudinii impunerii. Conform acestui principiu legiuitorului - atunci când elaborează norma fiscală - și autorității - atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale - le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare și să stabilească în mod precis termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor, pentru ca aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Or, asupra problematicii aplicării scutirii de T.V.A. prevăzută de art. 148 din Directiva de T.V.A. în cazul platformelor de foraj maritim au existat ample discuții chiar la nivelul Uniunii Europene. De aceea, cel puțin la nivelul aparenței dreptului, contrar concluziei judecătorului primei instanțe, Înalta Curte constată că există un dubiu de nelegalitate fundamentat pe modul de realizare a inspecției fiscale (durata de desfășurare, recuzarea membrilor comisiei de inspecție, precum și din modulul de stabilire a sumelor datorate). Ca un argument în plus, chiar autoritatea fiscală a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F/MC/185 din 23 mai 2016 emisă de D. în ceea ce privește suma de 944.665 lei urmând ca organul emitent, prin altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat, să procedeze la refacerea inspecției fiscale care trebuie să respecte strict perioadele fiscale și considerentele care au condus la desființarea deciziei de impunere. Referitor la condiția pagubei iminente, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, ca fiind prejudiciu material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, Înalta Curte reține că aceasta este îndeplinită în cauză, având în vedere atât cuantumul sumei reprezentând obligația fiscală reținută în sarcina societății recurente cât și consecința imediată și directă pe care punerea în executare a actului contestat ar avea-o asupra activității economice a acesteia. Faptul că s-a dispus eșalonarea la plată pe o perioadă de 30 de luni a obligațiilor fiscale ce decurg din actul administrativ fiscal atacat nu este de natură să aducă atingere dreptului părții de a solicita suspendarea executării actului sau să influențeze condițiile ce se cer îndeplinite pentru a se dispune suspendarea, având în vedere cuantumul ridicat al tranșei lunare ce se impune a fi achitată și consecința pierderii valabilității eșalonării la plată în cazul neachitării unei tranșe, situație care, potrivit actelor din dosar, s-a și întâmplat. Posibilitatea suspendării actelor administrative este consacrată și în documentele emise de organismele internaționale în condiții similare cu reglementarea cuprinsă în Legea nr. 554/2004, Recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri privitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă, care prevede ca principiu tocmai posibilitatea conferită celui ce se consideră vătămat de a solicita suspendarea executării unui act administrativ, suspendare pe care instanța o va acorda atunci când, în raport de ansamblul circumstanțelor și intereselor, se apreciază că executarea actului administrativ ar fi de natură a crea pagube semnificative, dificil de reparat și când există și argumente juridice valabile față de regularitatea actului emis. În același sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2826 din 12 august 2008.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia; Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de SC A. SA împotriva sentinței nr. 119 din 30 iunie 2016 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea reclamantei SC A. SA și dispune suspendarea executării Deciziei de impunere F/MC/185 din 23 mai 2016 până la pronunțarea instanței de fond.