ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 373/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 373/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 2963/54/2009,

reclamantul Ț.R.O. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.F.P. a mun.

Craiova și A.N.A.F., pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se

dispună anularea următoarelor acte administrative: Decizia de impunere nr.

56723 din 22 iunie 2009, R.I.F. nr. 56724 din 22 iunie 2009 și Decizia nr. 339

din 23 septembrie 2009 privind soluționarea contestației administrative.

La data de 30 aprilie

2010, reclamantul a formulat precizare la cererea de chemare în judecată,

solicitând:

- desființarea

actelor administrative prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii

aferente creanțelor fiscale principale ce fac obiectul Deciziei de impunere nr.

56723 din 22 iunie 2009 și R.I.F.;

- introducerea în

cauză și citarea, în calitate de intervenient în interes propriu a P.F., Ț.R.O.,

în temeiul art. 57 alin. (3) și 58 C. proc. civ., art. 212 C. proc. fisc.,

pentru opozabilitatea hotărârii.

La data de 30 aprilie

2010 s-a dispus introducerea în cauză, în calitate de intervenient în interes

propriu, a P.F., Ț.R.O.

instanțe

Prin sentința civilă nr.

283 din 11 iulie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios

administrativ și fiscal, s-a luat act de renunțarea la judecata capetelor de

cerere de la punctul 1 din precizarea la acțiune și s-a respins acțiunea promovată

de reclamantul Ț.R.O., astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărâri

astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin R.I.F. nr. 96724

din 22 iunie 2009, organele de inspecție fiscală ale D.G.F.P. Dolj - A.F.P.

Craiova - S.I.F. persoane fizice a constatat că în perioada 2006 - decembrie

2008 reclamantul a efectuat un număr de 247 tranzacții constând în vânzarea de

construcții noi, părți ale acestora și terenuri construibile.

În baza acestui

raport de inspecție fiscală, a fost emisă Decizia de impunere nr. 56723 din 22

iunie 2009 pentru suma totală de 3.496.856 lei T.V.A. și majorări de întârziere

în valoare de 2.476.168 lei, rezultând un debit total de 5.973.024 lei.

Contestația formulată

de reclamant împotriva celor două acte administrativ-fiscale a fost respinsă ca

nefondată prin Decizia nr. 339 din 23 septembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C..

S-a reținut că operațiunile efectuate de reclamant îndeplinesc condițiile

prevăzute de art. 126, art. 127 și art. 128 din C. fisc., intrând în sfera de

aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Din anexa la raportul

de expertiză efectuat de către consultantul fiscal Ș.I. rezultă că în perioada

04 aprilie 2006 - 28 aprilie 2006, reclamantul a efectuat un număr de 26

tranzacții cu o valoare de 2.189.077 lei, depășind plafonul de scutire a T.V.A.

la sfârșitul lunii aprilie 2006. Prin urmare, în 10 zile de la depunere, 10 mai

2006, acesta ar fi trebuit să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A..

Începând cu luna iunie 2006 devenea persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A.

Acest fapt ar fi

generat o taxă pe valoare adăugată colectată în cotă de 19% asupra valorii de

vânzare și ar fi dat naștere unui drept de deducere a T.V.A. în baza facturilor

de achiziție de bunuri și servicii pentru construirea imobilelor. Reclamantul nu

s-a înregistrat ca plătitor de T.V.A., iar organele fiscale au aplicat

prevederile art. 152 alin. (6) din C. fisc.

Pentru ca o persoană

fizică să fie considerată persoană impozabilă este necesar ca aceasta să

desfășoare activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.. Altfel

spus, pentru a constitui o activitate economică și a fi calificată drept

operațiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată,

exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri

trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu

caracterul ocazional, presupune desfășurarea unei activități cu o anumită

constanță, nu numai în ceea ce privește obținerea regulată și în mod previzibil

a veniturilor din astfel de operațiuni, dar și prin continuitatea și frecvența

acestora.

În jurisprudența

recentă a C.J.U.E., exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011,

pronunțată în cauzele C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu

trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe

care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acelei

persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un

producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată

să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe bază

continuă.

Se observă că

vânzarea apartamentelor s-a desfășurat cu caracter de continuitate în perioada

controlată, imediat după terminarea construcției, achiziționarea terenului și

edificarea locuințelor fiind făcute tocmai în scopul exploatării economice a

bunurilor respective, iar nu pentru păstrarea în patrimoniul propriu.

Operațiunile

efectuate de reclamant intră în sfera de aplicare a T.V.A. potrivit art. 126, art.

127 și art. 128 din C. fisc., nefiind incidente dispozițiile art. 141 alin. (2)

lit. f) din C. fisc., aplicabile începând cu anul 2007. Reclamantul nu putea

desfășura operațiuni scutite de taxă în anul 2007, atâta timp cât a devenit

persoană impozabilă începând cu luna iunie 2006.

În raportul de

expertiză suplimentar întocmit de expert Ș.I. se menționează că organele

fiscale au stabilit corect operațiunile impozabile din 2006, respectiv

3.425.412 lei din care T.V.A. datorat 546.914 lei, în care baza de impozitare o

reprezintă prețul livrării diminuat cu cota de T.V.A., și care este cel

stabilit de organele fiscale prin R.I.F. nr. 56724 din 22 iunie 2009.

Pentru neplata la

termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A. se datorează majorări de

întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., coroborat cu art. 119 și art.

120 C. proc. fisc.

În ceea ce privește

posibilitatea deducerii de către reclamant a T.V.A. aferentă cheltuielilor

efectuate, urmare a modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. prin H.G. nr. 1620/2009, începând cu

data de 01 ianuarie 2010, persoanele fizice care au efectuat tranzacții cu

construcții noi și terenuri construibile în perioada 2005-2009, chiar dacă nu

au fost înregistrate ca plătitori de T.V.A. la momentul inițierii

construcțiilor, își pot deduce taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor

efectuate, în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont

ulterior, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor

fiscale.

În temeiul art. 246 C.

proc. civ., se impune a se lua act de renunțarea la judecata capetelor de

cerere de la punctul 1 din precizarea la acțiune, față de declarația

apărătorului reclamantului făcută în ședința publică din data de 27 iunie 2014.

În concluzie, prima

instanță a reținut că actele administrative contestate sunt legale și temeinice

și a dispus respingerea acțiunii, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

exercitată în cauză

Împotriva sentinței

civile nr. 283 din 11 iulie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios

administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamantul Ț.R.O.,

susținând că este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive:

Conform celor arătate

în cererea introductivă de instanță, livrările de imobile efectuate de

reclamant în cursul anului 2006 sunt operațiunile avute în vedere la momentul

calificării acestuia ca persoană impozabilă, situație în care norma legală care

definește persoana impozabilă (și operațiunile scutite) este forma Codului

fiscal în vigoare în cursul anului 2006.

Așa cum rezultă din

dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (forma în vigoare în

perioada 01 ianuarie 2006-10 ianuarie 2008) și art. 127 alin. (1) din același

act normativ, pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de T.V.A. în

perioada 01 ianuarie 2006-01 ianuarie 2008, trebuie îndeplinite cumulativ trei

condiții:

- să fie persoană

impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., respectiv să desfășoare

o activitate economică, această activitate putând consta în exploatarea

bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate;

- să-și fi exercitat

sau să fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere a taxei prin prisma

dispozițiilor art. 145 și art. 146 din C. fisc.;

- cifra de afaceri a

persoanei impozabile să fie superioară plafonului de 35.000 euro, condiție ce

rezultă din interpretarea dispozițiilor art. 152 alin. (1) din C. fisc. și care

se impune a fi analizată numai în măsura în care primele două condiții sunt

îndeplinite.

În ceea ce privește

analiza primei condiții, prin prisma dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C.

fisc., prima instanță trebuia să stabilească dacă vânzările de imobile efectuate

de reclamant în anul 2006 constituie o activitate economică de exploatare cu

caracter de continuitate.

Se impune a se reține

că legiuitorul nu a înțeles să interpreteze sintagma „exploatare a bunurilor cu

caracter de continuitate”, încălcând dispozițiile art. 3 din C. fisc. care

reglementează principiile fiscalității, printre care se regăsește principiul certitudinii

impunerii.

În speța de față,

numai printr-o interpretare extensivă și în contradicție cu spiritul

dispozițiilor legale aplicabile, vânzarea bunurilor imobile poate fi calificată

drept activitate economică de exploatare a bunurilor corporale și necorporale,

cu caracter de continuitate, în condițiile în care vânzarea imobilelor, care

presupune o înstrăinare printr-o operațiune „uno ictu”, nu poate fi în niciun

fel asimilată exploatării unui bun cu caracter de continuitate, care ar

presupune consumarea acestuia.

Așadar, se impune a

se constata că operațiunile imobiliare efectuate de reclamant în anul 2006 nu

pot fi apreciate ca având caracter de continuitate și, pe cale de consecință,

să se aprecieze asupra netemeiniciei hotărârii fondului.

Mai mult, instanța de

fond citează art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (forma anterioară O.G. nr.

106/2007), dar în mod netemeinic analizează doar partea introductivă a acestuia.

Cum imobilele în

discuție au fost dobândite, nu în baza unei facturi, ci în baza unui contract

de vânzare-cumpărare, operațiunea este scutită de plata T.V.A., fiind exclusă

exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu dispozițiile legale în

vigoare la data efectuării tranzacției, pentru simplul motiv că vânzătorii nu

puteau emite factură care să cuprindă baza impozabilă și cota de impozitare.

Achiziționarea

bunurilor de la o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a T.V.A.

deoarece, potrivit art. 141 din C. fisc., sunt supuse T.V.A. numai operațiunile

pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest

drept.

Or, obligarea la

plata T.V.A., coroborată cu imposibilitatea deducerii T.V.A. sunt de natură să

conducă la încălcarea principiului neutralității taxei, prin impunerea unei

duble impozitări.

Ceea ce reclamantul a

susținut, iar instanța de fond în mod nelegal a înlăturat este faptul că nu se

poate vorbi de operațiuni aflate în sfera T.V.A. (scutite sau pentru care e

obligatorie plata taxei) când nu avem o persoană impozabilă, iar reclamantul nu

poate fi calificat ca persoană impozabilă începând cu luna iunie 2006, deoarece

achiziționarea de terenuri de la neplătitori de T.V.A., excluzând dreptul de

deducere, exclude și obligativitatea colectării.

Chiar și cu privire

la tranzacțiile încheiate în cursul anului 2008, se impune a se observa că

excepția prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (în vigoare după

01 ianuarie 2008) se aplică numai persoanelor care devin impozabile în sensul art.

127 din C. fisc., respectiv persoanelor care desfășoară o activitate economică

cu caracter de continuitate.

Or, vânzarea

imobilelor, care presupune o înstrăinare printr-o operațiune „uno ictu”nu poate

fi în niciun fel asimilată exploatării unui bun cu caracter de continuitate,

motiv pentru care nici pentru tranzacțiile aferente anului 2008 reclamantul nu

poate fi considerat persoană impozabilă.

Prin urmare, o

reîncadrare din punct de vedere fiscal, retroactiv, în temeiul unor dispoziții

legale ce nu răspund exigențelor de previzibilitate și claritate, nu este

justificată, soluția de menținere a actului de impunere fiind nelegală.

Privitor la accesorii,

reclamantul a dovedit în primă instanță, depunând articolul publicat în

Cotidianul „Z.” din data de 11 august 2006, că președintele A.N.A.F., S.B. a

făcut declarații publice privitoare la intenția autorității fiscale de a

modifica în viitor legislația fiscală și comercială pentru a se permite

impunerea din punct de vedere al T.V.A. a persoanelor fizice care au încheiat

tranzacții imobiliare. Interpretând per a contrario, în cursul anului 2006

legislația fiscală nu permitea impunerea, din punct de vedere al T.V.A., a

persoanelor fizice.

Soluția instanței de

fond este greșită, întrucât obligarea la plata accesoriilor încalcă principiile

securității juridice și încrederii legitime, în condițiile în care autoritățile

naționale chemate să aplice prevederile legale (art. 126 și urm. din C. fisc.)

au dat acestora, pentru o perioadă semnificativă de timp (2005-2009),

interpretarea în sensul inexistenței obligației persoanelor fizice care au

efectuat vânzări de bunuri imobile de a se înregistra în scop de T.V.A., de a

reține și vira către stat T.V.A. colectată asupra tranzacțiilor.

Această practică a

autorităților fiscale încalcă nu numai principiile securității juridice și

încrederii legitime, așa cum au fost afirmate în jurisprudența C.J.U.E.

(cauzele C-143/93, C-110/03, C-236/95, T-115/94), ci și principiul

proporționalității afirmat în jurisprudența C.J.U.E. (cauza C -262/99), astfel

că buna-credință a contribuabilului și lipsa culpei acestuia în întârzierea

plății obligațiilor fiscale nu pot conduce decât la concluzia că accesoriile

aferente T.V.A. nu sunt datorate.

În concluzie, pentru

motivele expuse, recurentul a solicitat, în principal, admiterea recursului,

modificarea hotărârii primei instanțe, în sensul admiterii în totalitate a

cererii de chemare în judecată.

În subsidiar,

raportat la starea de fapt, să se constate că obligativitatea colectării T.V.A.

este ulterioară datei de 01 ianuarie 2008, că taxa datorată pentru tranzacțiile

ulterioare acestei date este în cuantum de 100.623 lei, și să se dispună admiterea

recursului și anularea parțială a actelor administrative pentru suma de

5.872.401 lei (diferența dintre suma stabilită suplimentar și suma determinată

de consultantul fiscal).

formulate în cauză

Intimata D.R.F.P.

Craiova a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului declarat de

reclamantul Ț.R.O., ca nefondat, și menținerea sentinței civile nr. 283 din 11

iulie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, ca fiind legală și temeinică.

II. Aprecierea

Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința

recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările

dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C.

proc. civ. (1865), Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit

considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

În mod legal prima

instanță a menținut în sarcina reclamantului Ț.R.O. obligația de plată a T.V.A.

și a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacțiile efectuate în

perioada aprilie 2006 - decembrie 2008, respectiv 247 tranzacții în valoare

totală de 25.843.144 lei constând în vânzarea de construcții noi, părți ale

acestora și terenuri construibile.

Astfel, potrivit art.

126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă începând

cu data de 01 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă verificării fiscale,

în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de

servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate

de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1),

iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre

activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Art. 127 alin. (1)

definește persoana impozabilă ca fiind „orice persoană care desfășoară, de o

manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei

activități”.

În accepțiunea alin. (2)

al art. 127 constituie activitate economică și „exploatarea bunurilor corporale

sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Dispozițiile legale

evidențiate au fost în mod corect interpretate și aplicate de prima instanță,

care a reținut că, de esența activității economice este obținerea de venituri

pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu

constituie prin ea însăși o activitate economică.

În acest sens, este

pertinentă și concludentă trimiterea pe care prima instanță a făcut-o la

jurisprudența C.J.U.E., referitoare la statutul fiscal al persoanei fizice, în

care s-a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea

comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare

celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în

sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie

considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din data de 15 septembrie 2011,

cauzele conexe C-180 și C-181/10).

Raportând cele

statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății,

se constată că activitatea desfășurată de reclamant în perioada aprilie

2006-decembrie 2008 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127

alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni

izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, materializată în

247 de tranzacții constând în vânzarea de construcții noi, părți ale acestora

și terenuri construibile.

Așadar, reclamantul a

avut calitatea de persoană impozabilă în accepțiunea art. 127 alin. (1) din C.

fisc., iar obligația ce se impunea a fi îndeplinită în considerarea acestei

calității era declararea începerii activității ca persoană impozabilă și înregistrarea

ca plătitor de T.V.A., în situația depășirii plafonului de scutire prevăzut de art.

152 alin. (1) din C. fisc.

Potrivit

constatărilor organelor fiscale, confirmate prin expertiza contabilă efectuată

în cauză, reclamantul a depășit plafonul de scutire în luna aprilie 2006, în

luna mai 2006 trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A., iar

începând cu data de 01 iunie 2006 a devenit plătitor de T.V.A.

Referitor la dreptul

de deducere a T.V.A., acesta este condiționat de înregistrarea persoanei

impozabile ca plătitor de T.V.A., respectiv în scopuri de T.V.A., în

conformitate cu art. 145 alin. (3) din C. fisc. (în vigoare în anul 2006) și art.

147

1

din C. fisc. (în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007).

În condițiile în care

reclamantul, deși a dobândit calitatea de persoană impozabilă, nu și-a

îndeplinit obligația de a se înregistra ca plătitor de T.V.A., respectiv în

scopuri de T.V.A., nu beneficiază de dreptul de deducere a T.V.A. pentru

perioada aprilie 2006-decembrie 2008.

În privința scutirii

de la plata T.V.A., recurentul afirmă că operează pentru perioada aprilie

2006-ianuarie 2008 în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., însă

forma acestui text citată de recurent nu este cea în vigoare începând cu data

de 01 aprilie 2006, ci pentru perioada 01 ianuarie 2007-01 ianuarie 2008,

potrivit art. 1 și 5 din Legea nr. 343/2006.

Așadar, pretinsa

scutire de plata T.V.A. se impunea a fi analizată exclusiv pentru perioada 01

ianuarie 2007 ianuarie ianuarie 2008. O asemenea scutire nu era aplicabilă însă

reclamantului, întrucât acesta se încadrează în excepția instituită de art. 141

alin. (2) lit. f), atât timp cât are calitatea de persoană impozabilă care ar

fi avut dreptul de deducere a T.V.A., dacă și-ar fi îndeplinit obligația de a

se înregistra ca plătitor de T.V.A.

Or, acesta nu-și

poate invoca propria culpă pentru modul defectuos în care a înțeles să se

raporteze la obligațiile ce îi reveneau în calitate de persoană impozabilă,

nici în ceea ce privește debitul principal și nici în privința majorărilor de

întârziere aferente.

Toate tranzacțiile

efectuate de reclamant au fost analizate în raport de legislația existentă la

data desfășurării lor, nefiind vorba de o aplicare retroactivă a legii.

În esență, existau

dispoziții legale în vigoare în toată perioada supusă controlului fiscal,

dispoziții care reglementau situații precum cea a reclamantului. Faptul că nu

s-au efectuat într-o anumită perioadă inspecții fiscale nu are relevanță asupra

legalității actelor administrative fiscale, atâta vreme cât perioada vizată de R.I.F.

se încadrează în termenul legal de prescripție.

Din această

perspectivă, nu se poate reține nici încălcarea principiilor securității

juridice, încrederii legitime și proporționalității, astfel că susținerile

recurentului sunt neîntemeiate și sub acest aspect.

În concluzie, pentru

toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința atacată este

legală și temeinică, astfel că va fi menținută, iar recursul declarat de

reclamantul Ț.R.O. va fi respins ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1)

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de reclamantul Ț.R.O. împotriva sentinței civile nr. 283 din 11 iulie

2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 2 februarie 2015.