ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 758/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015 din 3 martie 2015, reclamanta Compania Națională de Transporturi Aeriene Române - A. SA a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând următoarele:

- anularea următoarelor acte administrative fiscale: Raportul de Inspecție Fiscală Parțială nr. F-MC 53 din 24 martie 2014, Deciziile de Impunere nr. x din 24 martie 2014 și F-MC 927 din 24 martie 2014 și Decizia de soluționare a contestației nr. 266 din 29 august 2014;

- admiterea cererii de restituire a impozitului pe salarii plătit în România, în sumă de 1.932.000 RON.

Prin Sentința nr. 1968 din 1 iulie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta Compania Națională de Transporturi Aeriene Române - A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 266 din 29 august 2014, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x din 24 martie 2014 și Raportul de Inspecție Fiscală Parțială nr. F-MC 53 din 24 martie 2014, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.444.959 RON și accesoriile aferente în sumă de 1.113.394 RON;

- a respins ca lipsit de interes capătul de cerere având ca obiect anularea pct. 2 al Deciziei de soluționare a contestației nr. 266 din 29 august 2014, referitor la contestația reclamantei formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 24 martie 2014.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că sentința atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză, motivat de faptul că instanța de fond a pronunțat o hotărâre pornind de la un raționament eronat și bazat pe argumente contradictorii, în sensul că a constatat că deși "reclamanta nu a respectat întocmai prevederile art. 134 alin. (2) din Codul fiscal", a concluzionat că operațiunea nu este taxabilă.

În opinia recurentei, în mod greșit instanța de fond a apreciat că pentru ca "TVA să fie datorată de reclamantă erau necesare îndeplinirea și a condițiilor referitoare la faptul generator, condiții pe care organele fiscale nu le mai analizează".

O astfel de reținere a instanței de fond este greșită în opinia recurentei, în condițiile în care organele fiscale au avut în vedere dispozițiile art. 134 alin. (1) - alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 25 mai 2009 și ale art. 134 alin. (1) și art. 134 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și lit. b) din același act normativ, în care se arată că faptul generator al taxei îl reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei, care devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală este îndreptățită, în baza legii, la un moment dat, să solicite TVA de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată.

Arată recurenta că faptul generator al taxei intervine, și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepția cazului în care este emisă o factură înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii, precum și în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii, exigibilitatea intervenind la data încasării avansului. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite de TVA sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei.

Recurenta subliniază faptul că în mod greșit instanța de fond nu a reținut că, potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 24 martie 2014, a reieșit că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și fiscală TVA colectată, aferentă veniturilor obținute din serviciile de transport aerian intern de persoane, numai la momentul prestării efective a serviciului și nu la data la care clientul final achiziționează biletul de zbor (în cazul vânzării de bilete prin agenții proprii), sau respectiv la data decontării prin intermediul A. cu agențiile de turism pe baza rapoartelor centralizatoare emise de Sistemul de turism pe baza rapoartelor centralizatoare emise de Sistemul de decontare A. (în cazul vânzării de bilete prin agenții de turism membre A.).

Punctează recurenta că reclamanta nu a evidențiat, nici la data emiterii facturii/decontului de vânzare, nici ulterior, la data înregistrării veniturilor, TVA aferentă biletelor vândute prin canalele de vânzare menționate anterior, neutilizate integral sau utilizate parțial și nerestituite sau restituite parțial, înregistrate ca venituri din penalități, înregistrările în venituri făcându-se cu valoarea tarifului de vânzare, respectiv prețul documentului de transport și TVA aferentă.

Recurenta subliniază că, în situația în care reclamanta vinde bilete de avion aferente rutelor interne prin intermediul agențiilor proprii, exigibilitatea TVA intervine anterior faptului generator de taxă, respectiv prestării propriu-zise a serviciului de transport, și anume la data la care se încasează contravaloarea biletelor, potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) lit. b) din C. fisc.

De asemenea, în situația în care reclamanta vinde bilete de avion aferente rutelor interne prin intermediul agențiilor membre A., exigibilitatea TVA intervine la data decontării biletelor prin sistemul A. pe baza rapoartelor centralizatoare emise de sistemul de decontare A., întrucât sumele decontate pe baza respectivelor rapoarte centralizatoare reprezintă:

- fie avansuri încasate de compania aeriană pentru serviciile de transport aerian intern care urmează a fi prestate ulterior perioadei de raportare, caz în care exigibilitatea TVA intervine anterior faptului generator de taxă, respectiv prestării propriu-zise a serviciului de transport, potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) lit. b) din C. fisc. ;

- fie, după caz, contravaloarea unor servicii de transport aerian intern care au fost deja prestate în perioada de raportare, caz în care exigibilitatea TVA intervine potrivit regulii generale la data faptului generator de taxă, conform art. 134 alin. (1) din C. fisc.

Recurenta învederează faptul că în același sens s-a pronunțat, pentru cazul în speță, respectiv pentru stabilirea momentului în care intervine exigibilitatea TVA pentru vânzarea de bilete de avion aferente rutelor interne, și Direcția de legislație în domeniul TVA, direcție de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, prin Adresa nr. x din 12 octombrie 2011, transmisă Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și Cabinet Secretar de Stat din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, prin Adresa nr. x din 4 ianuarie 2012.

În opinia recurentei, în mod corect organele de inspecție fiscală au procedat la majorarea bazei impozabile privind TVA colectată suplimentar în funcție de momentul exigibilității acesteia, potrivit prevederilor legale arătate au avut în vedere și situațiile în care documentul de transport nu este utilizat prin zbor și reclamanta fie restituie parțial valoarea tarifului încasat, diferența considerând-o penalizare, fie consideră penalizare valoarea integrală a tarifului (atât pentru documentele care potrivit condițiilor tarifare nu permit restituirea, cât și pentru documentele care, deși permit restituirea parțială sau integrală conform condițiilor tarifare aplicabile, aceasta nu a fost solicitată de client în termenul prevăzut de bilet).

Arată recurenta că toate obligațiile fiscale au fost stabilite de organul de control după o riguroasă analiză a situației de fapt, raportată la dispozițiile legale aplicabile pentru perioada în discuție, iar organul de soluționare a contestației s-a pronunțat asupra contestației prin decizie motivată pe larg și întemeiată pe dispozițiile legale incidente în cauză, Curtea de Apel București apreciind în mod greșit că organele fiscale nu au avut în vedere toate aspectele pertinente soluționării cauzei.

În acest sens, în opinia recurentei, Curtea de Apel București nu a avut în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au analizat informațiile referitoare la vânzarea de documente de transport pasageri curse regulate pe parcurs intern, că au fost întocmite adrese către alte instituții pentru puncte de vedere motivate, pentru a fi în măsură să pronunțe o soluție corectă în cauză.

În mod eronat instanța de fond a apreciat ca fiind întemeiate susținerile intimatei, considerând că "sumele respective au natura unor penalizări, fiind scutite de TVA potrivit art. 137 alin. (3) din C. fisc. , având în vedere că, potrivit prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt cuprinse în baza de impozitare "penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;", iar, per a contrario, reținerile parțiale sau totale din tariful negociat constituie baza de impozitare din punct de vedere al TVA.

Recurenta critică faptul că nu s-a ținut cont de către instanța de fond că în mod eronat aceste venituri, reprezentând contravaloarea biletelor vândute prin canalele de vânzare menționate, neutilizate și nerestituite integral, sau restituite parțial, înregistrate de reclamantă prin creditarea contului 758 "Alte venituri din exploatare" la valoarea tarifului de vânzare, respectiv prețul documentului de transport și TVA colectată aferentă, prin debitarea contului 419 "Clienți creditori - bilete", au fost considerate de aceasta drept penalități ce nu intră în baza de impozitare a TVA.

Mai arată recurenta că instanța de fond în mod greșit nu a reținut că exigibilitatea TVA intervine la momentul încasării contravalorii biletului de călătorie și nu la momentul prestării efective a serviciului de transport aerian aferent rutelor interne, pronunțând în acest fel o hotărâre în contradicție cu normele legale aplicabile în cauză.

Prin urmare, apreciind că aceasta este singura concluzie care se desprinde din analiza prevederilor legale invocate de instituția recurentă în cauză, recurenta arată că este complet eronată motivarea instanței de fond potrivit căreia nu există o operațiune taxabilă "în condițiile în care serviciul de transport aerian la care reclamanta s-a obligat prin vânzarea biletelor nu s-a realizat din cauza beneficiarului".

Recurenta concluzionează în sensul că, întrucât reclamanta nu a procedat în conformitate cu legislația în vigoare la momentul efectuării operațiunilor, respectiv a înregistrat în evidența contabilă și fiscală TVA colectată aferentă veniturilor obținute din serviciile prestate (transport aerian intern de persoane) în momentul prestării efective a serviciului și nu la data emiterii facturilor/deconturilor de vânzare sau la data încasării anticipate a contravalorii biletelor și nu a înregistrat TVA aferentă biletelor vândute, neutilizate și nerestituite integral sau restituite parțial - înregistrate ulterior ca venituri din penalități - nici la data emiterii facturilor/deconturilor de vânzare și nici la data înregistrării veniturilor (înregistrările în venituri s-au făcut cu valoarea tarifului de vânzare, respectiv prețul documentului de transport și TVA aferentă), în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina acesteia TVA în sumă de 1.444.959 RON și accesoriile aferente TVA în sumă de 1.113.394 RON, potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale".

În ceea ce privește excepția lipsei de interes invocată, solicită recurenta ca instanța de recurs să aibă în vedere că în mod corect instanța de fond a admis-o, reținând că "prin Decizia de soluționare a contestației nr. 266 din 29 august 2014 a fost desființată parțial Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x din 24 martie 2014 tocmai în ceea ce privește impozitul pe profit cu privire la calcularea căruia reclamanta susține că trebuiau considerate ca fiind nedeductibile cheltuielile cu impozitul pe salarii achitat în România aferent salariaților A. de la agențiile din străinătate".

Prin Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului ce formează obiectul acestei cauze, în urma verificării îndeplinirii condițiilor de admisibilitate prevăzute de dispozițiile art. 486 și ale art. 487 din C. proc. civ. republicat, s-a reținut că cererea de recurs îndeplinește atât cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c) - e) C. proc. civ., cât și cerințele prevăzute de art. 486 alin. (2) C. proc. civ., că recursul a fost declarat și motivat cu respectarea termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, respectiv că este admisibil în principiu.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din Noul C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 11 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din Noul C. proc. civ.

Părțile din dosar nu au formulat puncte de vedere cu privire la raportul întocmit în cauză.

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Analizând cererea de recurs, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei se circumscriu motivului de recurs prevăzut la pct. 8 art. 488 alin. (1) din Noul C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greșita aplicare de către instanța de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate.

Din actele și lucrările dosarului rezultă faptul că, în perioada 8 februarie 2013 - 19 martie 2014, reclamanta Compania Națională de Transporturi Aeriene Române A. S.A. a fost supusă unei inspecții fiscale, finalizată prin întocmirea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/24 martie 2014, a Deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2014, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/24 martie 2014 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 80352 din 24 martie 2014, acte emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva Deciziei de impunere și a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere reclamanta a formulat contestație administrativă, ce a fost soluționată prin Decizia nr. 266 din 29 august 2014, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin această decizie a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2014 cu privire la suma de 2.558.353 RON, reprezentată de 1.444.959 RON taxă pe valoarea adăugată și 1.113.394 RON accesorii și a fost desființată parțial Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 24 martie 2014 în ceea ce privește impozitul pe profit, urmând ca organele fiscale să procedeze conform celor menționate în decizie și anume să îndrepte eroarea constatată.

Astfel, Înalta Curte constată că urmare a unui control fiscal efectuat la reclamantă, organele fiscale au stabilit în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare de plată, printre care și cea contestată de reclamantă, reprezentată de TVA în cuantum de 1.444.959 RON și accesorii aferente în sumă de 1.113.394 RON (896.650 RON dobânzi/majorări de întârziere și 216.744 RON penalități de întârziere).

Astfel cum s-a reținut în considerentele sentinței recurate, la stabilirea acestor sume suplimentare de plată, organele fiscale au apreciat că reclamanta trebuia să evidențieze în contabilitate și să achite TVA nu numai pentru biletele de avion utilizate (este vorba doar de cele pentru rute interne), ci și pentru situațiile în care documentul de transport nu este utilizat, iar societatea fie a restituit parțial valoarea tarifului încasat, diferența considerând-o penalizare, fie a considerat penalizare valoarea integrală a tarifului.

Organele fiscale și-au justificat această apreciere pe faptul că emiterea facturii/decontului de vânzare și vânzarea biletelor de avion prin diferite canale de distribuție s-a realizat anterior prestării serviciului, considerând că sunt aplicabile dispozițiile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , care prevede exigibilitatea plății TVA-ului anterior faptului generator în următoarele două situații expres prevăzute:

"a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator".

Reclamanta a contestat raționamentul organelor fiscale, susținând că sumele respective au natura unor penalizări, fiind scutite de TVA potrivit art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc. , care prevede că:

"baza de impozitare nu cuprinde următoarele: b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate".

Curtea de apel a apreciat că susținerile reclamantei sunt întemeiate, întrucât dispozițiile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , invocate de organele fiscale, se referă doar la exigibilitatea taxei, însă pentru ca TVA să fie datorată de reclamantă erau necesare îndeplinirea și a condițiilor referitoare la faptul generator, condiții pe care organele fiscale nu le-au mai analizat, opinie împărtășită și de instanța de control judiciar.

În fapt, reclamanta prestează servicii de transport aerian, care sunt reglementate de Codul aerian civil adoptat prin O.G. nr. 29/1997.

Potrivit art. 46 alin. (1) din Codul aerian civil, transporturile aeriene publice se execută pe bază de contract de transport încheiat între transportatorul aerian și beneficiarul transportului.

În cuprinsul art. 46 alin. (2) din Codul aerian este stabilit și obiectul contractului de transport aerian, respectiv prestațiile la care se obligă părțile.

Astfel, transportatorul se obligă să aducă la destinație pasagerii, bagajele și marfa și/sau poșta, iar beneficiarul să plătească prețul transportului.

În cauza analizată, beneficiarul și-a îndeplinit obligația de plată a transportului, însă transportatorul urma să execute contractul la o dată ulterioară.

Până la momentul executării transportului au intervenit cauze extrinseci transportatorului, constând în atitudinea beneficiarului, care nu a mai efectuat transportul la destinație.

În această situație, contractul nu s-a mai executat din culpa beneficiarului.

Potrivit reglementărilor interne și internaționale și procedurilor în materie, în cazul în care beneficiarul nu mai efectuează transportul, acesta este penalizat. Penalizările se evidențiază în contabilitate ca venituri.

Aspectul rezolvat jurisdicțional în mod legal de către prima instanță constă în aceea de a se stabili dacă în cazul neefectuării transportului se plătește TVA la penalitatea percepută pentru neexecutarea contractului, sau aceasta este scutită de TVA.

Așa cum s-a arătat anterior, organul fiscal a susținut că exigibilitatea, adică obligația agentului economic de a plăti TVA, intervine, în cazul când s-a emis factura, chiar înainte de a se presta serviciul sau la data încasării unui avans, astfel cum este prevăzut în art. 134 alin. (5) lit. a) și b) sau art. 134 alin. (2) lit. a) și b) din C. fisc. , norme legale aplicabile în raport de data supusă examinării.

Prevederile legale invocate ca temei al stabilirii obligației fiscale constituie dreptul comun în materie de TVA, însă organul fiscal a omis să examineze că în speță sunt incidente prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc. , care reglementează în mod neechivoc sumele care nu intră în baza de impozitare.

Astfel, potrivit art. 137 alin. (3) lit. b) C. fisc. , baza de impozitare nu cuprinde sumele reprezentând penalizările pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale.

Or, în cazul analizat, s-a constituit obligația de plată a TVA tocmai pentru penalizări ce au fost aplicate beneficiarului pentru că acesta nu a mai efectuat transportul, adică nu s-a mai executat contractul de transport.

În situația neefectuării transportului, clientul și-a folosit dreptul de a renunța la prestarea serviciului, ceea ce echivalează cu rezilierea unilaterală a contractului de transport.

În planul raporturilor dintre transportator și beneficiar, penalizările sunt, ca natură juridică, despăgubiri forfetare pentru reziliere, plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunțării clientului.

Aceste despăgubiri, penalizări, care reprezintă venituri pentru o societate comercială, nu sunt legate direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros, pentru ca astfel să fie supuse taxei pe valoarea adăugată.

Faptul că transportatorul a rezervat biletul de transport nu conduce la prestarea serviciului, care se prestează, astfel cum rezultă din art. 46 alin. (2) Codul aerian, numai atunci când pasagerul este dus la destinație.

Plata prețului biletului și rezervarea unui loc într-o cursă aeriană nu echivalează cu executarea contractului de transport, pentru că nu au fost prestate reciproc obligațiile incluse în contractul de transport.

Ca urmare, reținerea unor sume este consecința exercitării de către beneficiar a posibilității de renunțare la contract și are rolul de despăgubire pentru transportator.

O astfel de sumă nu constituie o plată pentru o prestație, pentru că prestația nu a fost efectuată și, ca urmare, asupra acesteia nu se poate calcula TVA, cum greșit a procedat organul fiscal.

În susținerea acestui raționament juridic este și Hotărârea din 18 iulie 2007, pronunțată în Cauza 277/05 de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, potrivit căreia despăgubirile forfetare pentru reziliere, plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunțării clientului, fără a fi legate în mod direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros, nu sunt supuse TVA.

Având în vedere prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C. proc. fisc. , precum și hotărârea CJUE rezumată mai sus, care are directă aplicare în ordinea juridică internă, Înalta Curte constată că impunerea suplimentară pentru TVA este eronată, motiv pentru care în mod legal prima instanță a anulat obligațiile astfel stabilite.

În sensul argumentelor prezentate anterior, în mod corect a reținut Curtea de apel că faptul generator al TVA-ului nu poate fi reprezentat decât de prestarea efectivă a unui serviciu, astfel că în condițiile în care serviciul de transport aerian la care reclamanta s-a obligat prin vânzarea biletelor nu s-a realizat din cauza beneficiarului, nu avem o operațiune taxabilă, ci doar plata unor penalizări contractuale, exceptată expres de la plata de TVA potrivit art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc.

În mod corect a observat instanța de fond că organele fiscale, deși invocă o exigibilitate a TVA-ului ce a intervenit anterior faptului generator în baza dispozițiilor art. 134 alin. (2) din C. fisc. , omit să meargă cu raționamentul până la capăt și să facă aplicarea art. 138 lit. b) din C. fisc. privind ajustarea bazei de impozitare, care prevede că baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de prestarea serviciilor, sau în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate.

Astfel cum în mod corect s-a reținut în considerentele sentinței recurate, chiar dacă reclamanta ar fi trebuit să evidențieze și să achite TVA la momentul încasării prețului biletelor pentru viitoarea prestare de servicii, astfel cum prevăd dispozițiile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , totuși această operațiune trebuia ulterior ajustată, în momentul în care s-a constatat că serviciul nu a mai fost prestat, prin reducerea bazei de impozitare, ceea ce înseamnă practic că organele fiscale ar fi trebuit să restituie reclamantei TVA-ul plătit inițial.

În opinia instanței de fond, împărtășită și de instanța de control judiciar, rezultă din cele de mai sus, că, chiar dacă reclamanta nu a respectat întocmai prevederile art. 134 alin. (2) din C. fisc. , totuși, dat fiind faptul că serviciile de transport în discuție nu au mai fost efectuate, în final operațiunea respectivă a fost încadrată corect de reclamantă ca fiind scutită de TVA, neputându-se reține vreun prejudiciu produs bugetului de stat prin neplata TVA-ului, cum în mod eronat au apreciat organele fiscale, deși aveau la dispoziție toate datele din care rezulta clar că serviciile respective nu au fost prestate, și, prin urmare, operațiunile respective nu erau taxabile.

În mod corect a încadrat instanța de fond sumele plătite ca fiind în baza unui contract de prestări servicii și având caracter de despăgubiri ca urmare a renunțării beneficiarului la prestarea serviciului, citând în acest sens și jurisprudența relevantă a Curții Europene de Justiție, lămuritoare în ceea ce privește modalitatea de interpretare a dispozițiilor legale anterior enunțate.

Astfel cum în mod judicios a reținut Curtea de apel, soluția pronunțată este conformă și jurisprudenței Curții Europene de Justiție, care, în cauza c-277/05 Société thermale d'B. v. Ministere de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, a hotărât că "Articolul 2 punctul 1 și articolul 6 alin. (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretate în sensul că sumele plătite cu titlu de arvună în cadrul contractelor de prestare de servicii hoteliere supuse taxei pe valoarea adăugată trebuie considerate, în cazul în care clientul își folosește posibilitatea de renunțare care îi este deschisă și aceste sume sunt reținute de exploatantul unei structuri hoteliere, despăgubiri forfetare pentru reziliere plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunțării clientului, fără a fi legate în mod direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros și, prin urmare, nu sunt supuse acestei taxe".

Astfel cum s-a reținut în considerentele sentinței recurate, rațiunile avute în vedere de CJUE în cauza de mai sus sunt valabile și în cauza de față, întrucât, chiar dacă serviciile prestate sunt de alt tip decât cele din cauza de față, chestiunea în discuție este identică, fiind vorba tot despre sume plătite în baza unui contract de prestări servicii și reținute cu titlu de despăgubiri, ca urmare a renunțării beneficiarului la prestarea serviciului.

În mod corect a avut în vedere instanța de fond, la pronunțarea sentinței recurate, faptul că aceeași chestiune litigioasă a mai făcut obiectul unui litigiu purtat între aceleași părți, dar care a privit o perioadă fiscală anterioară, litigiu tranșat irevocabil în favoarea reclamantei prin Sentința nr. 1359 din 17 aprilie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, devenită irevocabilă prin Decizia nr. 4455 din 21 noiembrie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, hotărâri pronunțate în Dosarul nr. x/2012.

Prin urmare, aceste chestiuni intră în puterea de lucru judecat, la pronunțarea soluției instanța fiind ținută să aibă în vedere dezlegarea deja dată asupra problemei de drept deduse judecății, dând eficiență prezumției de lucru judecat.

În raport cu dispozițiile legale anterior menționate și prin prisma actelor dosarului, Înalta Curte constată că în mod corect a soluționat instanța de fond cererea formulată de reclamantă, astfel că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar hotărârea instanței de fond este temeinică și legală.

În consecință, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar și susținerile părților, apreciind că soluția instanței de fond nu a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, decizia urmând a fi comunicată părților.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței nr. 1968 din 1 iulie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 februarie 2018.

Procesat de GGC - LM