ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 548/2019

Acțiunea judiciară Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 7 aprilie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. "A." S.R.L. Rădăuți, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 și, implicit, a actului premergător constând în Raportul de inspecție fiscală nr. x 67/29.03.2016, acte emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava privind suma de 7.090.629 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 118 din 24 mai 2016, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L. Rădăuți, prin administrator judiciar provizoriu B. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței nr. 118 din 24 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarant recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, întemeiat pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și admiterea excepțiilor invocate, respectiv respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere ca lipsită de interes și respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de suspendare a executării raportului de inspecție fiscală. În subsidiar, solicită respingerea cererii de suspendare a executării ca nefondată. În motivarea recursului arată că prima instanță în mod nelegal a dispus suspendarea actului administrativ fiscal. Apreciază că argumentele primei instanțe în sensul că susținerile reclamantei sunt de natură că creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere, întrucât inspecția fiscală ar fi durat mai mult de 3 luni, raportul de inspecție fiscală ar fi fost întocmit de alți inspectori decât cei care au efectuat inspecția și că starea de fapt ar fi lipsită de certitudine, antamează fondul cauzei, ceea ce este inadmisibil. Consideră că în soluționarea cererii de suspendare nu este posibilă prejudecarea fondului litigiului, dar, cu toate acestea, prima instanță a procedat la o veritabilă cercetare judecătorească, contrar limitelor procedurale stabilite de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Recurentele-pârâte menționează că, pentru perioada 01.01.2010 - 31.04.2013, verificarea documentelor societății s-a efectuat în zilele de 30, 31 octombrie 2014, 16 decembrie 2014, 28 și 29 ianuarie 2015, iar pentru perioada 01.05.2013 - 30.06.2014, în zilele de 07, 08 iulie 2015, 23 iulie 2015 și 16 septembrie 2016, la sediul S.C. A. S.R.L., astfel că inspecția fiscală nu a depășit durata prevăzută de lege și nu a perturbat activitatea societății. De asemenea, susține că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 105 și art. 109 C. proc. fisc., având în vedere faptul că începerea inspecției fiscale de către echipa formată din numitele C. și D. a fost consemnată în registrul unic de control, iar modificarea echipei, începând cu data de 01.10.2015, a avut loc în condițiile încetării raportului de muncă al inspectorului D. Actele întocmite de către aceasta, ca membru al echipei de inspecție, constituie anexe la Raportul de inspecție fiscală și au fost legal întocmite în perioada în care a avut această calitate. Astfel, susține că în mod corect Raportul nr. x/29.03.2016 a fost semnat de noua echipă de inspectori fiscali, formată din C. și E., motiv pentru care apreciază că reținerile instanței sub acest aspect sunt lipsite de temei legal. Recurentele-pârâte mai arată că organele de inspecție fiscală au constatat înregistrarea unor achiziții în perioada 01.01.2010 - 30.04.2013, de la S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L., S.C. "H." S.R.L., S.C. "I." S.R.L., S.C. "J." S.R.L., S.C. "K." S.R.L., achiziții ce au determinat diminuarea impozitelor și taxelor către bugetul statului. De asemenea, împrejurarea că organele de urmărire penală urmează a se pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor săvârșite nu conferă lipsă de certitudine stării de fapt fiscale. Recurentele-pârâte critică faptul că prima instanță a reținut îndeplinirea condiției pagubei iminente, deși, dat fiind deschiderea procedurii insolvenței, executarea actului administrativ, în condițiile O.G. nr. 92/2003, nu mai poate avea loc. De asemenea, față de dispozițiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, invocă excepția lipsei de interes a cererii de suspendare a executării actului administrativ. Totodată, susține că instanța de fond a dispus suspendarea și a raportului de inspecție fiscală, care nu este un act administrativ fiscal tipic și nici asimilat, conform art. 88 și art. 41 C. proc. fisc., ci, potrivit art. 109 C. proc. fisc., acesta este un act în care se prezintă constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal, astfel că prin el nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi și obligații fiscale, rolul său fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere. Astfel, consideră că sunt incidente în cauză excepția inadmisibilității cererii de suspendare a raportului de inspecție fiscală, respectiv excepția lipsei de interes în suspendarea acestuia.

Apărările intimatei Intimata-reclamantă S.C. "A." S.R.L. Rădăuți, prin administrator judiciar provizoriu B., a formulat întâmpinare, în care a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței recurate. De asemenea, a solicitat respingerea excepției lipsei de interes, precum și a excepției inadmisibilității cererii de suspendare a efectelor raportului de inspecție fiscală.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat. Intimata-reclamantă S.C. "A." S.R.L. Rădăuți a solicitat instanței de contencios administrativ, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/29.03.2016 și, implicit, a actului premergător constând în Raportul de inspecție fiscală nr. x 67/29.03.2016, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, privind suma de 7.090.629 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende. Prima instanță a admis acțiunea reclamantei, apreciind că sunt îndeplinite condițiile impuse de textul legal anterior enunțat. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual la motivul de recurs formulat, Înalta Curte reține următoarele: Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") În cadrul acestui motiv de recurs, partea susține faptul că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, care prevăd faptul că, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. După cum se cunoaște, suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există. Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. În plus, instituția juridică analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004, modificată. În altă ordine de idei, se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă). De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu executoriu. Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept și o democrație constituțională. Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse de Legea nr. 554/2004. Totodată, din lecturarea art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: existența unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative prealabile, prezența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. Așadar, o primă cerință pentru a interveni această măsură excepțională de întrerupere a efectelor unui act administrativ este aceea de a fi în prezența unui asemenea act. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noțiunea de act administrativ se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. În speța de față, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/29.03.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava este titlu de creanță și este susceptibil de a fi contestat, potrivit procedurii reglementate de Codul de procedură fiscală. Însă, Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016 emis de aceeași autoritate fiscală este operațiunea administrativă care stă la baza emiterii deciziei de impunere. De asemenea, în speță, a fost îndeplinită condiția procedurală a recursului administrativ prealabil, aspect necontestat de părți. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Înalta Curte apreciază că este justificată concluzia primei instanțe în sensul că aspectul invocat de intimată pentru a argumenta existența cazului bine justificat referitor la durata inspecției fiscale este de natură să genereze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ-fiscal a cărui suspendare se solicită. Astfel, la o analiză în aparență, se poate aprecia că nu au fost respectate dispozițiile art. 104 C. proc. fisc. care menționează că: "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni." La pct. 7 din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava se arată faptul că inspecția fiscală s-a desfășurat în decursul a 11 luni, respectiv de la data de 30.10.2014 până la data de 28.09.2015, fără perioade de suspendare. Înalta Curte constată că nu se poate reține încălcarea dispozițiilor art. 105 și art. 109 C. proc. fisc. (citate de prima instanță), deoarece începerea inspecției fiscale de către echipa compusă din numitele C. și D. a fost consemnată în registrul unic de control, iar modificarea echipei, începând cu data de 01.10.2015, a avut loc în condițiile încetării raportului de muncă al inspectorului D. Într-o atare situație, era firesc ca raportul de inspecție fiscală întocmit în cauză să fie semnat de noua echipă de control formată din numitele C. și E. Actele întocmite de inspectorul D. în cadrul activității de control au fost anexate la raportul de inspecție fiscală. În altă ordine de idei, instanța de control judiciar apreciază că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că lipsa de certitudine a stării de fapt fiscale, în condițiile în care operațiunile comerciale desfășurate de intimată nu au fost considerate de organele de control ca fiind în mod cert nereale, ci cu grad mare de relativitate - "dacă sunt dovedite faptele participanților din grupul infracțional organizat specializat în săvârșirea de infracțiuni de evaziune fiscală și spălare de bani" sau, "în condițiile în care, urmare a soluționării Dosarului penal nr. x/2012 (…) se probează mecanismele financiare de transfer succesiv al banilor (…)" - poate fi subsumată cazului bine justificat. De asemenea, este de reținut și durata excesivă a procedurii administrative, în condițiile în care, prin Decizia nr. 169/01.07.2016, s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative pentru suma de 6.988.357 RON. Prin sentința pronunțată în Dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, a anulat pct. 1 din Decizia nr. 169/01.07.2016 și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 și a Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, modificată, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Putem aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. În cauza de față, intimata a probat iminența producerii pagubei invocate, în condițiile în care punerea în executare a deciziei de impunere contestate va avea consecințe asupra activității comerciale a reclamantei, dar și asupra unor terțe persoane juridice, având în vedere faptul că partea se află în cursul executării unor contracte de achiziție publică derulate cu autorități publice și are nevoie de lichidități pentru achiziția de materiale și plata forței de muncă. În fine, instanța de control judiciar apreciază că cererea de suspendare nu este lipsită de interes, chiar dacă intimata se află în procedura insolvenței. În consecință, Înalta Curte reține că nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva Sentinței nr. 118 din 24 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.