ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2775/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta solicita anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 26 octombrie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 octombrie 2012 emise de D.G.A.M.C. raportat la derularea relațiilor comerciale cu furnizorii acesteia în perioada 2009 - 2011. De asemenea, solicita anularea Deciziei nr. 479 din 27 noiembrie 2015 de soluționare a contestației.

Totodată, a solicitat suspendarea deciziei de impunere.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 2036/2016 din 13 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea și s-au dispus următoarele:

- s-a anulat în parte a Decizia de impunere seria x MC nr. 572 din 26 octombrie 2012 și Raportul de inspecție fiscală seria x MC nr. 246 din 25 octombrie 2012 pentru suma de 19.648.715 RON, din care 11.683.866 RON TVA, 7.164.782 RON accesorii aferente TVA, 542.304 RON impozit pe profit, 257.763 RON accesorii aferente impozitului pe profit.

- s-a menținut, în rest, Decizia de impunere seria x MC nr. 572 din 26 octombrie 2012 și Raportul de inspecție fiscala seria x MC nr. 246 din 25 octombrie 2012.

- s-a anulat în tot Decizia nr. 479 din 27 noiembrie 2015 privind soluționarea contestației.

- s-a respins ca rămas fără obiect capătul de cerere privind suspendarea.

- S-a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii achitate cu Recipisa de consemnare a cauțiunii nr. x/1 din 6 aprilie 2016 în cuantum de 1.200 RON, emisă de A., precum și cu Recipisa nr. x din 13 mai 2016, în cuantum de 31950 RON, emisă de A., la rămânerea definitiva a hotărârii.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinței nr. 2036/2016 din 13 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs, criticând soluția instanței de fond.

Susține recurenta că în mod greșit, instanța de fond a considerat că dreptul de deducere a fost refuzat fără ca organul fiscal să fi probat în mod temeinic nerealitatea tranzacțiilor sau fără a fi contestat cu argumente solide realitatea acestora.

Afirmația instanței de fond precum că "organul fiscal recunoaște în cuprinsul actelor administrativ fiscale faptul că nu a putut verifica realitatea tranzacțiilor" este scoasă din context, iar instanța i-a atribuit un alt înțeles decât cel real.

Astfel, organele fiscale au reținut ca nu s-a putut verifica realitatea tranzacțiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei erau declarați inactivi și nu funcționau la sediul declarat.

De asemenea au fost descoperite neconcordanțe intre declarațiile 394 ale intimatei și cele ale furnizorilor în sensul că, fie furnizorii nu au declarat livrările către intimată, iar intimata a declarat achizițiile de la furnizori, fie furnizorii au declarat livrări în cuantum mai mic decât cuantumul achizițiilor declarate de SC B. SRL.

DGAMC a precizat ca în urma controalelor încrucișate efectuate la furnizorii intimatei a rezultat că societățile verificate nu au fost găsite la sediile sociale întrucât nu mai funcționează la adresele declarate, precum și faptul că au fost declarate inactive prin Ordin al Președintelui ANAF.

De asemenea, în urma inspecției fiscale s-a constatat că o parte din facturile emise de societățile furnizoare prezintă ștersături și modificări la adresa furnizorului, modificări care nu sunt validate prin ștampila și semnătura furnizorului și care nu mai pot fi remediate întrucât reprezentanții societăților nu au fost găsiți la sediul social declarat, fapt ce contravine prevederilor art. 155 alin. (5) lit. d) din C. fisc.

Totodată, la o parte din societățile verificate, din analiza declarațiilor depuse a rezultat că în multe situații valoarea livrărilor este aproximativ egală cu cea a achizițiilor și de cele mai multe ori acestea au înregistrat TVA de recuperat.

Este evident că activitatea furnizorului poate fi apreciată la data derulării tranzacției cu condiția ca acesta sa fie găsit de organul fiscal la sediul sau, însă în situația în care furnizorul nu de mai găsește ca funcționând la sediu organul de inspecție nu poate prezuma în niciun fel că acesta este de bună-credință.

Aceeași situație și în cazul nedeclarării de către furnizori a operațiunilor comerciale. Astfel, prin includerea în circuitul de aprovizionare a mărfurilor a unor societăți cu comportament fiscal neadecvat, care nu au declarat și nu au plătit la bugetul general consolidat TVA și impozit pe profit, prețul de achiziție a fost majorat artificial astfel încât prețul de achiziție era apropiat cu prețul de vânzare

În acord cu jurisprudența europeană și națională, recurenta precizează că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor dintre reclamanta și furnizorii săi

Realitatea tranzacțiilor nu a putut fi probată de intimată și nici de instanța de fond întrucât toți furnizorii intimatei, potrivit precizărilor organelor de inspecție fiscală, nu au mai putut fi verificați din diverse motive, cum ar fi pentru că nu funcționează la sediul social declarat nu au depus declarații informative privind TVA sau alte impozite și taxe, nu au declarat livrările efectuate sau sunt inactivi.

De asemenea, tot în susținerea faptului că achizițiile intimatei nu sunt în folosul operațiunilor taxabile menționează că legat de activitatea intimatei există activități de urmărire penală, având la baza actele de impunere contestate în prezenta cauză.

Astfel, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție, prin Adresa nr. x din 2 noiembrie 2015, să comunice stadiul cercetării penale care se efectuează în Dosarul nr. x/2013, înregistrat pe rolul secției de Combatere a Infracțiunilor Conexe Infracțiunilor de Corupție.

Cu Adresa din data de 10 noiembrie 2015, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x din 12 noiembrie 2015, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție comunică următoarele:

"La data de 21 decembrie 2012 a fost înregistrat ta Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov, cu nr. 264/P/2012 procesul-verbal de sesizare din oficiu IGPR - Direcția de Investigare a fraudelor cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, faptă prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 141/2015 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., de către reprezentanții SC B. SRL S-a stabilit că, pentru perioada 2009 - 2011, SC B. SRL a cauzat bugetului de stat un prejudiciu estimat la 2.841.500,10 euro, dosarul fiind declinat la D.N.A. prin ordonanța nr. 3364/P/2012 din lata de 7 februarie 2013. Dosarul a fost înregistrat la D.N.A., secția de combatere a infracțiunilor asimilate infracțiunilor de corupție cu numărul 51/P/2013 în data de 13 februarie 2013. Prin Rezoluția din 11 decembrie 2013 a fost dispusă efectuarea unui raport de constatare tehnico-științifică de către serviciul de specialiști din cadrul DNA, iar în data de 9 iunie 2015, s-a dispus efectuarea unei constatări tehnico-științifice referitoare la operațiunile economice desfășurate de către SC B. SRL Prin Ordonanța din data de 7 februarie 2014 a fost începută urmărirea penală sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic, art. 35 alin. (1) C. pen. La data de 11 iunie 2015 a fost formulată o cerere de cooperare judiciară internațională, în forma comisiei rogatorii internaționale, adresată autorităților turce, la care nu s-a primit răspuns până la data formulării prezentei adrese".

Având în vedere că nu s-a putut verifica realitatea prețurilor de achiziție înscrise pe facturile prezentate de SC B. SRL s-a procedat la estimarea acestora comparativ cu prețul de plată la momentul derulării operațiunilor de achiziții.

De asemenea, și în cazul furnizorului SC C. SRL, în mod corect organele fiscale au reținut că nu se poate stabili dacă date cuprinse în facturi reflectă operațiuni reale.

Este greu de crezut că cele 558 tone de marfă au fost transportate într-o singură zi cu două TIR-uri de 21 tone, chiar în condițiile în care există o distanță mică de parcurs între cele două locații.

Instanța de fond argumentează eronat că existența unei note de recepție ar justifica și realitatea transportului în condițiile în care numai încărcarea și descărcarea unei cantități de 558 tone de marfă ar dura mai mult de o singură zi, la aceasta adăugându-se și timpul alocat transportului.

Intimata, ca societate comercială specializată în diverse activități de comerț, care, fără îndoială, a efectuat astfel de activități și în perioada anterioară sau ulterioară controlului, cunoștea exigențele unor astfel de operațiuni și formalitățile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, astfel încât există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor, fapt ce a determinat aplicarea de către organele de inspecție fiscală a art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât după efectuarea operațiunilor, furnizorii săi ori nu mai pot fi găsiți, ori nu declară tranzacțiile, ori devin inactivi, cu atât mai mult cu cât toți furnizorii au conturile deschise la aceeași bancă, toți au asociați persoane fizice de naționalitate turcă, majoritatea fiind din aceeași localitate, respectiv localitatea Hatay, inclusiv asociatul unic al intimatei.

Mai susține recurenta că factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu adresa furnizorului, iar corectarea informațiilor din facturi trebuie efectuată conform legii, respectiv în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un nou document, iar în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat.

În aceste condiții, afirmațiile instanței de fond precum că informațiile de pe facturile ce prezintă modificări sau ștersături ar fi suficiente sunt în contradicție cu textul legal, lipsind de valoare prevederea legală în condițiile în care nu se poate aproxima ce trebuie să cuprindă o factură.

Apreciază recurenta că că în mod eronat instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesual pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili referitor la primul capăt de cerere privind anularea Deciziei nr. 479 din 27 noiembrie 2015 emisa de către A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Recurenta arăta că în conformitate cu dispozițiile art. 13

1

alin. (1) din H.G. nr. 816/2015 pentru modificarea și completarea H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea anexei nr. 2 la H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice în subordinea Agenției se organizează și funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituție publică cu personalitate juridică, cu buget propriu, prin preluarea atribuțiilor și a activității corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenției.

Așadar, cu privire la capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 479 din 27 noiembrie 2015 emisa de către A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, calitatea procesuală pasivă aparține A.N.A.F. prin Direcția Generală Juridică și nu recurentei DGAMC.

Dintr-o altă perspectivă, se menționează că în urma controalelor încrucișate, nu au putut fi identificați furnizorii intimatei, întrucât: fie nu au funcționat la sediul declarat, fie nu au depus declarații informative privind taxa pe valoarea adăugată sau alte impozite și taxe, fie nu au declarat sau au declarat parțial livrările efectuate, respectiv au fost declarați inactivi ulterior efectuării tranzacțiilor.

Din analizarea bazei de date a ANAF a rezultat că majoritatea societăților furnizoare, cu excepția SC C. SRL și SC D. SRL au fost declarate ca inactive ulterior perioadei supuse verificării, precum și faptul că societățile nu au depus situațiile financiare anuale (SC E. SRL, SC F. SRL) și nu au depus Deconturi de T.V.A. (SC G. SRL).

Din verificarea fișei de cont a fiecărui furnizor a rezultat perioada în care SC B. SRL a efectuat achiziții de la furnizorii mai sus menționați, valoarea achizițiilor și a taxei pe valoarea adăugată, modul de achitare a contravalorii achizițiilor, iar din analiza facturilor de achiziție a rezultat că o parte din acestea prezintă ștersături și modificări la adresa furnizorului care nu sunt validate de ștampila și semnătura furnizorului.

Din verificarea neconcordanțelor dintre Declarațiile 394 depuse de reclamanta și cele ale furnizorilor au rezultat diferențe în sensul că: fie furnizorii nu au declarat livrările către SC B. SRL, iar SC B. SRL declarat achizițiile de la furnizori; fie furnizorii au declarat livrări în cuantum mai mic decât cuantumul achizițiilor declarate de SC B. SRL

Având în vedere că nu s-a putut verifica realitatea prețurilor înscrise pe facturile de vânzare de legume și fructe către SC B. SRL organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din "Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: " 1. La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuia sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității...".

Pentru reîncadrarea acestor operațiuni s-a solicitat Institutului Național de Statistică nivelul prețurilor de achiziție cu ridicata al legumelor și fructelor practicate pe piața din România în perioada 2008 - 2011, iar prin Adresa nr. x din 8 august 2012 Institutul Național de Statistică a comunicat informațiile privind importurile extra comunitare și achizițiile intracomunitare de legume și fructe proaspete pentru perioada 2008 - 2011, atât cantitativ cât și valoric, separat pentru importuri și pentru achiziții.

Din compararea prețurilor transmise de Institutul Național de Statistică cu cele de cumpărare rezultate din facturile înregistrate de SC B. SRL s-au constatat diferențe semnificative, drept pentru care organele de inspecție fiscală nu au recunoscut costul mărfii (descărcarea de gestiune) decât la nivelul prețurilor medii comunicate de Institutul Național de Statistică, prețul de achiziție acceptat ca fiind parte din cheltuiala cu marfa, fiind calculat prin aplicarea și acceptarea adaosului comercial de 20% practicat de societate în relația cu clienții săi, iar diferența de preț a fost considerată cheltuială nedeductibilă.

De asemenea, se susține că în legătură cu tranzacțiile efectuate cu SC H. SRL, deși instanța de fond apreciază că față de distanța mică dintre societăți se puteau efectua mai multe transporturi, aceasta nu a pus problema timpului de încărcare și descărcare a acestor transporturi.

Față de cele de mai sus, apreciază că ipoteza instanței judecătorești este pură ficțiune prin raportare la datele concrete ale problemei. Astfel, chiar dacă admite că societatea ar fi putut efectua într-o zi aproximativ 15 transporturi cu 2 tiruri a căror capacitate este de 20 tone (unul singur), se pune problema timpului de încărcare și descărcare a acestor transporturi, a faptului că șoseaua București Afumați este prevăzută cu linie continuă și un zid protector între cele două benzi, iar cete două adrese se află una pe o parte, iar cealaltă pe partea opusă a șoselei București-Afumați.

Ținând cont de cele de mai sus, opinează recurenta că fictivitatea tranzacției reiese fără niciun dubiu. Totodată, prin ipotezele nefondate prin raportare la o situație nereală, instanța de fond își depășește competențele de natură juridică.

În ceea ce privește condițiile de formă ale facturilor, apreciază că instanța de fond a analizat în mod superficial înscrisurile și a dispus în mod eronat neaplicarea dispozițiilor art. 155 alin. (5) lit. d) C. fisc. față de facturile anexate la RIF.

În acest sens, recurenta invocă dispozițiile legale impuse de Directiva 2006/112/CE A CONSILIULUI din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Pe cale de consecință, apreciază că, în speță, constatările "organului de inspecție fiscală sunt concordante cu legislația națională privind condițiile de eligibilitate ale facturilor în vederea rambursării TVA, precum și cu legislația comunitară. Totodată, precizează că organele de inspecție fiscală au analizat cu rigurozitate toate documentele puse la dispoziție la momentul inspecției și au efectuat controale încrucișate la societățile cu care intimata a desfășurat relații comerciale.

Referitor la practica Curții de Justiție a Uniunii Europene, opinează că deciziile CJUE trebuie analizate prin raportare la fiecare speță, argumentele expuse neputând fi extrapolate la situații juridice și de fapt total diferite. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoana impozabila trebuie să dețină factura care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pentru justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, trebuie prezentate documente care să justifice că achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile.

1.4. Apărările intimatei:

Intimata reclamantă arată că legea permite și prevede dreptul de deducere întrucât a derulat operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei, aspect prevăzut și reglementat în primul rând de art. 146, alin. (2) lit. a) C. fisc.

Tranzacțiile au fost reale, în primul urmare a faptului ca mărfurile au fost revândute, aspect constatat chiar de către organul de inspecție fiscală care în cuprinsul R.I.F. întocmit afirma în repetate rânduri ca "veniturile sunt certe", în al doilea rând achizițiile sunt certe pentru ca mărfurile existând, organul de inspecție fiscală nu a considerat necesar să aplice dispozițiile art. 108 C. proc. fisc. și să sesizeze organul de urmărire penală ca urmare a vreunei prezumate infracțiuni.

Susține intimata că toți furnizori săi au existat la data efectuării tranzacțiilor, plățile au fost efectuate prin virament bancar în conturile indicate de către aceștia pe facturi furnizorul SC D. SRL există și în ziua de astăzi, a furnizat mărfuri și în continuare, are depozit în proprietate, care figurează în evidențele D.I.T.L pentru că această societate plătește impozite și taxe aferente acestui spațiu deținut în proprietate și mai mult acest furnizor nu numai că are sediu social secundar declarat la ORNC (unde funcționează și astăzi) dar este în TOP x și respectiv TOP x contribuabili pe sectorul 2 (acolo unde își are sediul social), inspectorii ANAF au trecut sub tăcere acest aspect afirmând cu superficialitate că acest furnizor nu există.

În ceea ce privește furnizorul SC C. SRL, constatarea inspectorilor ANAF este una falsa, întrucât aceștia afirma ca ar fi achiziționat într-o singură zi cu doar 2 mijloace de transport peste 500 de tone, aspect considerat a fi imposibil, când în fapt aceștia au avut la dispoziție și au anexat la R.I.F. un număr de peste 9 avize de expediție care atestă faptul că achiziția de mărfuri de la acest furnizor s-a făcut pe parcursul a 9 zile în perioada 1 iulie 2011 - 9 iulie 2011 cu un număr de 3 mijloace de transport.

În ceea ce privește furnizorul SC E. SRL, organul de inspecție fiscală nu acordă dreptul de deducere a taxei aferent achizițiilor făcute de la acest furnizor în luna februarie 2009 și achitate prin virament bancar până la data de 1 august 2009, motivând că acest furnizor nu a depus raportarea semestrială la 30 iunie 2009 (care se depunea până la data de 15 august 2009 și bilanțul anual aferent exercițiului financiar 2009 (care se depunea până la 31 mai 2010), fără a menționa, că intimata s-a aprovizionat de la acest furnizor cu mărfuri cam de valoare egală și în exercițiile financiare 2008 și 2007 care făcuseră obiectul unui control de fond și care nu a reținut aspecte de neregularitate cu privire la relațiile comerciale cu acest furnizor; concret cu acest furnizor a lucrat până la data de 31 decembrie 2008 și totul a fost în regulă iar pentru marfa achiziționată în februarie 2009 nu a mai fost în regulă.

În ceea ce privește toți ceilalți furnizori aceștia au fost achitați prin virament bancar și/sau prin B.O., mărfurile au fost recepționate și vândute, colectând astfel TVA mai mare decât TVA-ul dedus la achiziție și neavând astfel vreun avantaj fiscal la nivelul societății intimate.

II. Soluția instanței de recurs

Recursurile declarate de pârâte vor fi analizate împreună, având în vedere că argumentele invocate sunt comune.

În legătură cu critica recurentei DGAMC referitoare la greșita respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive invocate, Înalta Curte reține că prin încheierea de ședință din data de 16 mai 2016, aflată la dosar fond, prima instanță a dispus "admiterea excepției astfel cum a fost invocată", având în vedere că fiecare pârât a fost chemat în judecată pentru a fi contestat propriul act.

Ca atare, susținerile recurentei sub acest aspect, sunt străine de cele statuate în cauză și nu vor fi reținute.

Sentința a fost criticată din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv, hotărârea a fost dată cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material.

Se susține, în acest context, că prima instanță, în mod greșit, a considerat că dreptul de deducere a fost refuzat fără ca organul fiscal să fi probat în mod temeinic nerealitatea tranzacțiilor sau fără a fi contestat cu argumente solide realitatea acestora.

Concret, recurenta a arătat că societatea intimată, în perioada verificată intimata a achiziționat legume și fructe de la mai mulți parteneri comerciali, însă din verificarea fișei de cont a fiecărui furnizor a rezultat perioada în care intimata a efectuat achiziții de la furnizorii mai sus menționați, valoarea achizițiilor și a taxei pe valoarea adăugată, modul de achitare a contravalorii achizițiilor, iar din analiza facturilor de achiziție a rezultat că o parte din acestea prezintă ștersături și modificări la adresa furnizorului care nu sunt validate de ștampila și semnătura furnizorului.

De asemenea, recurenta insistă asupra faptului că nu s-a putut verifica realitatea tranzacțiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei erau declarați inactivi și nu funcționau la sediul declarat, iar pe de altă parte, au fost descoperite neconcordanțe intre declarațiile 394 ale intimatei și cele ale furnizorilor în sensul că, fie furnizorii nu au declarat livrările către intimata, iar intimata a declarat achizițiile de la furnizori, fie furnizorii au declarat livrări în cuantum mai mic decât cuantumul achizițiilor declarate de SC B. SRL.

Aceste critici nu pot conduce la reformarea hotărârii instanței de fond și nici la menținerea actelor administrativ-fiscale anulate de prima instanță.

Sub un prim aspect, este de principiu că potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligația să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Din interpretarea acestor dispoziții legale se reține că una dintre cerințele esențiale în cazul unor achiziții de servicii, este aceea ca persoana impozabilă să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ce privește cerința privind informațiile cuprinse în factură, prima instanță legal a reținut că potrivit jurisprudenței constante a CJUE, informațiile ce trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relația comercială dintre participanții la tranzacție.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici faptul că recurentele nu au invocat lipsa unor mențiuni esențiale în facturi, așa cum sunt ele definite de prevederile art. 155 alin. (5) C. fisc. , ci doar că acestea " prezintă ștersături și modificări la adresa furnizorului care nu sunt validate de ștampila și semnătura furnizorului."

Or, o atare formalitate nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere, în condițiile în care societatea îndeplinește toate condițiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv a derulat în mod efectiv operațiunile taxabile în exercitarea obiectului său de activitate, a încasat și a achitat către bugetul de stat TVA aferent.

Recurentele au refuzat dreptul de deducere din perspectiva faptului că nu s-a putut verifica realitatea tranzacțiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei erau declarați inactivi și nu funcționau la sediul declarat.

Cu privire la acest aspect, prima instanță a reținut legal că o atare împrejurare, ulterioară derulării tranzacțiilor, respectiv că la data controlului "s-a constatat că lipsa furnizorilor de la sediu nu poate fi imputată reclamantei, după cum reclamantei nu poate fi imputată nici inactivitatea din punct de vedere fiscal a majorității furnizorilor acesteia, în condițiile în care, chiar în cuprinsul actelor fiscale contestate se indică faptul că furnizorii au fost declarați inactivi ulterior derulării tranzacțiilor cu reclamanta."

Aceste aprecieri sunt confirmate de jurisprudența CJUE în materie, potrivit căreia: " Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă."

Pornind de la aceste considerații teoretice, CJUE a statuat în cauza C324/11 Gábor Tót împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága: " Rezultă că autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a-și utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informațiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 Curtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații."

Totodată, în cauzele conexate 80/11 și 142/11 Mahagében kft și Péter Dávid împotriva N"emzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága CJUE a precizat că: "nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată, astfel cum este amintit la punctele 37 - 40 din prezenta hotărâre, să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul"

În contextul celor arătate lipsa funcționării societăților furnizoare la sediu la data controlului efectuat ulterior tranzacțiilor nu este imputabila reclamantei și nici nu probează fictivitatea operațiunilor. Mai mult, pentru furnizorul SC D. SRL organul fiscal nu menționează că acesta ar fi fost declarat inactiv, însă singurul argument privind refuzul dreptului de deducere este că acesta nu a declarat tranzacția și că nu s-a putut verifica realitatea tranzacției.

Simpla susținere că furnizorii nu funcționau la sediul declarat și că nu au declarat tranzacțiile sau au declarat sume mai mici nu este, prin simpla menționare, un motiv de refuz al dreptului de deducere, în condițiile în care nu s-a dovedit implicarea intimatei societăți într-o fraudă fiscală.

O astfel de abordare, este în conformitate cu practica CJUE relatată mai sus, având în vedere că instanța europeană a statuat cu caracter de principiu că: "atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, nici Directiva 2006/112, nici principiul neutralității fiscale nu se opune ca instanța națională să verifice, în cadrul unui litigiu între persoana impozabilă și autoritatea fiscală care are ca obiect refuzul dreptului de deducere, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză și ca, în acest scop, aceasta să ia în considerare toate circumstanțele speței, inclusiv pe cele menționate în prima și în a doua întrebare adresate de instanța de trimitere. Cu toate acestea, trebuie să se constate că o astfel de verificare nu poate repune în discuție considerațiile care reprezintă fundamentul răspunsurilor date la primele trei întrebări, cu excepția cazului în care autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații."

În aceste împrejurări, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenței din Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

Însă, în speța de față, recurentele nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacțiilor și nici implicarea intimatei în operațiuni de fraudă fiscală alături de furnizorii săi, simplele presupuneri ale organului fiscal, generate de imposibilitatea acestuia de verificare a realității tranzacțiilor, neputând răsturna prezumția de veridicitate a operațiunilor, rezultate din actele contabile.

Din această perspectivă, este de remarcat că nu a fost contestată împrejurarea că operatorul economic a înregistrat scriptic în contabilitate, precum și în documentele de recepție a mărfii, toate tranzacțiile comerciale verificate.

O altă critică invocată a fost greșita interpretare de către instanța de fond a prevederilor art. 11 alin. (1) din d Codul fiscal, recurentele susținând că organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora, consacrându-se astfel, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Se reține că potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității...".

Așadar, așa cum corect a stabilit și instanța de fond, acest text de lege nu se poate aplica în cauza de față, întrucât recurentele nu au dovedit, fără putință de tăgadă caracterul fictiv al tranzacțiilor societății intimate și prin urmare, nu puteau face apel la textul mai sus citat.

Nu în ultimul rând, concluzia referitoare la faptul că prețul de achiziție a fost majorat artificial astfel încât prețul de achiziție era apropiat cu prețul de vânzare, nu este aptă să formeze opinia instanței în sensul antamat de recurente, având în vedere că stabilirea prețului este o uzanță comercială în care nu poate interveni organul fiscal decât în urma constatării fraudei, iar nu anterior acestui moment.

În lipsa unor alte elemente certe care să probeze activitatea ilicită, modalitatea de stabilire a prețului de revânzare, chiar și apropiat de cel de achiziție, nu poate constitui o dovadă a implicării societății într-o fraudă fiscală, care să justifice refuzul de deducere al TVA.

În privința tranzacțiilor derulate cu furnizorul SC C. SRL, se constată că recurentele invocă în argumentarea lor, faptul că 558 tone de marfa nu pot fi transportate într-o singura zi cu două TIR-uri de 21 tone, chiar în condițiile în care exista o distanță mica de parcurs intre cele doua locații.

Din verificarea documentației anexate în format electronic aflată la dosar fond, Înalta Curte observă că se confirmă concluziile instanței de fond, care a constatat transportul mărfii indicate în documentele contabile a fost posibil în condițiile descrise în anexa 19.

Astfel, din documentele depuse la dosar rezultă că au fost atașate peste 9 avize de expediție care atesta faptul ca achiziția de mărfuri de la acest furnizor s-a făcut pe parcursul a 9 zile în perioada 1 iulie 2011 - 9 iulie 2011 cu un număr de 3 mijloace de transport.

Așadar, nici aceste argumente, nu pot forma convingerea instanței că refuzul deducerii este justificat, cu atât mai mult, cu cât avizul de expediție sau alte documente de transport nu reprezintă documente necesare, în lipsa cărora să nu poată fi acordat acest drept.

Au mai invocat recurentele că exista o oarecare legătura intre asociatul unic al reclamantei și asociații celorlalte societăți furnizoare, respectiv toți proveneau din aceeași provincie din Turcia, având conturile la aceeași banca, societățile furnizoare având un comportament fiscal neadecvat în sensul că nu și-au depus toate declarațiile obligatorii, respectiv situațiile financiare anuale, deconturile de TVA, declarațiile privind impozitul pe profit.

Instanța constată că, pe de o parte această afirmație nu a fost probată, rămânând la stadiul de simplă speculație, iar pe altă parte, prin simpla apartenență a asociaților la aceeași etnie și și similitudinea comportamentului fiscal, nu se face dovada existenței unei fraude privind deducerea TVA din tranzacțiile derulate. Pentru dovedirea fraudei, autoritatea fiscală trebuia să indice elemente probatorii certe, iar nu simple presupuneri, ce nu se pot transforma într-o prezumție de culpă a reclamantei intimate.

În final, nici susținerile privind existența unei cercetări penale în curs, nu este aptă să conducă la reformarea sentinței atacate, atâta vreme cât nu s-a constatat pe această cale, cel puțin la nivel de indiciu suficient, a unei intenții sau activități ilicite care să atragă necesitatea refuzului stabilit în actele fiscale atacate.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate sunt nefondate, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 și disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestora, cu consecința menținerii sentinței pronunțate de instanța de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 2036/2016 din 13 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 mai 2019.

Procesat de GGC - LM