ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2723/2016

Decizia nr. 2723/2016

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 26.09.2013, reclamanta SC A. SA Iași, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea următoarelor acte administrativ-fiscale: Decizia nr. 108 din 25 aprilie 2013 emisă de A.N.A.F. privind soluționarea contestației împotriva actelor administrative: Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 284 din 21 decembrie 2012 emis de D.G.A.M.C. și Dispoziția nr. 65674 din 01 februarie 2013 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale declarate în Declarația privind impozitul pe profit la data de 31.12.2009 cu suma de 1.037.799 lei, declarația privind impozitul pe profit la data de 30.09.2010 cu suma de 219.965 lei și declarația privind impozitul pe profit la data de 31.12.2010 cu suma de 807.379 lei, reprezentând reducerea pierderii fiscale stabilite ca urmare a verificării efectuate.

Prin sentința nr. 1244 din 15 aprilie 2014, Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 1244 din 15 aprilie 2014 a formulat recurs reclamanta SC A. SA Iași, criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta a susținut, în esență, că, în mod eronat, instanța de fond a apreciat că ar fi înregistrat pierderi tehnologice peste norma de consum proprie.

Arată recurenta că materia primă achiziționată are două componente: o parte este utilizată pentru producerea produsului principal - tagla -, iar ceea ce rămâne este vândut sub formă de deșeuri, astfel încât nu există pierdere tehnologică în sensul vizat de norme, materia primă rămasă fiind valorificată în scopul desfășurării unei operațiuni taxabile.

Recurenta precizează că, raportat la totalul consumului normat de materii prime, în perioada 2009-2010, de 118.125 tone, depășirea cantitativă a fost nesemnificativă, respectiv de 452 tone, astfel că, în mod nelegal organele fiscale au stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor cu achiziționarea materiei prime izolat, prin raportare numai la lunile în care norma a fost depășită, fără a lua în considerare rezultatul cumulat pentru întreaga perioadă fiscală supusă analizei.

Învederează recurenta că a îndeplinit toate obligațiile legale în legătură cu înregistrarea veniturilor și cheltuielilor, inclusiv a cheltuielilor de materiale și așa-numitelor pierderi tehnologice, conform Legii nr. 82/1991, iar argumentul instanței de fond conform căruia pentru stabilirea deductibilității consumului de materiale nu pot fi luate în considerare compensări între depășirile de consum normat într-o anumită perioadă a anului cu economiile realizate într-o altă perioadă a aceluiași an, este vădit neîntemeiat.

Referitor la cantitățile rezultate în urma procesului de producție care au fost valorificate ulterior, prin vânzare, arată că acestea reprezintă un produs secundar, evidențiat separat și care nu se confundă cu pierderile tehnologice.

De asemenea, susținerea instanței de fond în sensul că valorificarea deșeurilor nu face parte din activitatea recurentei, ci este o obligație legală este irelevantă, în condițiile în care din valorificarea deșeurilor au rezultat venituri impozabile înregistrate de societate.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 05.11.2014, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită respingerea recursului, ca nefondat.

În esență, subliniază intimata că recurenta-reclamantă avea obligația de a evidenția lunar cheltuielile cu consumul de materiale și implicit cu pierderile tehnologice, în vederea întocmirii lunare a balanței de verificare, conform dispozițiilor legii contabilității.

Referitor la valorificarea deșeurilor, arată că această operațiune nu se înscrie în activitatea de bază a recurentei-reclamante, cum în mod corect a reținut și judecătorul fondului.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului ca nefundat, invocând, în esență, aceleași argumente ca și intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 24 martie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 7 iunie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin dispoziția nr. 65674 din 1 februarie 2013 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 284 din 21 decembrie 2012, intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus diminuarea pierderii fiscale declarate în declarația privind impozitul pe profit la data de 31.12.2009 cu suma de 1.037.799 lei, declarația privind impozitul pe profit la data de 30.09.2010 cu suma de 219.965 lei și declarația privind impozitul pe profit la data de 31.12.2010 cu suma de 807.379 lei, suma totală pentru care s-a dispus măsura de diminuare a pierderii fiscale fiind de 2.065.143 lei.

Contestația formulată împotriva dispoziției sus-menționate a fost respinsă prin decizia nr. 108 din 25 aprilie 2013, organul de soluționare a contestației reținând că, pentru anii 2009 și 2010, consumurile efective lunare au depășit consumurile normate, impunându-se, astfel, modificarea declarațiilor privind impozitul pe profit întocmite și depuse de recurenta-reclamantă la datele de 31.12.2009, 30.09.2010, respectiv 31.12.2010.

Acesta fiind contextul cauzei, instanța de control judiciar constată că soluția primei instanțe care a considerat legale deciziile administrative contestate, a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative incidente, nefiind susceptibilă de casare prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima instanță a reținut corect că, de vreme ce recurenta-reclamantă nu a evidențiat cheltuielile cu consumul de materiale și, implicit, cu pierderile tehnologice cu respectarea dispozițiilor legii contabilității, nu pot fi reținute susținerile conform cărora ar fi operat o compensare între pierderile dintr-o perioadă a anului cu economiile realizate într-o altă perioadă a aceluiași an, întrucât o astfel de abordare contravine normelor de reglementare contabilă și influențează nelegal rezultatele financiare.

Analizând cadrul legislativ în temeiul căruia autoritățile publice intimate au emis deciziile contestate, Înalta Curte reține următoarele:

Potrivit art. 19 C. fisc. (în vigoare la data efectuării controlului - 2009-2010), „Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.”

De asemenea, potrivit art. 21 alin. (1) din același act normativ, „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”

Normele metodologice aferente art. 21 alin. (1) C. fisc. cuprinse în H.G. nr. 44/2004, pct. 23 statuează că „în sensul art. 21 alin. (1) C. fisc., sunt cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile: (…) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.”

Totodată, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) C. fisc.: „(3) următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (…) d) perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate cu avizul Ministerul Finanțelor Publice”, iar potrivit normelor metodologice date în aplicarea acestui articol, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, pct. 35: „Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu.”

În contextul dispozițiilor legale precitate, rezultă că reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs.

Pe cale de consecință, pierderile tehnologice rezultate ca urmare a depășirii normelor de consum proprii nu reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și astfel, reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

În speță, în anul 2009 consumul normat de materii prime a fost de 50.426 tone, iar cel realizat de 51.035 tone, înregistrându-se astfel o depășire de 609 tone, considerată, în mod corect, cheltuială nedeductibilă fiscal pentru determinarea profitului impozabil, potrivit dispozițiilor legale sus menționate.

Referitor la anul 2010, deși pe ansamblul anului societatea recurentă a realizat un consum de materii prime de 67.542 tone, înregistrând pierderi tehnologice care se încadrează în pierderile prevăzute în norma de consum, cu ocazia inspecției fiscale s-a constatat că, în lunile septembrie-decembrie 2010 societatea recurentă a depășit consumul de materii prime normat, înregistrând pierderi tehnologice peste cele prevăzute în norma de consum, pierderi ce reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Astfel, pentru cheltuielile cu pierderi tehnologice peste norma de consum, în anul 2009 și în perioada septembrie-decembrie 2010, era necesar ca societatea recurentă să prezinte documente din care să rezulte că a facturat clienților consumurile cu materii prime peste norma de consum proprie. Cum recurenta nu a prezentat astfel de documente, în mod corect organul fiscal a considerat că , din punct de vedere al impozitului pe profit, aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

Susținerea recurentei în sensul luării în considerare a rezultatului cumulat pentru întreaga perioadă fiscală supusă analizei, nu poate fi primită, întrucât potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 „orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”, iar conform pct. 12 din Normele metodologice de aplicare ale art. 19 C. fisc. cuprinse în H.G. nr. 44/2004 „Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 C. fisc.”

Prin urmare, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că recurenta avea obligația înregistrării în contabilitate a operațiunilor în momentul efectuării acestora.

Și argumentul referitor la valorificarea pe bază de factură, a materialelor refolosibile rezultate în urma procesului de producție este nefondat, întrucât tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres prin legea fiscală - art. 21 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004 precitate, în timp ce operațiunea de valorificare a deșeurilor este o operațiune legală, conform normelor privind reciclarea deșeurilor și care nu se înscrie în activitatea de bază a recurentei.

Reținând, așadar că, potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală, în perioada verificată, pentru fabricarea produselor finite societatea recurentă a înregistrat consumuri efective de materii prime mai mari decât norma de consum proprie, pentru care nu s-au emis facturi clienților, în mod corect instanța de fond a apreciat că, din punct de vedere al impozitului pe profit, depășirile constatate reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Nefiind identificate în recurs motive de casare a sentinței, prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA Iași împotriva sentinței nr. 1244 din 15 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 octombrie 2016.