ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 671/2017

Asupra contestației în anulare de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin decizia nr. 1690 din 31 mai 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în al doilea ciclu procesual, au fost respinse ca nefondate recursurile declarate de A. și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 105 din 15 octombrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin care s-a dispus admiterea în parte a acțiunii reclamantului; anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.11.2009, Deciziei de impunere nr. 445/13.11.2009 și Deciziei de soluționare a contestației nr. 125/11.03.2010, în sensul reducerii valorii TVA datorate de la 447.352 RON la 375.950 RON și valorii accesoriilor de la 249.567 RON la 209.916 RON, cu consecința exonerării reclamantului de obligația de plată a diferenței de 71.402 RON TVA nedatorată și 39.651 RON accesorii nedatorate; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor parțiale de judecată către reclamant, în sumă de 10.000 RON.

Analizând recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov, instanța de control judiciar a reținut, în ceea ce privește modalitatea de stabilire a cuantumului TVA, datorată în raport de îndrumările și dezlegarea dată prin Hotărârea CJUE în cauzele conexe C249/12 și C250/2015 Tulică și Plavoșin, că organele fiscale au calculat în mod greșit TVA, prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că reclamantul ar avea posibilitatea legală faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

În cauză, suma reprezentând TVA trebuia inclusă în baza impozabilă, prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare - cumpărare, respectiv trebuia aplicat procedeul sutei mărite.

Cu privire la modul de calcul a TVA, ca fiind inclusă în prețul de vânzare, s-a reținut că hotărârea CJUE pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 este obligatorie pentru instanțele naționale, astfel încât atunci când prețul unui lucru a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului, respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susține recurenta ANAF, la inexistența unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori.

În astfel de situații, jurisprudența Înaltei Curți este constantă în sensul că, în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au în conținut mențiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceștia este inexistentă, clauzele contractuale nepermițând o interpretare contrară.

Părțile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului și cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exisa o răspundere solidară asupra plății TVA.

Cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, instanța de recurs a reținut că au fost corect stabilite de instanța de fond, în raport de dispozițiile art. 274 alin. (1) și (3) C. proc. civ., având în vedere elementele privind caracterul necesar și rezonabil al acestora.

Cu privire la recursul reclamantului A., instanța de control judiciar a reținut că sentința a fost criticată sub trei aspecte:

- soluția pronunțată nu reflectă concluziile celor două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, coroborate cu întregul material probator administrat și cu analiza incidenței fiecărui text legal invocat în cauză (ex. scutirea de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit, f) din Codul fiscal, astfel cum a fost în vigoare până la modificările aduse prin art. I, punctul 51 din Ordonanța de urgență nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la data de 01 ianuarie 2008);

- sentința atacată este dată cu încălcarea principiului priorității dreptului european, astfel cum se desprinde din concluziile C.J.U.E. din Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean;

- sentința atacată este nelegală sub aspectul reducerii cheltuielilor de judecată.

Prin decizia de casare nr. 3906/21.10.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în primul ciclu procesual, s-a stabilit că vânzările realizate de reclamant în perioada 2007 - 2009 au caracterul unei activități economice, în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare pentru a se stabili cu exactitate cuantumul obligațiilor fiscale datorate prin efectuarea unei noi expertize în cauză, în raport de îndrumările și dezlegarea dată prin Hotărârea CJUE în cauzele conexe C249/12 și C250/2015 Tulică și Plavoșin

Așa fiind, s-a apreciat că motivele de recurs invocate de reclamant vizând nelegalitatea stabilirii bazei impozabile și neaplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, se bucură de autoritate de lucru judecat, neputând fi repuse în discuție, cum în mod corect a reținut și instanța de fond prin prisma aplicării dispozițiilor art. 315 C. proc. civ.

Referitor la aspectul încălcării principiului priorității dreptului comunitar în legislația românească, a principiului previzibilității și a protecției încrederii legitime, a principiului proporționalității, instanța de control judiciar a reținut că și această critică antamează fondul stabilirii bazei impozabile în sarcina reclamantului care a fost irevocabil dezlegat de Înalta Curte de Casație și Justiție, constituind într-o altă formă motive de recurs la prima soluție a instanței de fond.

În ceea ce privește nelegala reducere de către instanța de fond a cheltuielilor de judecată s-a reținut că nu se poate contura în speță îndeplinirea criteriilor invocate de recurentul - reclamant, realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cheltuielilor de judecată, în măsură mai mare decât a stabilit instanța de fond, având în vedere că deși cauza a durat mai multe cicluri procesuale, apărările formulate au fost aceleași de-a lungul derulării procesului, inclusiv în mare parte motivele de recurs, și nu se poate face o proporție rezonabilă pentru onorariul calculat pe bază orară.

Recurentul - reclamant A. a atacat decizia de recurs cu o contestație în anulare întemeiată pe prevederile art. 318 teza a II-a C. proc. civ.

După o expunere sintetică a criticilor încadrate în prevederile art. 304 pct. 7, 9 și art. 304

1

C. proc. civ., pe care le-a formulat împotriva sentinței Curții de apel, contestatorul a arătat că instanța de recurs, interpretând greșit situația dedusă judecății și dispozițiile art. 315 C. proc. civ., a omis să cerceteze motivul de recurs ce viza nelegalitatea impunerii TVA în cuantum de 172.169 RON și a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacțiile efectuate în anul 2007, din perspectiva incidenței prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f din Codul fiscal, considerând în mod eronat că există autoritate de lucru judecat cu privire la baza de impozitare, în condițiile în care prin decizia de casare nr. 3906/21.10.2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a statuat cu putere de lucru judecat numai asupra calității de persoană impozabilă a reclamantului, în sensul art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, nu și asupra stabilirii bazei de impozitare.

De asemenea, instanța de recurs nu a analizat temeinic motivul de recurs referitor la încălcarea principiului priorității dreptului European, astfel cum se desprinde din Hotărârea pronunțată la data de 9 iulie 2015 de CJUE în cauza Salomie/Oltean, cu privire la aplicarea principiului proporționalității la momentul impunerii unor obligații de plată accesorii.

În ceea ce privește conținutul motivului de contestație prevăzut în art. 318 teza a II-a C. proc. civ. și admisibilitatea contestației în anulare, contestatorul a făcut referire la jurisprudența instanțelor naționale și a Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare la noțiunea de proces echitabil.

A solicitat, în consecință, anularea Deciziei nr. 1960/31.05.2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în conformitate cu dispozițiile art. 318 teza a II-a C. proc. civ., și rejudecarea recursului sub aspectul celor două motive de recurs neanalizate.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea contestației în anulare, ca neîntemeiată, arătând că instanța de recurs a examinat toate motivele de recurs invocate, contestatorul fiind în realitate nemulțumit de interpretarea dată dispozițiilor legale incidente în speță și consecințelor juridice ale împrejurărilor cauzei.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra contestației în anulare

Examinând decizia instanței de recurs, prin prisma motivului invocat de contestator, Înalta Curte reține că nu sunt întrunite cerințele art. 318 teza a II-a C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor art. 318 C. proc. civ.:

"hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație când dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale sau când instanța, respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare".

Ipoteza reglementată de art. 318 teza a II-a C. proc. civ. are în vedere numai omisiunea de a examina unul dintre motivele de modificare sau de casare invocate de recurent (motive arătate în mod expres și limitativ de art. 304 C. proc. civ.), iar nu argumentele de fapt sau de drept indicate de parte, cum este cazul și în speță, care, oricât de larg ar fi dezvoltate, sunt subsumate întotdeauna motivului de modificare sau de casare pe care îl sprijină.

Numai nepronunțarea instanței de recurs asupra unui motiv de modificare sau casare, presupunând completa lui ignorare și, deci, neabordarea lui în cuprinsul deciziei, constituie temei pentru admiterea contestației în anulare, întrucât ceea ce a urmărit legiuitorul prin reglementarea acestei căi de atac este să asigure efectivitatea controlului judiciar exercitat pe calea recursului și nicidecum să pună la dispoziția părții interesate un remediu suplimentar pentru eventualele greșeli de judecată săvârșite de instanțele de recurs.

În esență, contestatorul tinde să convingă instanța, că printr-o interpretare greșită a situației de fapt și a deciziei de casare, instanța de recurs a omis să cerceteze motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., ce vizau nelegalitatea impunerii TVA în cuantum de 172.169 RON și a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacțiile efectuate în anul 2007, din perspectiva incidenței prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f din Codul fiscal și nerespectarea îndrumărilor CJUE din cauza Salomie și Oltean, sub aspectul aplicării principiului proporționalității în stabilirea eventualelor majorări.

În cauză, se constată că instanța de recurs a analizat punctual motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 - 9 din C. proc. civ., invocate de reclamant prin cererea de recurs, dar a constatat că argumentele dezvoltate în conținutul lor se subsumează chestiunilor dezlegate cu putere de lucru judecat prin decizia de casare nr. 3906/21.10.2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, sub aspectul stabilirii calității de persoană impozabilă a părții reclamante și a desfășurării de către aceasta în perioada 2007-2009 a unor activități producătoare de venituri supuse TVA, cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, astfel că nu mai pot fi repuse în discuție, prin prisma aplicării dispozițiilor art. 315 C. proc. civ.

Or, neexaminarea în detaliu a fiecărui argument indicat în dezvoltarea unui motiv de recurs sau gruparea argumentelor și cercetarea lor printr-un considerent comun, exprimat sintetic, nu pot fi considerate omisiuni de cercetare a unui motiv de recurs, în sensul art. 318 C. proc. civ.

Pe de altă parte, în privința limitelor rejudecării după casare și analizării motivelor de nelegalitate privind impunerea TVA pentru tranzacțiile aferente anului 2007, din perspectiva incidenței scutirii de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f din Codul fiscal, nu poate fi pusă în discuție aplicarea greșită a dispozițiilor art. 315 C. proc. civ., câtă vreme, instanța de casare a statuat numai asupra necesității administrării unei noi expertize fiscale, care să stabilească cuantumul obligațiilor fiscale datorate, prin considerarea valorii TVA ca inclusă în baza de impozitare (prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2007 -2009) și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite, toate celelelate aspecte fiind tranșate irevocabil.

Împrejurarea că soluția și considerentele instanței de recurs nemulțumesc partea, care are un alt punct de vedere în privința chestiunilor dezlegate cu putere de lucru judecat prin decizia de casare și a consecințelor procedurale ale aplicării art. 315 C. proc. civ., nu îi conferă dreptul la un nou recurs, pentru că, în realitate, acesta este sensul demersului său concretizat în prezenta contestație în anulare.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte mai reține, în acord cu jurisprudența consecventă a CEDO, reliefată de exemplu prin soluțiile pronunțate în cauzele Mitrea c. României (nr. x/2008) și Stanca Popescu c. României (nr. x/2009), că în lipsa unei circumstanțe substanțiale și imperative, de natură să justifice redeschiderea procesului judecat irevocabil, admiterea unei contestații în anulare sau a unei revizuiri, constituie o încălcare a principiului securității raporturilor juridice și, prin aceasta, o încălcare a dreptului la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 320 C. proc. civ., se va respinge contestația în anulare de față, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestația în anulare formulată de A. împotriva deciziei nr. 1690 din 31 mai 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 februarie 2017.