ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1220/2015

Obiectul acțiunii deduse judecății; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal, la data de 31 iulie 2012, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B., a solicitat anularea adresei comunicate în format electronic la data de 28 februarie 2012 și a adresei din 10 februarie 2012, comunicate prin poștă în data de 14 martie 2012, emise de pârâtă.

Hotărârea primei instanțe; Prin sentința civilă nr. 698 din 28 februarie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, a anulat adresa emisă în format electronic din 28 februarie 2012 și adresa din 20 februarie 2012, emise de pârâta B. și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 9.420 lei cheltuieli de judecată, din care suma de 2.420 lei, onorariu expert și suma de 7.000 lei, onorariu avocat. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut că, în conformitate cu O.U.G. nr. 77/20011, în sarcina reclamantei, în calitate de reprezentant legal al deținătoarei autorizației de punere pe piață a medicamentelor C., a fost instituită obligația de a plăti trimestrial o taxă pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu, sau fără, contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din D. și din bugetul E. Calculul acestei contribuții trimestriale s-a realizat prin aplicarea unui procent „p” asupra valorii consumului de medicamente suportate din D. și din bugetul E., consum aferent vânzărilor plătitorului de contribuție, în conformitate cu art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011. În vederea achitării acestei contribuții, în temeiul art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, pârâta a comunicat reclamantei, prin adresa în format electronic din data de 28 februarie 2012, că valoarea bugetului de referință pentru medicamente aferent trim. IV 2011 este de 1.413,7 mii lei, iar valoarea procentului „p” calculat conform consumului declarat de furnizori și centralizat, este de 17,2%. B. a comunicat prin poștă reclamantei în data de 14 martie 2012, adresa din 10 februarie 2012, prin care a înțeles să o informeze că procentul „p” aferent trim. IV 2011 a fost stabilit la 17,2%, precum și că a fost înregistrat un consum centralizat de medicamente pentru trim. anterior menționat, în sumă de 2.055.387,65 lei. Adresa emisă în format electronic din data de 28 februarie 2012, nu nominalizează valoarea consumului centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate și nu îndeplinește condițiile de formă esențiale pentru valabilitatea unui act administrativ, în speță, forma scrisă, întrucât nu cuprinde semnătura electronică extinsă. Adresa din 10 februarie 2012 nu conține motivarea în drept și în fapt, lipsind reclamanta de posibilitatea de a evalua în mod corect și complet actele în cauză, și să analizeze, prin prisma interesului său personal, acuratețea, legalitatea și temeinicia datelor contestate. Prin impunerea în sarcina reclamantei a contribuției contestate, pârâta a inclus în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente pentru trim. IV 2011 și contravaloarea medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, fără a ține cont de prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, pentru toate produsele vândute anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, B. trebuia să stabilească contribuția trimestrială conform art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 și a legislației secundare relevante, nefiind incidente prevederile O.U.G. nr. 77/2011. Având în vedere termenele de validare a facturilor și de decontare prevăzute în reglementările aplicabile, situația stocurilor de medicamente, precum și perioada de timp necesară pentru ca un anumit produs medicamentos să ajungă să fie consumat în sistemul public de sănătate, parcurgând întregul lanț de distribuție până la furnizorul din sistemul de asigurări sociale de sănătate, este evident, că o parte din cantitățile de produse din portofoliul reclamantei, comercializate în trim. III 2011, a fost inclusă, atât în baza de calcul a contribuției reglementate prin legislația anterioară O.U.G. nr. 77/2011, cât și în consumul centralizat menționat în datele B. Pe cale de consecință, contribuția calculată conține sume nedatorate, ducând în cele din urma la dubla impozitare a reclamantei. Prin impunerea în sarcina reclamantei a contribuției contestate, pârâta a inclus adaosuri comerciale și T.V.A. în valoarea consumului centralizat de medicamente, ce constituie baza de calcul a contribuției trimestriale. Astfel, art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 prevede calcularea contribuției prin aplicarea procentului „p” asupra consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Având în vedere această formulare adoptată de legiuitor, este evident că procentul „p” urmează să se aplice, exclusiv, valorii vânzărilor realizate de fiecare plătitor, respectiv la prețul CIP sau prețul de producător, după caz, cu excluderea adaosurilor comerciale de distribuție și farmacie. Aplicarea procentului „p” la valoarea adaosurilor comerciale și taxarea reclamantei cu privire la aceste venituri reprezintă o măsura nelegitimă de impunere, care încalcă principiile fundamentale ale justei așezări a sarcinilor fiscale și a neutralității fiscale. De asemenea, aplicarea procentului de contribuție la valori care includ T.V.A., reprezintă o dublă impozitare, nereglementată în mod expres prin O.U.G. nr. 77/2011 și contrară prevederilor art. 56 din Constituție și legislației fiscale în vigoare. Legiuitorul a prevăzut în mod expres, prin O.U.G. nr. 110/2011, ce modifică prevederile O.U.G. 77/2011, că, începând cu data de 01 ianuarie 2012, valoarea vânzărilor include și T.V.A. Prin urmare, anterior datei de 01 ianuarie 2012, respectiv, pentru contribuția aferentă trim. IV 2011, taxa pe valoarea adăugată nu este inclusă în valoarea consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor.

Calea de atac exercitată în cauză; Împotriva sentinței civile nr. 698 din 28 februarie 2014 a Curții de Apel București, secția a viii-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs, în termen legal, pârâta B., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, în esență, pentru următoarele motive: 1. Referitor la reținerile instanței de fond cu privire la includerea taxei pe valoarea adăugată în sumele indicate în notificările emise de B. Convingerea instanței de fond cu privire la aceste aspecte a avut la bază Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin care s-a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, fiind statuat că sintagma „care include și taxa pe valoarea adăugată” din cuprinsul prevederilor mai sus menționate, este neconstituțională. Contribuția trimestrială a făcut obiectul unor reglementări succesive, iar începând cu trim. IV al anului 2012, taxa pe valoarea adăugată a fost eliminată din calculul consumului total trimestrial. Până la intrarea în vigoare a acestui act normativ, baza de calcul a consumului trimestrial includea T.V.A., B. avea obligația legală de a pune în aplicare dispozițiile în vigoare ale O.U.G. nr. 77/2011, prin includerea T.V.A. în baza de calcul a procentului „p”. În situația de față nu se realizează o supraimpozitare, reclamantei fiindu-i recunoscut dreptul de a-și deduce valoarea T.V.A.-ului, în conformitate cu prevederile legale. Având în vedere că obligația de stabilire, calculare a contribuției clawback incumbă în sarcina reclamantei, acesta era singura în măsură să procedeze la deducerea T.V.A., cu mai mult cu cât, sumele decontate de sistemul asigurărilor de sănătate au fost încasate de reclamantă de la furnizorii de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centrele de dializă), în urma decontării serviciilor specifice către acestea de către sistemul asigurărilor de sănătate, sume ce conțin T.V.A., ceea ce presupune un efort financiar substanțial pentru bugetul D. și al E.. Dreptul de deducere face te integrantă din mecanismul care guvernează T.V.A.-ul. Acest drept se exercită pentru totalitatea taxelor aferente operațiunilor impozabile efectuate (Hotărârea BP Soupergaz, C-62/93, punctul 18 și Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta C-437/06, pct. 24). În situația de față intimata-reclamantă este nemulțumită de faptul că este obligată să plătească contribuția claw-back în condițiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, fără a lua în considerare faptul că sumele aferente consumului de medicamente decontat de sistemul de asigurări de sănătate și încasat de aceasta conține T.V.A., constituind baza de impunere a contribuției clawback. Practic, intimata-reclamantă dorește înlăturarea T.V.A. din sumele ce au fost încasate de aceasta, în urma decontării consumului de medicamente de sistemul asigurărilor sociale de sănătate, și achitarea contribuției clawback aferentă sumei rezultate după efectuarea acestei operațiuni, sumă care, evident, este mai mică. De asemenea, Curtea Constituțională s-a mai pronunțat asupra excepțiilor de neconstituționalitate a prevederilor care reglementează includerea T.V.A.-ului în baza de calcul a contribuției (Decizia nr. 52/2013, Decizia nr. 1007/2012). 2. Cu privire la reținerile instanței de fond în conformitate cu care, adresa emisă în format electronic de către B. nu nominalizează valoarea consumului centralizat de medicamente, cât și cu privire la faptul că aceasta nu îndeplinește condițiile de formă esențiale pentru valabilitatea unui act administrativ Potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, B. transmite în format electronic consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul asigurărilor sociale de sănătate. Așa cum a reținut și Curtea de apel Cluj, prin sentința nr. 19/2014, pronunțată în Dosarul nr. x/33/2013, „din moment ce prevederile legii speciale nu au prevăzut că aceste comunicări trebuie însoțite de o semnătură electronică extinsă, bazată pe un certificat calificat și generată prin intermediul unui dispozitiv securizat de crearea semnăturii, Curtea de Apel nu poate reține lipsa de valabilitate a notificării transmise în electronică, întrucât legea specială nu cere forma scrisă ca o condiție de probă sau de validitate, ci stabilește transmiterea în format electronic. Această transmitere este efectuată de B., care reprezintă o autoritate centrală a statului, iar notificarea este considerată un act de autoritate”. Curtea de Apel Cluj a mai reținut că atât timp modalitatea de stabilire a acestei taxe prevăzută de O.U.G. nr. 77/2011, aceasta nu o poate cenzura. 3. Cu privire la reținerile instanței de fond referitoare la includerea de către B. în valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trim. IV 2011 a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, fără a ține de prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 Modul de stabilire a contribuției trimestriale nu contravine prevederilor art. 9 alin. (1), în accepțiunea prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 făcându-se vorbire despre un cu totul alt mod de calculare a contribuției în raport de prevederile O.U.G. nr. 104/2009, în cazul căreia contribuția se calcula în baza declarațiilor contribuabililor, ce conțineau vânzările și încasările acestora, depuse pe propria răspundere de către subiecții plătitori. Drept urmare, reținerile instanței de fond conform cărora consumul de medicamente ar fi eronat, nu pot fi primite, în condițiile în care, aceasta face confuzie între prevederile O.U.G. nr. 104/2009 și O.U.G. nr. 77/2011. În accepțiunea O.U.G. nr. 77/2011, prin valoarea vânzărilor, în sensul art. 3 1 alin. (1) - (3), se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din D. și din bugetul E., deci numai medicamentele decontate de către sistemul de asiguri sociale de sănătate, nefiind importantă data achiziționării acelor medicamente de către farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă, ci momentul decontării acestora de către sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Cu privire la reținerile instanței de fond referitoare la aplicarea procentului „p” la valoarea adaosurilor comerciale și taxarea reclamantei cu privire la aceste venituri Instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, deoarece art. 1 din acest act normativ prevede, fără echivoc, faptul că contribuția trimestrială are la bază consumul trimestrial de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate. Mecanismul clawback, astfel cum este reglementat în legislația aplicabilă, nu aduce atingere niciunui principiu de drept fiscal, acest mecanism presupunând întoarcerea sumelor de bani plătite din fonduri publice către finanțator și a fost adoptat în România ca o sursă suplimentară de venit la bugetul Fondului național unic de asigurări de sănătate și la bugetul E., pentru a asigura accesul neîntrerupt al populației la medicamente. Totodată, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent „p” asupra valorii consumului de medicamente, suportate din D. și din bugetul E., consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Legiuitorul nu a stabilit că această contribuție trimestrială se aplică vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, ci consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Aspectele circumscrise situației de fapt și de drept în cauza de față, au fost soluționate de Curtea Constituțională prin Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 1, 3 și art. 3 1 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011, în sensul respingerii, ca inadmisibilă, a excepției de neconstituționalitate. În ceea ce privește discriminarea, Curtea Constituțională a statuat în mod unitar că „există discriminare atunci când persoane aflate în situații identice sau comparabile se bucură de un tratament preferențial unele față de altele”. Ori, din coroborarea dispozițiilor Ordinului ministrului sănătății nr. 75/2009, reiese faptul că între deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor și distribuitori, nu există identitate de cauză, deoarece: prețul de producător este propus de deținătorul APP sau de reprezentant, fără ca acesta să depășească cel mai mic preț sau să fie cel mult egal cu cel mai mic preț al aceluiași medicament din țările enumerate în actul normativ menționat anterior; prețul de distribuție al medicamentelor este însă limitat, conform art. 20 al aceluiași ordin, la maxim 35 lei, adaos ce include toate cheltuielile de distribuție. Astfel, sunt eronate reținerile instanței de fond cu privire la prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuției trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, respectiv, pentru trim. IV al anului 2011, constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale, potrivit art. 7 din actul normativ menționat. Sumele plătite de deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, deci, inclusiv, de reclamanta din prezenta cauză, sunt folosite pentru medicamentele incluse in programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă (decontate în cadrul plății pe serviciu medical), și în condițiile neefectuării plății, s-ar ajunge în situația în care numai o parte a medicamentelor scadente la plată ar putea fi decontate, prin neplata acestei contribuții creându-se o situație de îngrădire a accesului la medicamente a asiguraților. 4. Apărările formulate de intimata SC A. SRL; Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă SC A. SRL a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică, reiterând, în esență, susținerile formulate în cuprinsul cererii de chemare în judecată. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză; Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: Critica hotărârii atacate în ceea ce privește includerea T.V.A. în sumele indicate prin actele administrative contestate, este neîntemeiată. Includerea T.V.A. în valoarea vânzărilor încalcă principiul dublei impuneri, astfel cum a reținut Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 39/2013. Prin decizia menționată a fost admisă excepția de neconstituționalitate referitoare la formula de calcul a taxei clawback, constatându-se că sintagma „care include și taxa pe valoare adăugată” din cuprinsul art. 3 1 al O.U.G. nr. 77/2011, este neconstituțională. Deși declararea ca neconstituțională a unei dispoziții introduse în O.U.G. nr. 77/2011, ulterior trim. IV 2011, nu afectează actul normativ în forma anterioară introducerii respectivei prevederi, în considerentele Deciziei nr. 39/2013 și a Deciziei nr. 245/2013, Curtea Constituțională a examinat istoricul prevederii atacate pentru constituționalitate, referindu-se și la forma anterioară a actului normativ, formă aplicabilă în prezenta cauză. Prin urmare, interpretarea corectă a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, în forma sa inițială, potrivit considerentelor obligatorii ale deciziilor Curții Constituționale, este în sensul că aceasta nu prevede includerea T.V.A. în baza de calcul a contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011. În condițiile arătate, recurenta-pârâtă a inclus în mod nelegal T.V.A. în valorile comunicate intimatei-reclamante pentru trim. IV 2011, întrucât în perioada respectivă, actul normativ nu prevedea includerea T.V.A. în baza de calcul. În mod corect instanța de fond a reținut că adresa emisă în format electronic din data de 28 februarie 2012, nu nominalizează valoarea consumului centralizat de medicamente și nu îndeplinește condițiile de formă esențiale pentru valabilitatea unui act administrativ. Analizând conținutul adresei menționate, se constată că aceasta nu nominalizează valoarea consumului centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. De asemenea, adresa emisă în format electronic de către recurenta-pârâtă nu cuprinde semnătura electronică extinsă, prevăzută de dispozițiile art. 5 din Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronică, aplicabile oricărei comunicări emise în format electronic, în condițiile în care aceste prevederi nu sunt înlăturate, în mod expres sau implicit, prin actul normativ care prevede emiterea comunicării. În acord cu interpretarea primei instanțe, Înalta Curte constată că prin impunerea în sarcina intimatei-reclamante a contribuției contestate, B. a inclus în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente pentru trim. IV 2011 și contravaloarea medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, cu încălcarea art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011. Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, contribuția clawback aferentă perioadei anterioare datei de 1 octombrie 2011, se stabilește și se plătește conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării medicamentelor. În conformitate cu prevederile legale menționate, din consumul de medicamente aferent trim. IV 2011, trebuia scăzut consumul provenit din medicamentele vândute de către reclamantă anterior acestui trimestru și care, în trim. IV 2011, au fost consumate. Prin urmare, dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 nu se pot aplica vânzărilor realizate în perioada în care erau incidente prevederile art. 363 1 din Legea nr. 95/2006, în temeiul cărora, intimata-reclamantă a achitat taxa aferentă acelorași vânzări, la momentul realizării acestora. Susținerile instanței de fond cu privire la includerea adaosurilor altor entități comerciale în baza de calcul a taxei clawback datorată de reclamantă, nu contravin deciziilor Curții Constituționale invocate de către recurentă, care vizează critici referitoare la discriminarea rezultată din lipsa instituirii unei taxe similare și pentru ceilalți agenți economici care acționează în domeniu. În mod judicios prima instanță a constatat că, potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, contribuția intimatei-reclamante trebuie calculată prin raportare la „consumul aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție", respectiv, la partea din prețul produselor vândute de reclamantă, pe care B. a suportat-o în beneficiul asiguraților săi. Astfel, în baza de calcul a taxei datorate de către reclamantă, nu puteau fi luate în considerare și alte sume plătite de B. cu privire la aceste medicamente, cu excepția prețului de vânzare practicat de reclamantă. Critica recurentei-pârâte conform căreia neefectuarea plății contribuției de către intimată ar conduce la îngrădirea accesului la medicamente al asiguraților, este nefondată. Beneficiarul sumelor cheltuite de B. este asiguratul, iar sumele care au fost achitate de reclamantă și care ar urma să fie restituite ca urmare a anularii actelor administrative contestate, nu fac parte din D., ci sunt sume suplimentare, provenite din patrimoniul reclamantei și al celorlalți contribuabili similari. Contribuția de clawback este asimilată obligației fiscale, potrivit dispozițiilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie conform și principiului certitudinii impunerii, ca principiu al fiscalității prevăzut expres în art. 3 lit. b) din Codul fiscal. În consecință, fiind întocmite prin raportare la o altă bază de calcul decât cea prevăzută de lege și în lipsa unor elemente concrete cu privire la suma datorată de către intimată cu titlul de contribuție de clawback, pentru veniturile încasate din vânzarea de medicamente incluse în programele naționale de sănătate, actele administrative contestate au fost corect anulate prin hotărârea instanței de fond. Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinței atacate, în baza dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta B., ca nefondat.