ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4231/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4231/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 2061/54/2011,

reclamanta RA T. Craiova a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF -

Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, pronunțarea unei hotărâri

judecătorești prin care să se dispună anularea actelor administrativ-fiscale

reprezentate de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suportate de

plată stabilite de inspecția fiscală nr. 197 din 29 iulie 2010 și Decizia nr.

45 din 16 februarie 2011.

instanțe

Prin Sentința civilă

nr. 215 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios

administrativ și fiscal s-a dispus respingerea excepției prescripției dreptului

la acțiune și a excepției inadmisibilității, precum și respingerea acțiunii

având ca obiect anulare act administrativ, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî

astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Aspectele constatate

de organele de control sunt confirmate de concluziile celor două rapoarte de

expertiză întocmite în cauză și răspunsul la obiecțiunile la raportul de

expertiză contabilă judiciară din data de 10 aprilie 2013.

Referitor la

impozitul pe profit în sumă de 5.390.786 lei aferent cheltuielilor cu

pierderile tehnologice peste limita legală aprobată de organele competente și

majorările de întârziere în sumă de 2.928.188 lei Agenția Națională de

Administrare Fiscală prin Direcția generală de soluționare a contestațiilor a

fost învestită să se pronunțe dacă pierderile tehnologice reprezintă cheltuieli

deductibile la calculul profitului impozabil, în condițiile în care acestea au

depășit limitele legale stabilite de organele locale și avizate de organele

competente și nu au fost cuprinse în prețul/tariful facturat pentru producerea

și distribuirea energiei termice către consumatori.

Având în vedere

susținerile reclamantei din contestația administrativă conform cărora,

pierderile tehnologice sunt în realitate mult mai mari decât procentul legal

admis de organele competente, respectiv Autoritatea Națională de Reglementare

pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice (ANRSC), respectiv circa 22%

în medie față de 11%, respectiv 17,61%, procente aprobate/aplicate de regie în

perioada verificării, organul de soluționare a contestației a reținut că regia

autonomă recunoaște faptul că există pierderi tehnologice peste limita legal

aprobată de organele locale și avizată de organele competente.

Organele de inspecție

fiscală au stabilit pierderi tehnologice peste limita legală aprobată a

Consiliului Local al Municipiului Craiova ce nu au fost incluse în costul de

producție, respectiv în tariful de transport de la centralele termice (CT) și

punctele termice (PT) până la branșamentele de condominii (scări de bloc), unde

sunt montate echipamente de măsură a energiei termice, astfel că aceste

cheltuieli, nefiind cuprinse în norma de consum și, pe cale de consecință, în

prețul de producție/tariful de transport, nu sunt efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile și nu sunt deductibile la calculul profitului

impozabil.

În ceea ce privește

taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.983.555 lei aferentă prevederilor

tehnologice peste limita legală aprobată de organele locale și avizată de

organul competent, autoritatea pârâtă a fost învestită să se pronunțe asupra

obligației reclamantei de a corecta taxa pe valoare adăugată pentru pierderile

tehnologice peste limita legală, în condițiile în care, din punct de vedere al

taxei pe valoarea adăugată, energia termică este considerată bun mobil

corporal, iar bunurile lipsă din gestiune rezultate ca urmare a nefacturării

către consumatori a diferenței pierderilor peste limita legală aprobată sunt

considerate livrări de bunuri cu plată și/sau asimilate livrărilor de bunuri cu

plată, pentru care exigibilitatea intervine la data livrării.

Expertiza confirmă

faptul că pierderea totală de energie termică peste limita aprobată în perioada

2005 - 2009 este de 170.868,83 Gcal, din care 59.625,82 lei în perioada 2005 -

2006 și 111.243,01 Gcal în perioada 2007 - 2009.

Expertul contabil

subliniază că, așa cum au constatat și organele fiscale, la respectiva

cantitate aplicându-se un preț mediu lunar, rezultă valoarea nefacturată căreia

îi corespunde o taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 5.983.555 lei,

conform mențiunilor din decizia de impunere.

Urmare a considerării

sumei de 5.983.555 lei ca TVA colectată rezultă că și penalitățile de

întârziere aferente acestei taxe pe valoare adăugată în sumă de 33.124 lei

stabilită de organele de inspecție fiscală se datorează de către RA T.

În ceea ce privește

constatarea privind cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din domeniul

public, stabilite prin procesul-verbal de constatare din 30 iunie 2009 încheiat

de Curtea de Conturi a României - Camera de Conturi Dolj, preluate în raportul

de inspecție fiscală, se reține că reclamanta nu a adus argumente pentru acest

capăt de cerere.

Referitor la taxa pe

valoarea adăugată colectată în sumă de 7.695.201 lei aferentă investițiilor la

bunurile proprietate publică, se reține că în ceea ce privește taxa pe valoarea

adăugată colectată în sumă de 5.390.735 lei, Agenția Națională de Administrare

Fiscală prin Direcția generală de soluționare a contestațiilor a fost învestită

să se pronunțe dacă reclamanta, care a acționat ca un cumpărător-revânzător,

are obligația colectării taxei pe valoare adăugată pentru investițiile

efectuate din fonduri publice, în condițiile în care a dedus taxa pe valoarea

adăugată aferentă achizițiilor efectuate în scopul realizării de investiții la

bunurile din domeniul public evidențiată în facturile emise de executanții

lucrărilor de investiții.

Bunurile ce compun

sistemul centralizat de alimentare cu energie termică a municipiului Craiova

sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiții realizate la acest

sistem din surse publice nu sunt investiții proprii pentru regie, ci sunt

proprietate publică și aparțin domeniului public al municipiului Craiova,

potrivit art. 44 din Legea nr. 51/2006 - Legea serviciilor comunitare de

utilități publice. Aceste bunuri proprietate publică se înregistrează

extracontabil, în patrimoniul operatorilor, indiferent de modalitatea de

gestiune a serviciilor sau de organizarea, forma de proprietate, natura

capitalului ori țara de origine a operatorilor.

Și expertul contabil

apreciază că RA T. nu avea dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor

privitoare la obiectivele de investiții realizate asupra sistemului public de

alimentare centralizată cu energie termică, deoarece aceasta este proprietate

publică, iar Regia are doar dreptul de administrare a acestui sistem.

Expertul contabil

concluzionează în sensul că se impunea colectarea de către RA T. a TVA pentru

investițiile din fonduri bugetare, raportat la prevederile art. 28, art. 44 din

Legea nr. 5/2006 și art. 128 din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește

suma de 2.306.466 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată, Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a

contestațiilor a desființat Decizia de impunere nr. 197 din 29 iulie 2010,

urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze taxa pe valoare adăugată

colectată în funcție de cele precizate în decizia de soluționare a contestației

și să facă aplicarea prevederilor legale incidente situației de fapt.

Prin urmare, cererea

reclamantei de anulare a Deciziei de impunere nr. 197 din 29 iulie 2010, cu

privire la suma de 2.306.466 lei, este lipsită de interes.

Pentru taxa pe

valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 13.678.756 lei au fost

calculate în sarcina reclamantei majorări de întârziere în sumă de 14.625.605

lei și penalități de întârziere în sumă de 33.124 lei.

În ceea ce privește

majorările de întârziere în sumă de 14.625.605 lei, se reține că prin decizia

de soluționare a contestației fiscale s-a desființat Decizia de impunere nr.

187/2010, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă

verificare pe aceeași perioadă și aceeași taxă, ținând cont de prevederile

legale aplicabile în speță.

În consecință, prima

instanță a apreciat că actele administrativ-fiscale contestate au fost legal

întocmite și a dispus respingerea acțiunii ca neîntemeiată, conform art. 218

din C. proc. fisc.

exercitată în cauză

Împotriva Sentinței

civile nr. 215 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția

contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal,

reclamanta SC "T.C." SRL (fostă RA T. Craiova), susținând că este

nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive:

3.1. Hotărârea

cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii - art. 304 pct. 7

C. proc. civ.

Prima instanță a fost

în eroare când a apreciat că pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum

sunt identice cu pierderile tehnologice din structura tarifelor. Norma de

consum nu înseamnă tarif sau preț al energiei termice, prin preț înțelegându-se

c/val. unității de energie termică furnizată.

În anul 2008 Regia a

solicitat ANRSC București un nou tarif de distribuție a energiei termice prin

puncte termice luând în calculul tarifului un procent al pierderilor

tehnologice de 23%, însă ANRSC București a avizat o pierdere de doar 17%.

Motivarea primei

instanței este eronată în ceea ce privește argumentarea legală a impunerii

colectării de TVA la Gcal. nefacturate, respectiv prevederile art. 128 alin.

(4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prevederile acestui

text de lege, cu valabilitate din 01 ianuarie 2007, se referă la livrări de

bunuri, respectiv lipsuri din gestiune, aspecte străine cauzei de față.

Energia termică -

agent termic primar cumpărat de la Complexul Energetic Craiova și, respectiv,

gazul natural achiziționat de la G.S. România, nu reprezintă livrări de

mărfuri, ci un element de cost în fundamentarea prețului alături de alte

elemente ca manoperă, amortizare, cheltuieli materiale, iar neîncadrarea în

elementele de cost are drept consecință influențarea favorabilă sau

nefavorabilă a rezultatului financiar, neconstituind lipsă din gestiune.

Ca atare, încadrarea

de către organul de control a energiei termice în categoria livrării de bunuri

cu plata este forțată și privită eronat ca bază de calcul pentru TVA colectată,

determinată ca datorată în sumă de 5.983.555 lei.

În concluzie, în mod eronat

s-a reținut că energia termică este considerată un bun corporal mobil, iar

bunurile lipsă în gestiune rezultate ca urmare a nefacturării către consumatori

a diferenței pierderilor peste limita legală aprobată sunt considerate livrări

de bunuri cu plată și/sau asimilate livrărilor de bunuri cu plată din punct de

vedere al TVA.

3.2. Instanța,

interpretând greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori

înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia - art. 304 pct. 8 C. proc.

civ.

Interpretând greșit

prevederile art. 28 și art. 44 din Legea nr. 5/2006 și art. 128 din Legea nr.

571/2003, instanța a reținut în mod eronat că se impunea colectarea de către RA

T. a TVA pentru investițiile din fondurile bugetare.

Reclamanta este

operatorul legal de energie termică, gestionând bunurile aparținând domeniului

public al municipiului Craiova.

H.G. nr. 1031/1999

privind înregistrarea în contabilitate a bunurilor care alcătuiesc domeniul

public al statului și al unităților administrativ-teritoriale date în

administrare regiilor autonome prevede obligativitatea înregistrării în active

a bunurilor respective, în conturi corespunzătoare de imobilizări analitic

distinct, iar în pasiv, în creditul contului 101502 - Patrimoniul public,

urmând ca în momentul înscrierii ca societate comercială prin reorganizarea

Regiei aceste bunuri să fie înregistrate în contabilitate ca predate

administrației publice locale.

Deoarece până la data

controlului Regia nu se transformase în societate comercială și neexistând un

act normativ de obligare a scoaterii din bilanț a bunurilor aparținând

domeniului public, nu au fost făcute astfel de înregistrări contabile și, în

mod eronat, echipa de control fiscal a concluzionat în sensul obligativității

înregistrării acestor bunuri extracontabil în perioada 2005 - 2009.

Nu a existat un

contract de comision încheiat între Regie și Primăria Municipiului Craiova,

astfel că motivarea primei instanțe cu privire la acest aspect este greșită.

În mod eronat s-a

reținut faptul că Regia a primit sume în avans și că returnarea TVA dedus, dar

neutilizat pentru același fel de investiții ar constitui returnarea avansului,

pentru că sumele primite de la Primăria Municipiului Craiova se acordau pe bază

de facturi emise de furnizorii-prestatori. Niciodată nu au fost primite sume în

plus, iar sumele restituite de Regie în valoare totală de 4.021.728 lei nu sunt

restituire de avans, ci chiar TVA dedus returnat aferent 2005 - 2006.

În mod eronat

instanța a reținut că bunurile din domeniul public asupra cărora s-au făcut

investiții, modernizări cu bani proveniți de la bugetul statului se încadrează

în categoria livrărilor de bunuri, dându-se o interpretare greșită prevederilor

Codului fiscal. Regia administrează bunuri proprietate publică, iar

investițiile efectuate la acestea nu pot reprezenta livrări de bunuri în

domeniul public și, prin urmare, Regia nu putea să factureze și să colecteze

TVA Primăriei Municipiului Craiova.

Prin urmare, în mod

greșit acțiunea promovată de reclamantă a fost respinsă, întrucât sumele de

7.695.201 lei - TVA colectat,14.625.605 lei - majorări de întârziere TVA și

33.124 lei - penalități de întârziere TVA nu sunt datorate.

3.3. Hotărârea

atacată a fost dată cu aplicarea greșită a legii - art. 304 pct. 9 C. proc.

civ.

Soluția primei

instanțe a avut ca motivare doar rapoartele de expertiză întocmite în cauză,

fără a se analiza în mod amănunțit dacă cele constatate de expert respectă sau

nu textele actelor normative la care s-a făcut trimitere sau reprezintă

transcrieri ale unor pasaje din Raportul de inspecție fiscală.

În concluzie, pentru

motivele prezentate, recurenta a solicitat admiterea recursului și, în

principal, casarea hotărârii atacate cu trimitere spre rejudecare, iar, în

subsidiar, casarea hotărârii atacate cu reținere spre rejudecare a fondului,

ambele cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor administrative

contestate.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința

recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările

dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit

considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

și de drept relevante

1.1. Asupra

impozitului pe profit în valoare de 5.390.786 lei și a majorărilor de

întârziere aferente în valoare de 2.928.188 lei

Relativ la aceste

obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei prin actele

administrativ-fiscale contestate, problema de drept ce se impune a fi dezlegată

în cauză vizează existența/inexistența caracterului deductibil al cheltuielilor

cu pierderile tehnologice, în condițiile în care ele au depășit limitele legale

stabilite de organele locale și aprobate de organele competente și nu au fost

cuprinse în prețul/tariful facturat pentru producerea și distribuirea energiei

termice.

Prevederile legale

incidente în perioada de referință (01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009) sunt

reprezentate de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

potrivit căruia, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate

cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de

venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În sensul art. 21

alin. (1) din Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile și pierderile tehnologice care sunt cuprinse

în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea

unui serviciu, astfel cum rezultă din prevederile pct. 23 lit. e) din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate

prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate și completate prin H.G.

nr. 1579/2007.

Atât în procedura

administrativă de soluționare a contestației, cât și în procedura

jurisdicțională, reclamanta a admis faptul că în perioada verificată de

organele de inspecție fiscală (01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009) au existat

pierderi tehnologice peste limitele legale stabilite de organele locale și

aprobate de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare

de Utilități Publice (ANRSC).

De asemenea, nu a

fost contestată împrejurarea reținută de organele fiscale, în sensul că pierderile

tehnologice ce depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu au fost

cuprinse în fundamentarea prețurilor și tarifelor aprobate și practicate de

Regie și, în consecință, nu au fost incluse în norma de consum aferentă

activității de producere și distribuire a energiei termice.

În aceste

circumstanțe, în mod just prima instanță a validat constatările și concluziile

organelor fiscale potrivit cărora, cheltuielilor aferente pierderilor

tehnologice ce depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu sunt

cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, întrucât nu sunt

efectuate în scopul realizării de venituri, conform art. 21 alin. (1) din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

1.2. Asupra taxei pe

valoarea adăugată în sumă de 5.983.555 lei pentru pierderile din rețeaua de

distribuție peste limita legală aprobată de autoritățile competente

Poziția procesuală

exprimată de reclamantă în privința acestei categorii de obligații suplimentare

de plată a fost în sensul inexistenței obligației de a colecta taxa pe valoare

adăugată pentru pierderile tehnologice peste limita legală aprobată de organele

competente, pe motiv că energia termică nu poate fi considerată o livrare de

bunuri cu plată.

În accepțiunea art.

128 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, energia termică este

considerată bun mobil corporal, din punct de vedere al taxei pe valoare

adăugată.

Cum pierderile

tehnologice de energie termică peste nivelul aprobat de autoritățile competente

nu au fost incluse în prețurile și tarifele aprobate și practicate de Regie, în

mod corect organele fiscale le-au încadrat în categoria bunurilor lipsă din

gestiune care, potrivit art. 128 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003

(forma în vigoare în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006) și art. 128

alin. (4) lit. e) din același act normativ (forma în vigoare începând cu data

de 01 ianuarie 2007) sunt considerate livrări de bunuri cu plată sau asimilate

livrărilor de bunuri cu plata, pentru care exista obligația colectării taxei pe

valoare adăugată.

Prin urmare, în mod

legal prima instanță a apreciat ca fiind neîntemeiate susținerile reclamantei

și a constatat legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate și în

privința taxei pe valoarea adăugată în sumă de 5.983.555 lei.

1.3. Referitor la

taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.390.735 lei aferentă investițiilor la

bunurile proprietate publică, este necontestat faptul că bunurile ce compun

sistemul centralizat de alimentare cu energie termică a Municipiului Craiova

sunt proprietate publică și că investițiile realizate de reclamantă la acest

sistem au fost finanțate fie din surse aparținând bugetului de stat, fie din

fonduri aparținând Consiliului Local al Municipiului Craiova.

Or, Legea nr. 51/2006

- Legea serviciilor comunitare de utilități publice precizează, la art. 44

alin. (3), în redactarea existentă în perioada de referință, ca bunurile

realizate în cadrul programului de investiții ale unităților

administrativ-teritoriale aparțin domeniului public al unităților administrativ-teritoriale,

dacă sunt finanțate din fonduri publice.

Nefiind investiții

proprii pentru Regie, ci bunuri proprietate publică, obiectivele de investiții

realizate din fonduri publice trebuiau înregistrate distinct extracontabil,

conform art. 26 din Legea serviciilor comunitare de utilități publice nr.

51/2006, și nu în evidența contabilă a Regiei, ca imobilizări, cum în mod

eronat a procedat reclamanta.

De asemenea, nefiind

vorba de servicii achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile, reclamanta

nu avea drept de deducere pentru taxa pe valoare adăugată aferentă facturilor

emise de executanți pe numele Regiei, pentru obiectivele de investiții

efectuate, în raport de prevederile art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal.

Constatând că

reclamanta și-a exercitat însă dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată

aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public, în mod legal

organele fiscale au interpretat și aplicat prevederile art. 129 alin. (2) lit.

e) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 129 alin. (3) lit. e) și

alin. (6) din același act normativ, forma în vigoare în perioada de referință,

reținând că reclamanta, în calitate de cumpărător-revânzător, avea obligația de

colectare a taxei pe valoare adăugată în sumă de 5.390.735 lei pentru

investițiile efectuate din fonduri publice.

Această împrejurare a

fost reținută în mod corect de prima instanță, critica recurentei în această

privință fiind neîntemeiată.

1.4. Referitor la

taxa pe valoare adăugată în sumă de 2.306.466 lei aferentă lucrărilor de

investiții constând în lucrări de construcții-montaj, Înalta Curte observă că

prima instanță a respins cererea reclamantei, reținând lipsa de interes în

promovarea acesteia, față de soluția de desființare a Deciziei de impunere nr.

197 din 29 iulie 2010 sub aspectul acestei sume, dispusă prin Decizia de

soluționare a contestației administrative nr. 45 din 16 februarie 2011.

În aceste condiții,

criticile recurentei nu puteau viza decât excepția lipsei de interes apreciată

de prima instanță ca fiind întemeiată, și nicidecum legalitatea obligației

suplimentare de plată constând în TVA în valoare de 2.306.466 lei.

soluției instanței de recurs

Pentru toate

considerentele expuse, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe este

legală și temeinică, astfel că va fi menținută, iar recursul declarat de

reclamanta SC T.C. SRL (fostă RA T. Craiova) va fi respins ca nefondat, în

temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea contenciosului

administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de reclamanta R.A. T.C. SRL împotriva Sentinței civile nr. 215 din 23

mai 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 11 noiembrie 2014.

Procesat

de GGC - NN