ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2684/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia – Secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. „A” Invest SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, următoarele:

- anularea parțială a Deciziei nr.15/23.01.2012 privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr.10748/ 10.06.2011;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă totală de 265.635 lei și obligații fiscale accesorii în cuantum de 316.763 lei, total 582.398 lei;

- anularea Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr.10748/10.06.2011 în ceea ce privește caracterul deductibil al unor cheltuieli în sumă de 1.660.217 lei;

- obligarea pârâtei să restituie reclamantei suma de 582.398 lei reprezentând obligații fiscale achitate dar nerecunoscute ca fiind datorate.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență, că îndeplinește condițiile legale stabilite de pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, pentru a beneficia de recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management și administrare.

În acest sens, a susținut că deține contract scris, a făcut dovada prestării serviciilor în mod real și i-au fost necesare serviciile achiziționate în condițiile în care nu dispune de personal intern calificat în cercetare, dezvoltare și marketing – astfel că în mod nelegal organul de control nu a ținut cont de existența contraprestațiilor deosebit de importante ale societăților „A” SAS și „B” SAS, apreciindu-se ca fiind cheltuieli făcute în favoarea acționarilor sau asociaților.

Prin Sentința nr.287 din 5 noiembrie 2013, pronunțată în primul ciclu procesual, Curtea de Apel Alba Iulia a admis acțiunea și a anulat în parte atât Decizia nr.15/23.01.2012, cât și Decizia de impunere nr.59/10.06.2011 emise de pârâte, numai cu privire la stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă totală de 265.635 lei și accesorii în sumă totală de 316.763 lei, exonerând reclamanta de la plata acestor sume.

Prin aceeași hotărâre, s-a anulat, în parte, Decizia de impunere nr.59/ 10.06.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr.10748/10.06.2011 emise de pârâtă numai în ceea ce privește suma de 582.398 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii, respingând caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 1.660.217 lei și obligând pârâta să restituie reclamantei suma achitată în cuantum de 582.398 lei în contul impozitului pe profit suplimentar și accesoriilor din litigiu.

Prin Decizia nr.1552 din 1 aprilie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a  admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, a casat sentința atacată, cu  trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de recurs a apreciat că se impune, pentru lămurirea litigiului sub toate aspectele, efectuarea unei noi expertize de specialitate,  în condițiile în care, cu ocazia efectuării primei expertize nu s-a pus la dispoziția expertului  documentația tradusă în limba  română.

Curtea de Apel Alba Iulia – Secția contencios administrativ și fiscal,  în fond după casare, prin Sentința nr.29 din 12 februarie 2016, a admis acțiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea Deciziei de soluționare a contestației nr.15/23.01.2012, a Deciziei de impunere nr.59/ 10.06.2011 și a Raportului  inspecției fiscale 10748/10.06.2011 în ceea ce privește respingerea caracterului deductibil al sumei totale de 1.660.217,63 lei.

Totodată, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr.59/ 10.06.2011 în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 265.635 lei și obligații fiscale accesorii de 316.463 lei și restituirea către reclamantă a acestor sume în valoare totală de 582.398 lei, obligând pârâta la 15.240 lei, cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale încheiate prin întocmirea Raportului de Inspecție Fiscală nr.10748/10.06.2011, în baza căruia pârâta a emis Decizia de impunere nr.59/10.06.2011 privind obligațiile de plată suplimentare stabilite de inspecția fiscală.

Împotriva acestor acte fiscale reclamanta a formulat contestație cu privire la suma de 582.398  lei, reprezentând impozit pe profit de 265.635 lei, 276.918 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 39.845 lei penalități de întârziere aferente aceluiași debit, care a fost respinsă Decizia nr.15/23.01.2012.

Cu privire la redevențele plătite de reclamantă către „A” SAS – Saint Martin Fresne din Franța, s-a reținut că organul fiscal nu a acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu redevențele în sumă de 1.051.066 lei achitate în perioada 01.04.2006 – 31.01.2008 către „A” SAS – Saint Martin Fresne din Franța pentru care a determinat un impozit pe profit suplimentar de 168.171 lei.

Acesta a considerat că înțelegerea intervenită între reclamantă și societatea din Franța conform căreia reclamanta varsă 6%, respectiv 12%, din cifra de afaceri realizată către „A” SAS în contrapartidă pentru posibilitatea filialei românești de a-și exercita activitatea profitând de clienții „A”, nu se încadrează în noțiunea de „redevență” prevăzută de art.7 pct.28 Cod fiscal, menționându-se că reclamanta cu „B” SAS și „A” SAS sunt persoane afiliate .

Prima instanță a reținut, din concluziile raportului de expertiză că din sarcina reclamantei trebuie reduse obligațiile fiscale în sumă de 399.667 lei generate de îndeplinirea condițiilor de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu redevențele, obligații detaliate: 168.170 lei impozit pe profit stabilit suplimentar, 206.272 lei majorări de întârziere, 25.225 lei penalități de întârziere.

Totodată, a reținut că reclamanta „A” Invest SRL România este o societate cu răspundere limitată și că principalii acționari ai societății sunt „B” SAS FRANȚA cu 70% din părțile sociale și „A” SAS Franța cu 30%., din acest punct de vedere,  fiind corectă afirmația organului fiscal că cele trei societăți sunt „persoane afiliate” în sensul art.7 pct. 21  din Codul fiscal.

Prima instanță a reținut că, într-adevăr, redevența este plătită unei persoane afiliate,  însă nu se poate reține incidența prevederilor art.21 alin.(4) lit.e) din Codul  fiscal, cheltuiala cu redevența fiind justificată de transmiterea dreptului de folosință a proiectelor, desenelor, schițelor care asigurau producerea produsului finit, aspect constatat și de către expert.

Contrar susținerilor organului fiscal, prima instanță a reținut că în cauză există probe, date de identificare și caracteristici de fabricație a reperelor pentru care s-au transmis fișe (Gama de control, Raport de control) de către „A” SAS (raportul de expertiză) cu date tehnice de natura celor la care se referă art.7 pct.28  din Codul  fiscal și că îndoiala cu privire la credibilitatea acestora nu este justificată.

Totodată, a apreciat corectă și afirmația expertului că redevența nu a luat naștere în urma unor servicii efectuate de beneficiarul acesteia ci în urma acordului de folosință a informațiilor de natură tehnică, date concrete de fabricație și verificare a referințelor produse de reclamantă deținute de societatea franceză.

Pe de altă parte, valorile redevenței nu au făcut obiectul criticii organului fiscal, acestea fiind cuprinse în dosarul prețurilor de transfer care concluzionează că prețurile practicate pentru produsele și serviciile prestate se încadrează în valorile de piață. Numai în acest al doilea ciclu procesual s-au adus critici cu privire la cuantumul procentului convenit între părți, fără să se aducă însă alte criterii de apreciere corectă a acestora,  ceea ce  este inadmisibil față de cadrul procesual stabilit prin actele fiscale atacate.

Cu privire la comisioanele plătite de reclamantă către societatea comercială de naționalitate franceză „A” SAS, s-a reținut că, potrivit convenției dintre părți, reclamanta varsă 12 % din cifra de afaceri, fără taxe, generată de vânzările către clientul „C”.

Potrivit opiniei expertului, din documentele contabile  în perioada 2006-2008, reiese că veniturile înregistrate din vânzările clientului „C” sunt într-o pondere de 79,13% din totalul cifrei de afaceri al reclamantei, fiind principalul client al acesteia, contrar susținerii organului fiscal.

Reclamanta a acordat societății franceze „A” SAS un comision pentru susținerea dezvoltării comerciale prin prospectarea teritoriului României pentru a găsi clienți potențiali, identificarea și angajarea de discuții cu potențialii clienți; informarea regulată a mandantului (reclamanta) cu privire la starea acestor proiecte. Din anul 2008, de la data încheierii unei noi convenții între părți, nu s-a mai perceput redevență, ci comision.

Expertul a concluzionat în sensul  că „B” SAS a fost remunerată pentru servicii de suport logistic și de administrare, element definitoriu în desfășurarea unei activități de producție profitabilă a societății reclamante, că serviciile de marketing și reprezentare au fost efectiv prestate în folosul societății reclamante și că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri.

În opinia expertului, reclamanta îndeplinește condițiile privind deductibilitatea cheltuielilor cu procentul de 12 % din cifra de afaceri, fără taxe, generată de vânzările către clientul „C” și concluzionează că din sarcina societății reclamante trebuie reduse obligațiile fiscale în sumă totală de 182.730 lei reprezentând: 97.465 lei impozit pe profit suplimentar, 70.645 lei majorări de întârziere, 14.620 lei penalități de întârziere.

Prima instanță, în acord cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, a reținut că dovada prestației de intermediere efectuate în legătură cu societatea „C” o constituie convenția încheiată între părți, potrivit căreia „A” SAS a propus și reclamanta a acceptat punerea în legătură cu „C” și, pentru acest client, reclamanta s-a angajat să verse societății „A” SAS un comision fix de 12% din cifra de afaceri fără taxe, generată de vânzările către acesta.

A apreciat astfel clauzele contractuale  ca fiind clare, iar dovada că s-a pus în legătură reclamanta cu clientul „C” este dată de facturile de vânzare a produselor către acest client majoritar, precum și de corespondența purtată cu privire la produsele livrate acestui client.

În opinia instanței nu erau necesare alte documente care să justifice serviciul de intermediere și nici alte dovezi care să susțină realitatea acestui serviciu cu privire la acest client. Organul fiscal a criticat comisionul stabilit pentru un singur client – „C”,  nu și nu pentru alți clienți.

Prima instanță a considerat că în mod greșit s-a apreciat că nu sunt deductibile aceste cheltuieli pentru că s-au făcut în favoarea unui asociat și nu s-a făcut dovada cu documente justificative a serviciului prestat contribuabilului, făcând trimitere la pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal – HG nr.44/2004 în aplicarea art.21 alin.(4) lit. m)  din Codul fiscal

Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că reclamanta îndeplinește condițiile legale pentru a beneficia de recunoașterea dreptului de deducere a acestor cheltuieli, deoarece deține contract în formă scrisă, a dovedit faptul că serviciile au fost prestate în mod real și au fost necesare pentru desfășurarea activității, având în vedere că s-a reținut, fără tăgadă, că nu dispune de personal intern calificat pentru susținerea acestor servicii.

Totodată, a  subliniat că serviciile prestate de societățile afiliate reclamantei nu pot fi lăsate fără contraprestație, existând un echilibru între serviciile și prestațiile reciproce lămurite de expert, iar faptul că organul fiscal nu recunoaște realitatea acestora nu are la bază un fundament solid faptic și juridic.

Prima instanță a făcut și aplicarea prevederilor art.274 alin.(1) din  Codul  de procedură civilă.

, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, pentru motivele prevăzute de art.304 pct.9 și art.3041 Cod procedură civilă.

Recurenta critică soluția instanței de fond cu privire la cheltuielile cu redevențele, susținându-se în mod greșit că sunt justificate de transmiterea dreptului de folosință a proiectelor, dosarelor, schițelor care asigurau producerea produsului finit, aspect constatat și de expert.

Recurenta susține că în convenția încheiată între societatea română și cea franceză se stipulează că societatea română plătește o redevență către societatea franceză în schimbul posibilității acordate societății românești de a beneficia de clienții societății franceze.

O asemenea prestație nu justifică plata redevențelor, deoarece este contrară disp. art.7 alin.(1) pct.28 Cod fiscal.

Redevența nu se plătește pentru posibilitatea de a profita de clienții altei societăți și nu se circumscrie noțiunii de know-how care constă în orice informație cu privire la o experiență industrială, comercială sau științifică ce este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui produs existent și a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizația persoanei care a furnizat această informație.

În măsura în care provine din experiență, know-howul reprezintă ceea ce un producător nu poate ști din simpla examinare a produsului și din simpla cunoaștere a produsului tehnicii, conform art.7 pct.15 Cod fiscal.

Astfel, cheltuiala nu este deductibilă și, mai mult, nu este deductibilă fiscal și ca urmare a disp. art.21 alin.(4) lit.c) Cod fiscal și anume, cheltuielile făcute în favoarea acționarilor/ asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii.

Prin înregistrarea sumei de 1.051.066 lei, în perioada 01.04.2006 – 31.01.2008, ca redevență, pe cheltuielile de exploatare, a fost micșorată baza de exploatare, a fost micșorată baza impozabilă de calcul a obligației fiscale privind impozitul pe profit cu suma de 168.171 lei, conform art.19 alin.(1) Cod fiscal și a determinat plata unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 168.171 lei.

Cel de-al doilea motiv de recurs vizează critica soluției primei instanțe cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu comisioanele acordate pentru cedarea clientului francez „C”, ce nu pot fi justificate, deoarece cedarea a fost realizată în cadrul grupului de firme „A”, prin mutarea producției din Franța pe firma română (reclamanta).

Pentru această operațiune, susține recurenta, nu pot fi pretinse comisioane de către firmele de grup, fiind o simplă operațiune de administrare și management, iar societatea din Franța a facturat lunar acest tip de cheltuieli societății din România.

În ceea ce privește obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecată recurenta solicită înlăturarea acestei dispoziții a primei instanțe, deoarece nu i se poate imputa că, în primul cadru procesual nu au fost depuse documentele traduse în limba română, iar în cel de-al doilea cadru procesual onorariul de expert nu este justificat și rezonabil, în condițiile în care a existat o raportare la prima expertiză efectuată în dosar.

Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la redevențe, se arată că, în mod greșit autoritățile fiscale au considerat că acestea pot fi plătite doar în schimbul transmiterii unui drept de proprietate intelectuală care să fi fost recunoscut, în mod formal și oficial, de o anumită autoritate.

În conformitate cu art.7 alin.(1) pct.28 lit.e) Cod fiscal, se plătește redevență și pentru transmiterea dreptului de folosință asupra oricărui know-how.

Potrivit art.7 pct.15 Cod fiscal, know-howul reprezintă o informație confidențială de natură comercială, industrială sau științifică ce nu este brevetată.

Intimata arată că sunt aplicabile prevederile Convenției între Guvernul Republicii Socialiste România și Guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit și avere, care permit plata redevenței și pentru informațiile nerelevante.

Referitor la plata comisioanelor, intimata susține că serviciile de intermediere comercială și serviciile de administrare și logistică nu se suprapun, serviciile au fost prestate și au fost necesare, deoarece au avut drept obligații vânzarea producției, neavând personal intern specializat în acest tip de activități.

II. Considerentele Înaltei Curți și soluția pronunțată asupra recursului

Recursul este fondat și urmează să fie admis pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu privire la redevențele plătite de intimata-reclamantă către societatea mamă din Franța, se constată că în baza convenției încheiate între acestea, s-a stabilit ca intimata să plătească o redevență de 6% din cifra de afaceri realizată, începând cu data de 01.12.2003, ca urmare a posibilității acordate acesteia de a-și desfășura activitatea profitând de clienții societății mamă din Franța, ulterior mărindu-se procentul la 12%.

Intimata-reclamantă este societate comercială, persoană juridică română și nu este filiala societății din Franța, împrejurare recunoscută și de prima instanță, cele trei societăți acționând ca persoane afiliate.

Pentru a fi deductibilă, cheltuiala cu redevența trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de art.7 pct.28 Cod fiscal, respectiv, să fie: orice brevet, invenție, inovație, licență, marcă de comerț sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiță, formulă secretă sau procedeu de fabricație ori software (lit.b) sau orice know-how (lit.e).

Și Convenția pentru evitarea dublei impuneri între cel două state, vorbește despre redevență ca reprezentând „remunerațiile de orice natură plătite pentru folosirea [...] și pentru informațiile având caracterul unei experiențe acumulate în domeniul industrial, comercial sau științific”.

Recurenta-pârâtă nu neagă posibilitatea ca informațiile oferite să reprezinte desene, planuri, etc., care să nu fi fost recunoscute oficial de autoritățile cu astfel de competențe, așa cum afirmă intimata prin concluziile scrise depuse la dosar.

Ceea ce susține recurenta, în mod întemeiat, este faptul că redevențele (cheltuielile) au fost facturate în baza convenției încheiate cu societățile franceze, înscris ce nu are ca obiect transmiterea vreunei informații de tipul celei cuprinse în art.7 pct.28 Cod fiscal.

Așadar, „posibilitatea de a profita de clienții unei alte societăți” nu se confundă cu plata redevenței pentru transmiterea informațiilor menționate.

Instanța de fond și-a sprijinit soluția, în mare parte, pe concluziile raportului de expertiză, fără să analizeze documentele depuse la dosar.

Expertul are competența să analizeze chestiuni de fapt și nu de drept, iar îndeplinirea prevederilor art.7 pct.28 Cod fiscal și a deductibilității cheltuielilor aparține instanței de judecată.

Prin înscrisurile aflate la dosar nu se dovedește existența unui acord de folosire a informațiilor, iar acestea să se încadreze în cele stipulate în convenția încheiată între societăți.

Prin urmare, cheltuiala făcută în temeiul convenției nu este o cheltuială cu redevența sau o altă cheltuială deductibilă, iar critica sub acest aspect este întemeiată.

În legătură cu plata unor comisioane către „A” SAS din Franța, efectuată de intimată, se reține că, în temeiul unei convenții încheiate între „B” SAS, „A” SAS Franța (acționari ai intimatei) și S.C. „A” Invest SRL (intimata), aceasta din urmă a achitat o cotă de 12% din cifra de afaceri, pentru servicii de intermediere comercială, constând în cedarea clientului „C”.

Totodată, intimata a mai achitat lunar și suma de 5.500 euro pentru cheltuieli de administrare și logistică prestate de „B” SAS.

Intimata susține că există o diferență specifică între serviciile de administrare și serviciile de intermediere comercială și întreținere a relațiilor cu clienții existenți, aspect preluat și de judecătorul fondului.

Serviciile de administrare, logistică și management strategic furnizate de „B” SAS se referă la menținerea relației de afaceri cu furnizorii de materii prime, lansarea comenzilor pentru furnizorii de mărfuri prime și pentru companiile producătoare din cadrul grupului, susține intimata, iar cele de intermediere sunt responsabile cu distribuția produselor fabricate în România către cel mai important client, „C”, societate franceză, acordând societății românești asistență în dezvoltarea afacerii.

Recurenta susține că nu s-a dovedit că societatea franceză a transmis către  intimată, societatea română, o prestație de servicii de intermediere efectuată în legătură cu o operațiune comercială referitoare la „C”, conform art.7 alin.(1) pct.9 Cod fiscal și că, în realitate, a avut loc un transfer ilegal de profit impozabil de la societatea română către societatea franceză.

Din actele dosarului, rezultă că, a intervenit o înțelegere prin care o parte semnificativă a producției grupului să fie realizată de societatea din România, iar societatea din Franța să se ocupe de distribuția produselor către clientul „C”.

S-au depus la dosar, mai multe înscrisuri, respectiv comenzi privind cantitățile livrate conforme și neconforme, situații privind programul de livrări, toate emise în perioada iulie – decembrie 2008.

Se pune întrebarea însă, dacă aceste servicii erau necesare societății din România, în plus față de plata lunară a cheltuielilor de administrare și management și dacă este legală achitarea către un asociat al societății.

Având în vedere că „B” SAS și „A” SAS sunt asociați ai societății intimate, Înalta Curte reține că un atare contract de comision nu se justifică, iar societatea franceză nu a acționat ca un comisionar de natura celui indicat în cuprinsul art.7 alin.(1) pct.9 Cod fiscal – broker, agent comisionar general, persoane asimilate acestora.

Este întemeiată și critica privind plata onorariului de expert, în raport de argumentarea asupra celorlalte motive de recurs.

Față de acestea, în temeiul art.496 Cod procedură civilă, coroborat cu art.20 din Legea nr.554/2004, modificată și completată, recursul va fi admis, se va casa sentința atacată și se va respinge acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara împotriva Sentinței nr.29 din 12 februarie 2016 a Curții de Apel Alba Iulia – Secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată.

Respinge acțiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 octombrie 2016.