ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 213/2017

Decizia nr. 213/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei;

Obiectul cererii;

Prin cererea de suspendare formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. Cluj, se solicită suspendarea Deciziei de impunere nr. F/CJ/336 din 29 mai 2015, întocmit de către B. Cluj, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună suspendarea Deciziei de impunere nr. F/CJ/336 din 29 mai 2009, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare având ca obiect această decizie de impunere; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond;

Prin sentința nr. 368/2015 (din eroare menționată inițial sub nr. 315, eroare materială îndreptată prin Încheierea din Camera de Consiliul din 15 iulie 2014 ) din data de 29 iunie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de suspendare formulată de către reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. Cluj și, în consecință, s-a suspendat Decizia de impunere nr. F/CJ/336 din 29 mai 2015 până la soluționarea pe fond a acțiunii în anularea deciziei de impunere, obligând pârâta la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 50 lei reprezentând taxă judiciară de timbru.

Recursul;

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta B. Cluj a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F/CJ/336 din 29 mai 2015.

In drept au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

În ceea ce privește cazul bine justificat, recurenta a susținut că dreptul la apărare al intimatei - reclamante în procedura prealabilă reglementat de art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. nu a fost încălcat, fiind respectate de către organul fiscal toate obligațiile prevăzute de dispozițiile legale în materie, încă de la începutul inspecției fiscale.

A mai arăta că instanța de fond și-a însușit apriorii critica reclamantei privind lipsa dovezilor de implicare a acesteia într-un mecanism fraudulos, ignorând probele aduse în apărare de organul fiscal.

În legătură cu paguba iminentă, recurenta a susținut că sentința recurată cuprinde o înșiruire de dispoziții legale cu titlu general, pe care instanța de fond le-a aplicat fără a aduce argumente concrete și punctuale și fără a contracara argumentele apărării.

Apărările intimatei;

Intimata SC A. SRL a formulat întâmpinare, solicitând, pe fondul recursului, respingerea acestuia ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică, invocând jurisprudența Curtea de Justiție a Uniunii Europene referitoare la limitele și conținutul dreptului la apărare (Cauza Solvay - Comisia), dar și hotărârea pronunțată în cauza C-18/13 Maks Pen Eood.

A invocat, de asemenea, jurisprudența Înaltei Curții de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, respectiv Decizia nr. 714 din 13 februarie 2014 pronunțată în Dosarul nr. x/46/2013 într-o speță cu o problemă juridică identică.

Procedura în fața instanței de recurs;

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 februarie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat.

Prin Încheierea din Camera de Consiliu din data de 22 iunie 2016 s-a admis în principiu recursul declarat de pârâta B. Cluj împotriva sentinței nr. 368/2015 din data de 22 iunie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând sentința atacată raportat la criticile ce i-au fost aduse, față de probatoriul administrat, dar și prin prisma prevederilor legale aplicabile și a jurisprudenței relevante, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în considerarea celor în continuare înfățișate.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, nr. R/89 din 13 septembrie 1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecție a drepturilor și intereselor legitime ale subiectelor potențial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanța competentă va evalua legalitatea acestuia.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, „ în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond”.

Deci, pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ întemeiată pe art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanța de fond trebuie să constate și să motiveze îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cerute de dispozițiile menționate, suspendarea executării unui act administrativ fiind o măsură excepțională.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată.

În doctrina de drept administrativ, se susține că principiul legalității impune trei reguli: existența unei baze legale, obligația de a respecta regulile care reglementează activitatea administrației, precum și obligația de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administrației, dar care trebuie avute în vedere de către autoritate pentru că ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administrația.

Prin urmare, principiul legalității implică, pe de o parte, faptul că administrația trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acționa dacă nu este „abilitată” de o regulă de drept. Această abilitare privește competența autorității administrative de a emite un act administrativ.

Respectarea principiului legalității impune posibilitatea ca actele administrative nelegale să poată fi revocate întrucât, în caz contrar, judecătorul poate proceda la anularea lor.

Pentru consolidarea principiului legalității, apreciat ca un adevărat postulat constituțional, sunt necesare reguli sistematizate, clare și coerente, care să guverneze activitatea autorităților administrative.

După cum au subliniat în mod constant teoreticienii și practicienii dreptului european, legalitatea este unul din elementele dreptului la buna administrare.

În sistemul juridic românesc, acest principiu este reglementat în art. 1 alin. (5) și art. 16 alin. (2) din Constituție. Astfel, primul text constituțional precizează faptul că, în România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie. Pe de altă parte, al doilea text cuprins în Legea fundamentală arată că nimeni nu este mai presus de lege.

În speța de față, Înalta Curte, în dezacord cu prima instanță, constată că argumentele și probele prezentate de către intimata-reclamantă nu sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei contestate.

Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului;

Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene.

În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și alții, C-32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07.

Cu referire la cauza T/30/91 Solvay împotriva Comisiei, invocată de intimata - reclamantă, s-a reținut că dreptul de acces la dosar, presupune ca, Comisia să asigure întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigație care pot fi relevante pentru apărarea sa.

În dreptul național, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede obligația organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

De asemenea, art. 107 alin. (2) același act normativ instituie obligația organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală și de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1).

Termenul prevăzut de art. 107 alin. (1), în care contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, este de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Pe de altă parte, art. 43 alin. (2) lit. j) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede ca element obligatoriu al actului administrativ - fiscal și mențiunile privind audierea contribuabilului.

Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

Însă, în speța supusă judecății, elementele furnizate instanței de către reclamantă nu dovedesc vătămarea în condițiile în care actele dosarului atestă că recurenta - pârâtă și-a îndeplinit obligațiile stabilite prin aceste dispoziții legale, anterior menționate, de a comunica către reclamantă, anterior redactării și emiterii deciziei de impunere, a proiectului acesteia, oferindu-i societății posibilitatea reală de a prezenta punctul de vedere cu privire la cele constatate în urma procedurii administrative de control.

Astfel, la începutul inspecției, i-a fost comunicat contribuabilului sub semnătura Avizul de inspecție fiscala, cu un exemplar al Cartei drepturilor si obligațiilor contribuabilului pe perioada desfășurării inspecției fiscale, în care, la titlul "Contribuiți la buna desfășurare a operațiunilor de control", este informat de dreptul sau de a fixa un calendar al întâlnirilor în scopul luării la cunoștința despre evoluția dosarului de control.

Prin Înștiințarea nr. 1859 din 15 mai 2015, reclamanta a fost informată cu privire la discuția finala ce urma sa aibă loc la data de 19 mai 2015, dată la care inspecția fiscala s-a încheiat, a avut loc discuția finală (audierea contribuabilului) referitoare la constatările echipei și au fost prezentate diferențele stabilite la impozit profit și T.V.A. pe perioada 2011-2014, reprezentantului societății fiindu-i înmânat cu acel prilej un exemplar din proiectul raportului de inspecție fiscala împreuna cu anexele acestuia, ulterior urmând sa i se comunice, conform art. 109, alin. (4). O.G. nr. 92/2003, decizia de impunere împreuna cu raportul de inspecție fiscala și toate anexele ce au stat la baza acestuia.

Prin cererea înregistrata la registratura B. Cluj la data de 19 mai 2015, reprezentantul societății a solicitat să-i fie indicate probele administrate, în considerarea cărora s-a reținut nerealitatea tranzacțiilor, iar dreptul solicitat i-a fost acordat, probele fiind indicate în detaliu în procesul-verbal din 19 mai 2015 și în Proiectul raportului de inspecție fiscala parțială prezentat și înmânat cu ocazia audierii.

Drept urmare, instanța de control judiciar apreciază, în discordanță cu judecătorul fondului, că actele deduse judecății au fost emise cu respectarea principiului european al dreptului la apărare prevăzut în art. 9 C. proc. fisc. și art. 41 alin. (2) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene.

În ceea ce privește lipsa implicării societății într-un mecanism fraudulos privind T.V.A.-ul, Înalta Curte apreciază că acest aspect nu poate fi dezlegat „la prima vedere”, nu poate constitui „caz bine justificat”, sunt chestiuni care vizează fondul cererii.

Într-adevăr, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este consecventă în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv că operațiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind T.V.A., decât dacă se dovedește că a participat la frauda respectivă, ori a știut sau trebuia să știe că participă la o operațiune implicată într-o fraudă, această problemă de drept fiind abordată în hotărârile pronunțate în cauzele C-18/13 Maks Pen Eood, C-324/11, Gábor Toth, C-255/02 Halifax, ori, mai recent, în C-277/14 PPUH Stehcemp.

Ca urmare, în privința efectelor „comportamentului fiscal inadecvat” al partenerilor contractuali ai intimatei nu poate fi atrasă răspunderea intimatei, cu consecința fiscală stabilită în decizia atacată.

Însă, pe lângă acest motiv, fiscul a reținut ca temei al soluției administrative și caracterul nereal, fictiv al operațiunilor examinate.

Or, condițiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. și a impozitului pe profit sunt aspecte care se dovedesc prin administrare de probe pe fondul cererii, modul în care contribuabilul a respectat condițiile privind înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative, dacă aceste documente dovedesc realitatea tranzacțiilor/achizițiilor, sunt aspecte care vor fi tranșate cu ocazia soluționării acțiunii pe fond.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin inserarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare.

Cu ocazia soluționării cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanța are numai posibilitatea de a efectua o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context, argumentele instanței de fond fiind eronate.

Totodată, instanța de recurs reține că potrivit art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., „Dacă cererea pentru care s-a depus cauțiunea a fost respinsă, instanța va dispune din oficiu și restituirea cauțiunii”.

Având în vedere cele reținute anterior asupra recursului recurentei-pârâte B. Cluj, care se apreciază a fi fondat, urmând a se casa sentința primei instanțe și a se respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta SC A. SRL, Înalta Curte va dispune restituirea cauțiunii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de B. Cluj împotriva sentinței nr. 368 din 29 iunie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.

Dispune restituirea cauțiunii în cuantum de 135.892,50 lei consemnată la SC A. SA - Sucursala Cluj cu recipisa de consemnare din 22 iunie 2015.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 ianuarie 2017.