ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2726/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 20.02.2014, reclamanta A. reprezentată legal de B. S.R.L. în contradictoriu cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 1 a solicitat instanței de judecată obligarea acestor autorități la:

- acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituționale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuției aferente trimestrelor I-II/2012 și IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum și obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plății acestora și până la restituirea efectivă;

- în subsidiar, în temeiul art. 9 alin. (4) și (5) din Legea contenciosului administrativ: a solicitat anularea în parte a actelor administrative emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate în baza dispozițiilor art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, prevederi declarate neconstituționale prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, în ceea ce privește includerea TVA în valoarea vânzărilor (baza de calcul a contribuției), după cum urmează: adresa CNAS nr. DMSSM/1784 din 07 septembrie 2012 primită prin poștă de reprezentantul legal al A., B., în data de 12 septembrie 2012 - corespunzătoare trimestrului 1/2012 (cu privire la suma de 157.027,13 RON); adresa CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 transmisă reprezentantului legal al A., B., în format electronic în data de 2 august 2012 - corespunzătoare trimestrului U/2012 - (cu privire la suma de 103.244,80 RON); adreselor CNAS nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012, primite prin poștă de reprezentantul legal al A., B. în data de 17.02.2012 și a datelor transmise reprezentantului legal al A., B., în format electronic prin e-mail în data de 11 februarie 2012, ora 12:40 - corespunzătoare trimestrului IV/2011 (cu privire la suma de 80.361,80 RON) și respectiv, obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, la: acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituționale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuției aferente trimestrelor I - II/2012 și IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum și obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plății acestora și până la restituirea efectivă; de asemenea, a solicitat, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată aferente prezentului litigiu.

1.2. Pârâta DGRFP București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuala pasivă.

1.3. Prin sentința nr. 1831 din 10 iunie 2014, Curtea de Apel București a respins excepția lipsei calității procesuale pasive și a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă.

A anulat Adresa CNAS nr. DMSSM/1784 din 07 septembrie 2012, Adresa nr. DG/19741 din 31 iulie 2012 și Adresa nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012 și a respins capetele de cerere formulate în contradictoriu cu Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București din cadrul ANAF - DGRFP București, ca neîntemeiată.

2.1. Împotriva hotărârii pronunțate, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală, fiind invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., republicat.

Împotriva aceleiași sentințe au declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și reclamanta A. invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 7 și 8 din C. proc. civ.

2.2. Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 11 aprilie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

2.3. Prin încheierea din data de 7 iunie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

3.1. Așa cum s-a arătat la pct. 1.3. al prezentei decizii, instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată de societatea reclamantă și a anulat actele administrative fiscale emise de CNAS, respingând capetele de cerere formulate în contradictoriu cu ANAF - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii București, ca neîntemeiate.

3.2. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut, în esență, că notificările emise de CNAS sunt nelegale sub doua aspecte.

În primul rând, notificările sunt lovite de nulitate pentru motivul includerii TVA în baza de calcul a contribuției clawback, fiind ignorată Decizia nr. 39/05.02.2013 prin care Curtea Constituțională a statuat că dispozițiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale.

În al doilea rând, notificările sunt nelegale sub aspectul încălcării dreptului la apărare al persoanei impozabile, prin aceea că autoritatea fiscală a emis actele fiscale/notificările fără să le motiveze în fapt.

În ceea ce privește respingerea cererii de reparare a prejudiciului, judecătorul fondului a argumentat că prejudiciul/plata contribuției nu s-a produs/nu s-a efectuat în baza notificărilor emise de CNAS, ci în baza unor declarații întocmite chiar de societatea reclamantă.

3.3. Prin recursul formulat de DGRFP București în reprezentarea AFP Sector 1 București au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținându-se, în esență, că instanța de fond a respins în mod greșit excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei autorități, din moment ce actele fiscale atacate nu au fost emise de AFP Sector 1 București, ci de CNAS, iar în ceea ce privește administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor, etc., potrivit art. 33 din Codul de procedură fiscală și Ordinului ANAF nr. 3582/2013, reprezentantul fiscal al societății reclamante este în competența Administrației Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii din cadrul ANAF, care este parte în cauză.

Într-adevăr, prin capătul 2 al acțiunii, formulat în subsidiar, societatea reclamantă a solicitat anularea în parte a actelor fiscale emise de CNAS, în ceea ce privește includerea TVA în baza de calcul a contribuției clawback, acțiunea fiind formulată inclusiv împotriva DGRFP București, or, în cauză este necontestat că notificările în litigiu au fost emise exclusiv de către CNAS. Pe de altă parte, este necontestat și faptul că în anexa la Ordinul nr. 3582/2013, societatea reclamantă - prin reprezentantul său fiscal B. S.R.L., se regăsește la poziția 15858 pe lista contribuabililor mijlocii, fiind deci în administrarea Administrației Fiscale a Contribuabililor Mijlocii din cadrul ANAF.

Astfel fiind, pentru considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de DGRFP București în reprezentarea AFP Sector 1 București, va fi admis, cu consecința admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive și respingerii acțiunii față de această autoritate fiscală.

3.4. Prin recursul formulat de CNAS au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, susținându-se, în esență, următoarele critici:

- efectele Deciziei nr. 39/2013 se produc doar pentru viitor, potrivit prevederilor art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată;

- pentru Notificările aferente trimestrelor IV 2011 și I-II 2012 erau aplicabile prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, completate prin O.U.G. nr. 110/2011, iar CNAS era obligată să aplice aceste dispoziții legale, Decizia nr. 39/2013 fiind adoptată de Curtea Constituțională ulterior;

- dreptul la apărare al societății reclamante nu a fost încălcat, notificările având conținutul prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, Ordinului nr. 1518/890/2011 și Ordinului nr. 927/2011.

Analizând recursul formulat de CNAS, Înalta Curte a constatat că este întemeiat, susținerile recurentei fiind, în parte, întemeiate.

Într-adevăr, din documentele aflate la dosar rezultă că autoritatea recurentă a motivat în fapt actele fiscale emise/notificările în conformitate cu prevederile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 și cu dispozițiile Ordinului comun nr. 1518/890/2011 și Ordinului nr. 927/2011, inserând în conținutul acestora elementele necesare calculării contribuției clawback.

De altfel, la solicitarea CNAS, Consiliul Concurenței a comunicat, cu Adresa nr. x din 20.09.2013, că transmiterea de date trebuie să se limiteze la elementele necesare/referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Totodată, a rezultat că disp. art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 nu au fost declarate neconstituționale, în raport cu susținerile societății recurente și, pe de altă parte, în privința celor două ordine amintite mai sus, nu s-a susținut/nu s-a invocat excepția nelegalității acestora.

Cu alte cuvinte, Înalta Curte reține că instanța de fond a apreciat fără temei că dreptul la apărare al societății a fost încălcat și că actele fiscale ar fi nelegale ca urmare a nemotivării lor în fapt.

În ceea ce privește, însă, inaplicabilitatea Deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale, Înalta Curte constată că punctul de vedere al CNAS este neîntemeiat, concluzia judecătorului fondului cu privire la aplicabilitatea acesteia în cauză, fiind legală, deși soluția adoptată este parțial greșită potrivit considerentelor care vor fi prezentate în continuare.

Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituțională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituțional, în ceea ce privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată".

Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost lipsit, parțial, de temeiul său constituțional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor.

Astfel, Curtea Constituțională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituțional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanțe de urgență, etc.)".

Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2013 rezultă și din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituțională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituție, "instanțele judecătorești vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziții sunt aplicabile...".

Cu alte cuvinte, Curtea Constituțională a interpretat dispozițiile art. 147 alin. (4) din Constituție, potrivit cărora "deciziile ... au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanțelor judecătorești.

Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificărilor este în curs de judecare/pendinte, soluția dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în cauza de față.

Dar, Înalta Curte constată că temeiul/temeiurile legale ale emiterii actelor fiscale/notificărilor a fost un temei legal multiplu, iar nu unul singular, prin declararea ca neconstituțională a sintagmei "care include și taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituțională întreaga O.U.G. nr. 77/2013, nici întregul art. 31 ce fusese introdus în această ordonanță de urgență și nici instituirea contribuției clawback, ci a fost declarată neconstituțională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuția să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe.

Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în cauza de față este nul parțial, în ceea ce privește cuantumul contribuției clawback și anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea și TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce privește cuantumul contribuției aferente valorii medicamentelor care nu mai include TVA.

În concluzie, având în vedere considerentele de mai sus, recursul formulat de CNAS va fi admis, iar sentința atacată va fi casată, urmând a admite în parte acțiunea și a anula parțial actele administrative fiscale atacate/notificările/adresele în litigiu, în sensul că taxa/contribuția clawback pentru trimestrul IV/2011 și pentru trimestrele I și II 2012 pe care o datorează societatea, se stabilește la cuantumul care se calculează prin raportarea taxei prevăzute de lege la o bază de calcul/la o bază impozabilă ce rezultă prin eliminarea TVA aferentă valorii medicamentelor.

3.5. Prin recursul formulat de Societatea A., au fost invocate ca temei prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 7 și 8 din C. proc. civ., republicat, fiind susținute, în esență, următoarele critici, cu privire la capătul de acțiune respins, referitor la despăgubirile solicitate:

- instanța de fond a respins acest capăt al acțiunii ca fiind neîntemeiat, în considerentele hotărârii, deși nu s-a afirmat, rezultă că s-a referit la teza inadmisibilității unei astfel de cereri, cu toate că cererea era admisibilă în condițiile art. 9 alin. (4) și (5) din Legea nr. 554/2004;

- soluția instanței de fond, de respingere a capătului de cerere privind despăgubirile solicitate, este contradictorie cu cea mai mare parte a considerentelor, în conținutul cărora a reținut că actele fiscale/notificările sunt lovite de nulitate și pe care le-a și anulat, de altfel;

- instanța de fond nu a avut în vedere că dreptul la acordarea sumelor achitate fără temei legal sau în temeiul dispozițiilor legale care au fost declarate neconstituționale este fundamentat pe prevederile art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, care au fost ignorate/aplicate în mod greșit de judecătorul fondului.

Recursul formulat de societatea reclamantă este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

Prin acțiunea formulată/prin cele două capete ale acțiunii, societatea reclamantă a solicitat:

(A) Anularea în parte a actelor administrative emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate în baza dispozițiilor art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, prevederi declarate neconstituționale prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, în ceea ce privește includerea TVA în valoarea vânzărilor (baza de calcul a contribuției), după cum urmează:

a) Adresa CNAS nr. DMSSM/1784 din 07 septembrie 2012 (ANEXA 3) primită prin poștă de reprezentantul legal al A., B., în data de 12 septembrie 2012 - corespunzătoare trimestrului I/2012 (cu privire la suma de 157.027,13 RON);

b) Adresa CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 (ANEXA 4) transmisă reprezentantului legal al A., B., în formal electronic în data de 2 august 2012 - corespunzătoare trimestrului H/2012 - (cu privire la suma de 103.244,80 RON);

c) Adreselor CNAS nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012, primite prin poștă de reprezentantul legal al A., B. în data de 17.02.2012 și a Datelor transmise reprezentantului legal al A., B., în format electronic prin e-mail în data de 11 februarie 2012, ora 12:40 - corespunzătoare trimestrului IV/2011 (cu privire la suma de 80.361,80 RON) (ANEXA 5) și respectiv,

(B) Obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, la:

d) Acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciile cauzate prin aplicarea prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 declarate neconstituționale, în cuantum de 340.633,72 RON, reprezentând echivalentul contribuției aferente trimestrelor I - II/2012 și IV/2011 achitate în contul TVA nedatorat; precum și

e) Obligarea la plata dobânzilor calculate la sumele încasate nelegal începând cu data plății acestora și până la restituirea efectivă.

Așa cum s-a arătat, capetele de acțiune/de cerere formulate în contradictoriu cu Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii București, din cadrul ANAF, care aveau ca obiect acoperirea despăgubirilor pentru prejudiciu cauzat, au fost respinse de instanța de fond.

Potrivit prevederilor art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, "acțiunea prevăzută în acest articol poate avea ca obiect acordarea de despăgubiri pentru prejudiciile cauzate prin ordonanțe ale Guvernului...".

Așa cum s-a arătat, prin Decizia nr. 39/2013, Curtea Constituțională a declarat ca neconstituțional art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 777/2011, în ceea ce privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată", care se referă la modul de stabilire a bazei de impozitare/bazei de calcul a contribuției clawback, care a fost asimilată obligației fiscale, potrivit art. 5 alin. (2) din această ordonanță de urgență.

Astfel fiind, rezultă că obligațiile fiscale reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011 au regimul juridic reglementat prin Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor art. 117 din Codul de procedură fiscală - 2003, în vigoare la data respectivă și a dispozițiilor Ordinului MFP nr. 1899/2004, pentru restituirea unor astfel de sume, este prevăzută o procedură specială în raport cu dispozițiile art. 9 alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

Prin urmare, calea acțiunii la instanța de judecată este admisibilă exclusiv în situația în care organul fiscal competent refuză în mod nejustificat restituirea sumelor achitate nedatorat, iar în cauză nu s-a probat că societatea recurentă ar fi dat curs unui astfel de demers juridic.

Faptul că judecătorul fondului a menționat că a respins ca "neîntemeiată" capetele de cerere formulate în contradictoriu cu autoritățile fiscale enumerate, nu reprezintă decât o eroare materială (și gramaticală!) în raport cu considerentele sentinței pronunțate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. prin reprezentant legal B. S.R.L., împotriva sentinței nr. 1831 din 10 iunie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 și de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței nr. 1831 din 10 iunie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Finanțelor Publice Sector 1 reprezentată prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București cu privire la capătul 2 al acțiunii și, în consecință, respinge acest capăt de cerere.

Admite, în parte, acțiunea și modifică actele administrative atacate, în sensul că din baza de calcul a contribuției clawback înlătură TVA.

Respinge capătul 1 al acțiunii.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 octombrie 2016.