ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2496/2015

Decizia nr. 2496/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5, solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea următoarelor înscrisuri:

- decizia de impunere nr. 1977 din 08 iunie 2010 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 București și comunicată biroului notarial la data de 06 martie 2012, și

- decizia nr. 278 din 22 mai 2012, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5 București și comunicată biroului notarial la data de 31 mai 2012, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de Biroul Notarilor Publici B., A. și Asociații înființat prin contractul de societate civilă din 17 februarie 2011, împotriva sus-zisei înștiințări privind stingerea creanțelor fiscale.

În motivarea cererii, reclamantul a arătat că potrivit art. 20 alin. (2) și art. 27 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., precum și potrivit dispozițiilor C. civ. anterior care guvernau contractele de societate civilă (art. 1491-1531 C. civ. anterior), pentru asocierile fără personalitate juridică a căror existență a încetat, obligațiile de plată accesorii revin foștilor asociați proporțional cu cota de participare la beneficii și pierderi, a fiecăruia, menționată în contractul de societate civilă (convenția de asociere).

Prin urmare, nici Biroul Notarilor Publici B., A. și Asociații înființat prin contractul de societate civilă din 17 februarie 2011, înregistrat la data de 01 iunie 2011 la Grefa Curții de Apel București și sub nr. 63385 din 08 iunie 2011 la Administrația Financiară a Sectorului 5 București, și nici actualul Biroul Notarilor Publici B., A. și Asociații nu pot fi titularii acestor obligații de plată accesorii, întrucât obligațiile fiscale principale nu le-au aparținut.

A susținut, de asemenea, că baza de calcul a sumelor reprezentând obligațiile de plată accesorii, adică cuantumul obligațiilor fiscale cu privire la care au fost calculate aceste accesorii, este eronată, iar modul de calcul al obligațiilor de plată accesorii raportate la baza de calcul, adică la obligațiile fiscale principale este greșit întrucât au fost aplicate, în mod eronat, dispozițiile art. 115 C. proc. fisc., în raport cu plățile efectuate de fostele birouri notariale sus-menționate pentru stingerea obligațiilor fiscale principale le-au aparținut.

Totodată, a arătat că nu au fost avute în vedere și aplicate prevederile art. XI din O.G. nr. 30/2011, precum și în baza Ordinului M.F. nr. 2604/2011, privind anularea penalităților de întârziere și majorările de întârziere aferente obligațiilor fiscale ale fostelor birouri notariale sus-menționate, stinse prin plată sau compensare.

Prin concluziile orale, reclamantul a mai arătat că solicită, în subsidiar, anularea parțială a deciziei, menținând plata sumei stabilite de expert, adică plata sumei de 2.783 RON și a sumei de 70 RON și că invocă și faptul că sumele prevăzute a fi scadente în anul 2006, comunicate în martie 2012, sunt prescrise prin împlinirea termenului de prescripție pentru obligațiile fiscale de 5 ani.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 2627 din 18 septembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în ceea ce privește primul motiv de nulitate invocat de reclamant, legat de indicarea greșită a titularului obligațiilor fiscale principale și, implicit, calcularea greșită a accesoriilor, că reclamantul a invocat existența mai multor birouri notariale distincte, pentru care trebuiau calculate separat obligațiile de plată principale și accesorii, iar în cazul dizolvării fiecăruia dintre aceste birouri, obligațiile restante trebuiau să revină asociaților, iar nu biroului notarial succesor.

Curtea a constatat ca fiind incidente dispozițiile art. 5 din Ordinul nr. 2224 din 22 decembrie 2006 pentru aprobarea unor proceduri privind înregistrarea și gestiunea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, emis de M.F.P.; art. 17 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 și art. 72-76 C. proc. fisc.

S-a reținut de către prima instanță ca fiind neîntemeiată susținerea reclamantului, în sensul că fiecare birou notarial este o entitate fiscală distinctă, cu un cod distinct de identificare și înregistrare fiscală și a făcut distincția între efectele civile ale eventualelor contracte de societate civilă încheiate de reclamant, în calitate de asociat și efectele în cadrul raporturilor juridice fiscale.

A apreciat că ceea ce prezintă relevanță este dacă s-a procedat la înregistrarea fiecărui nou birou notarial ca fiind un nou subiect de raport juridic fiscal, urmând procedura reglementată de art. 72 și urm. C. proc. fisc.

Reclamantul a invocat culpa pârâtei, care nu ar fi procedat la atribuirea unui nou cod de înregistrare fiscală pentru fiecare dintre birourile nou înființate.

Or, conform procedurii mai sus menționate, o asemenea atribuire nu se făcea din oficiu de către organul fiscal, ci trebuia solicitată, conform art. 72 alin. (3) C. proc. fisc., cu predarea spre anulare a certificatului vechi, conform art. 77 alin. (2) C. proc. fisc.

În lipsa unei dovezi cu privire la solicitarea concretă de schimbare a CIF și a unor demersuri suplimentare în situația unui eventual refuz nejustificat, față de existența în evidențele fiscale a aceluiași CIF pe durata 01 august 1996-03 septembrie 2012, Curtea a constatat că în mod corect organul fiscal a considerat că este vorba despre aceeași entitate fiscală, înțeleasă ca același subiect de raport juridic fiscal.

S-a mai reținut că aspectul radierii biroului notarial anterior (consecință a creării unui nou birou notarial distinct de cel vechi care își înceta existența conform susținerilor reclamantului) nu reiese din niciunul din certificatele de grefă depuse la dosar: certificatul nr. 187/1997 emis la 27 martie 2008 de Curtea de Apel București; certificatul nr. 187/1997 emis la 21 aprilie 2010 de Curtea de Apel București; certificatul nr. 187/1997 emis la 01 iunie 2011 de Curtea de Apel București, toate aceste 3 certificate conținând doar mențiuni cu privire la schimbarea sediului.

Singurul certificat care atestă încetarea asocierii anterioare este cel din 26 iulie 2012, ca și dovadă că ulterior a fost obținut un nou cod de identificare fiscală.

Față de dispozițiile legale astfel cum au fost interpretate, instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză financiar contabilă întocmit în cauză, considerând că expertul face aprecieri de drept, care depășesc atribuțiile date prin lege unui expert judiciar.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv, legat de stabilirea greșită a bazei de calcul a sumelor reprezentând obligațiile de plată accesorii, Curtea a constatat că, deși nu a fost precizat concret, reclamantul a avut în vedere o eroare de stabilire a bazei de calcul ca urmare a necorelării succesiunii convențiilor de societate civilă cu situația financiar fiscală.

Or, cum primul motiv de nulitate a fost considerat nefondat, al doilea motiv de nulitate a suportat aceeași soartă.

În ceea ce privește critica legată de neaplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011, și a Ordinului M.F. 2604/2011, privind anularea penalităților de întârziere și majorările de întârziere aferente obligațiilor fiscale ale fostelor birouri notariale susmenționate, stinse prin plată sau compensare, instanța de fond a constatat că aceste dispoziții nu sunt aplicabile în cauză, deoarece se referă la obligații fiscale accesorii restante la 31 august 2011, individualizate prin decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată. Or, decizia de impunere contestată a fost comunicată la 06 martie 2012.

În fine, s-a reținut că pentru sumele aferente anului 2006, prescripția dreptului de a stabili creanța fiscală a început să curgă la 01 ianuarie 2007 și s-a împlinit la 31 decembrie 2011; decizia de impunere contestată fiind emisă la 08 iunie 2010, rezultă că a fost respectat termenul de prescripție al stabilirii creanței fiscale.

Curtea nu a identificat o altă sancțiune pentru comunicarea cu întârziere a deciziei de impunere, decât cea dedusă din art. 111 C. proc. fisc., respectiv modul de stabilirea termenului de plată a diferențelor de obligații fiscale principale și a obligațiilor fiscale accesorii, stabilite potrivit legii.

Recursul

Împotriva sentinței instanței de fond a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, reclamantul a arătat în esență următoarele:

Recurentul a arătat că din probele administrate în cauză (înscrisurile depuse de acesta la dosarul cauzei, precum și expertiza fiscală încuviințată de instanță având obiectivele propuse de reclamant și însușite de instanța de judecată), rezultă următoarea situație de fapt:

Prin decizia de impunere nr. 1977 din 08 iunie 2010 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5 București, se stabilesc în sarcina Biroului Notarilor Publici B., A. și Asociații, care a existat ca entitate fiscală în perioada 21 aprilie 2010-31 mai 2011 și care a încetat la data de 31 mai 2011, obligații de plată accesorii în cuantum total de 1.448.660 RON, aferente unor obligații de plata principale stabilite printr-o serie de declarații fiscale din anii 2006, 2007, 2009 și 2010.

Această decizie de impunere a fost comunicată reclamantului A. abia la data de 06 martie 2012.

Declarațiile fiscale emise în anii 2006 și 2007 au vizat obligații fiscale principale ale Biroului Notarilor Publici Asociați B. și A., care a existat ca entitate fiscală în perioada 2006-26 martie 2008.

Declarația fiscală emisă în anul 2009 a vizat obligațiile fiscale principale ale Biroului Notarilor Publici B., A. și Asociații, care a existat ca entitate fiscală în perioada 27 martie 2008-20 aprilie 2010.

Declarațiile fiscale emise în anul 2010 au vizat obligațiile fiscale principale ale Biroului Notarilor Publici B., A. și Asociații, care a existat ca entitate fiscală în perioada 21 aprilie 2010-31 mai 2011.

Pe cale de consecință, și obligațiile de plată accesorii, vizând penalități, dobânzi etc., aparțin acestor birouri notariale și curg de la data scadenței obligațiilor de plată principale și până la data stingerii prin plată sau în orice alt mod a acestor obligații sau, după caz, până la data încetării existenței entității fiscale debitoare.

- În ceea ce privește obligațiile de plată accesorii subsecvente obligațiilor de plată principale stabilite prin declarațiile emise în cursul anului 2006, având în vedere că ele au fost comunicate reclamantului abia la data de 06 martie 2012, sunt incidente dispozițiile art. 91 C. proc. fisc., potrivit cu care termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabilit obligații fiscale este de cinci ani și curge de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

- În speță termenul de prescripție pentru obligațiile de plată principale și accesorii stabilite prin declarațiile fiscale emise în anul 2006 s-a împlinit la data de 01 ianuarie 2012. Deci, anterior datei de 06 martie 2012, dată la care stabilirea acestor obligații i-a fost comunicată reclamantului.

- În ceea ce privește obligațiile de plată accesorii subsecvente obligațiilor de plată principale stabilite prin declarațiile emise în cursul anului 2010, întrucât ele au aparținut Biroului Notarilor Publici B., A. și Asociații, care a existat ca entitate fiscală în perioada 21 aprilie 2010-31 mai 2011, adică entității pe numele căreia a fost emisă decizia nr. 1977 din 08 iunie 2010, ele sunt singurele obligații de plată pentru care, sub aspect procedural, decizia atacată a fost emisă în mod corect.

- Precizează recurentul că raportul de expertiză arată, totodată, care este explicația discrepanței dintre datele rezultate din analiza înscrisurilor depuse la dosar de reclamant și datele rezultate din extrasul informatic al fișei fiscale pentru codul de înregistrare fiscală 8671753, și anume atitudinea culpabilă a Administrației Finanțelor Publice a sectorului 5 București care: Nu a procedat la stingerea obligațiilor fiscale ale entităților debitoare conform specificațiilor făcute de acestea pe ordinele de plată prin care au înțeles să stingă anumite obligații fiscale.

Astfel, Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 București a încălcat dispozițiile art. 115 alin. (1), C. proc. fisc. care prevăd că numai dacă suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile și numai dacă contribuabilul nu stabilește tipul de creanță fiscală pentru care înțelege să stingă datoriile corelative, se aplică regulile imputației plății prevăzute la lit. a)-d) ale alin. (1) ale art. 115 C. proc. fisc.

Totodată, au fost încălcate de către Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5 București și dispozițiile art. 115 alin. (4) C. proc. fisc. potrivit cărora, în cazul în care organul fiscal a aplicat regulile imputației plății prevăzute la literele a)-d) ale alin. (1), trebuie să comunice contribuabilului modul în care a fost efectuată stingerea datoriilor cu cel puțin 5 zile înainte de următorul termen de plată a obligațiilor fiscale.

- La încetarea activității fiecăreia dintre entitățile fiscale debitoare respective, adică a birourilor notariale, nu a efectuat inspecții fiscale și nu a deschis fișe fiscale pentru fiecare nou birou notarial înființat, deși actele de înființare au fost comunicate Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 5 București, cu încălcarea art. 72-76 C. proc. fisc. Astfel, potrivit art. 72 alin. (3), în cazul asocierilor și altor entități fără personalitate juridică, atribuirea codului de identificare fiscală se face exclusiv de către organul fiscal din cadrul ANAF pe baza declarației de înregistrare fiscală depusă de această entitate după înființarea sa valabilă. Potrivit art. 76 C. proc. fisc., pe baza declarației de înregistrare fiscală depusă potrivit art. 72 alin. (3), organul fiscal eliberează certificatul de înregistrare fiscală ce conține noul cod de identificare fiscală, în termen de 10 zile de la data depunerii declarației.

Toate actele constitutive ale entităților fiscale (birouri notariale care s-au succedat) poartă mențiunea înregistrării lor la organul fiscal (Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5 București) și, ca atare, există obligația acestuia de a emite, în cazul fiecărui birou notarial, un nou certificat de înregistrare fiscală cu atribuirea noului cod de identificare fiscală și să procedeze la închiderea fișei fiscale a biroului a cărui existență a încetat și la deschiderea unei noi fișe fiscale pentru noua entitate înființată.

- Astfel, instanța în mod greșit consideră că fiecare birou notarial este o entitate fiscală distinctă, cu un cod distinct de identificare și înregistrare fiscală, întrucât la dosar au fost depuse doar două certificate de înregistrare fiscală: cel cu numărul 8671753 emis la 01 august 1996 și cel cu numărul 30619506 emis la 03 septembrie 2012, deși în timp au existat mai multe birouri notariale, și constatând incidente în acest sens dispozițiile art. 17 alin. (2) și art. 72-76 din O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., precum și art. 5 din Ordinul M.F.P. nr. 2224/2006, pentru aprobarea unor proceduri privind înregistrarea și gestiunea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de T.V.A.

- Împrejurarea că, anterior, pentru celelalte birouri notariale nu au fost atribuite coduri distincte de identificare fiscală nu este culpa acestor birouri notariale care, potrivit art. 72-76 C. proc. fisc., au depus spre înregistrare convențiile de asociere atestând, în fiecare caz în parte, înființarea unui nou birou notarial și desființarea celui vechi însoțite de ordinele aferente emise de Ministrul Justiției precum și certificatele de înregistrare emise de Grefa Curții de Apel București, purtând aceleași mențiuni, respectiv înființarea noului birou notarial și desființarea celui vechi.

Depunerea acestor documente are efectul juridic al solicitării atribuirii unui nou cod de identificare fiscală.

Potrivit Legii nr. 36/1995, se poate exercita individual sau în asociere, înseamnă că doar asocierile notariale legal constituite printr-un contract de societate civilă, aprobat prin Ordin al Ministrului Justiției și înregistrat la Grefa Curții de Apel București, se pot înregistra ca subiect de raport juridic fiscal, solicitând în acest sens atribuirea unui cod de identificare fiscală.

- De asemenea, instanța a înlăturat concluziile raportului de expertiză ca și evidența înscrisurilor depuse de reclamant la dosarul cauzei, din care rezultă în mod indubitabil că, dincolo de aspectele de drept invocate mai sus, atât din înscrisurile depuse la dosarul cauzei pe care de altfel instanța nu le-a analizat, cât și din raportul de expertiză, obligațiile de plată principale fuseseră stinse prin plată, deci nu puteau genera obligații de plată accesorii (dobânzi, penalități de întârziere etc.).

Pentru fiecare obligație de plată principală izvorâtă din declarațiile fiscale evidențiate în cuprinsul deciziei de impunere nr. 1977 din 08 iunie 2010 emisă de Ministerul Finanțelor Publice -A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 București, există dovada plății prin ordinul de plată aferent.

- De altfel, instanța nu s-a pronunțat în niciun fel asupra acestui aspect pe care l-a invocat mai sus, în prezentul recurs, dar și în cuprinsul concluziilor scrise depuse la dosarul cauzei.

- Referitor la prescripția obligațiilor de plată accesorii obligațiilor de plată principale, instanța a ignorat dispozițiile art. 23 C. proc. fisc., care reglementează nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale, potrivit căruia dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Aplicând acest principiu la cazul de față, obligațiile de plată accesorii se nasc la data scadenței obligației de plată principale. Ca atare, pentru obligațiile de plată principale scadente în anul 2006, termenul de prescripție de cinci ani s-a împlinit la data de 01 ianuarie 2012, adică anterior datei la care organul fiscal a declanșat procedura realizării creanței fiscale, primul pas al acestei proceduri fiind aducerea la cunoștința debitorului a existenței acestor obligații. Împrejurarea că decizia de impunere a fost emisă în anul 2010 nu are nicio relevanță cu privire la calculul termenului de prescripție, întrucât întreruperea termenului de prescripție operează în momentul declanșării procedurii de realizare a creanței fiscale, procedură care debutează, așa cum s-a arătat, cu înștiințarea debitorului cu privire la obligațiile de plată existente în sarcina sa.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză și în conformitate cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondată în parte pentru considerentele următoare:

- În ceea ce privește motivul de recurs privind existența fiecărui birou notarial ca entitate fiscală distinctă

Înalta Curte reține că în mod corect instanța de fond a apreciat că nu au existat coduri de identificare și înregistrare fiscală pentru fiecare birou notarial și deci în raport de certificatele depuse de reclamantul-recurent rezultă că au existat 2 entități birou notarial cu cod - respectiv cel din 01 august 1996 și ulterior cel din 03 septembrie 2012.

Împrejurarea că biroul notarial și-a schimbat între cele două coduri de identificare fiscală atribuite, numele sau numărul asociaților său, nu prezintă relevanță sub aspectul obligațiilor fiscale, actul de asociere drepturile și obligațiile rezultate din acesta; neavând importanță ce persoană din cadrul biroului sau ce activitate este generatoarea obligației fiscale.

Nu se poate reține motivarea recurentului-reclamant în sensul că organul fiscal trebuia să atribuie coduri distincte de identificare fiscale entităților fiscale care s-au succedat deoarece i-au fost comunicate actele de înființare Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 5, aceasta trebuind să procedeze la deschiderea unei noi fișe fiscale pentru noua entitate înființată.

Față de procedura privind forma și conținutul declarației de înregistrare fiscală și ale obligației înscrierii codului de identificare fiscală pe documente precum și modificările ulterioare, rezultă că nu au fost respectate toate aceste formalități prevăzute de art. 73-77 C. proc. fisc., așa încât rezultă acest motiv de recurs nu este fondat.

- Referitor la expertiza efectuată în cauză și care a fost înlăturată de instanța de fond

Se constată că instanța de fond a înlăturat, concluziile raportului de expertiză considerând că expertul și-a depășit mandatul și a dat dezlegări unor probleme de drept, însă făcând acest lucru instanța a omis a se pronunța pe cuantumul sumei datorate de reclamantul-recurent în contextul înscrisurilor depuse de acesta care atestă îndeplinirea obligațiilor de plată, contabilizate de expert, menținând ca sume de plată doar sumele de 2783 lei și respectiv de 70 RON - conform graficului de plăți. Înalta Curte reține că organele fiscale nu au formulat obiecțiuni la aceste constatări.

Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere privind baza de calcul (adică obligațiile principale) a sumelor reprezentând obligațiile de plată accesorii, în raport cu plățile efectuate, dovedite de reclamant și arătate și de expert.

Acest motiv de recurs este întemeiat și urmează a fi aplicate dispozițiile art. 303 pct. 9 raportat la art. 312 alin. (5) C. proc. civ. privind casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Instanța de fond va trebui să dezlege printr-o expertiză sau valorificând situațiile, graficele efectuate deja de expert ce sume au fost plătite și ce sume poartă accesorii pentru neplata lor.

Instanța va confrunta datele organelor fiscale și înscrisurile doveditoare ale reclamantului.

- În ceea ce privește prescripția obligaților de plată scadente în anul 2006, instanța de fond a stabilit corect că nu s-a împlinit termenul de prescripție în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1) și 2 C. proc. fisc.

Temeiul legal

Față de aceste motive și pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 2627 din 18 septembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 iunie 2015.