ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2739/2015

Decizia nr. 2739/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2011 din 17 mai 2011, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea deciziei nr. 3341 din 16 noiembrie 2010 privind soluționarea contestației având ca obiect obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 14 mai 2010 și a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 14 mai 2010, emise în baza raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 07 mai 2010.

De asemenea, în cuprinsul acțiunii reclamanta a arătat că formulează și cerere de chemare în garanție a SC B. SRL.

Prin întâmpinarea depusă de chemata în garanție SC B. SRL s-a solicitat respingerea cererii de chemare în garanție.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 2880 din 02 mai 2012 au fost admise excepțiile inadmisibilității, fiind respinsă contestația și cererea de chemare în garanție, ca inadmisibile.

Prin decizia nr. 1133 din 06 martie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de reclamantă și a dispus casarea sentinței atacate cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2011* din 03 iulie 2014.

În urma solicitării unor lămuriri din partea instanței, reclamanta a depus la data de 03 noiembrie 2014 o precizare a acțiunii prin care a arătat că acțiunea este întemeiată pe dispozițiile art. 218 alin. (1) C. proc. fisc., iar prin cererea de chemare în garanție a solicitat ca instanța să oblige chemata în garanție să plătească A.N.A.F. suma stabilită prin actul de control întrucât această obligației îi revenea în calitate de reprezentant fiscal al C. Inc.

Prin sentința nr. 3483 din 17 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și cererea de chemare în garanție formulată de chemată în garanție SC B. SRL, ca nefondate.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că in urma contestării raportului de inspecție fiscală din 07 mai 2010 s-a emis decizia de impunere din 14 mai 2010 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 9.134.481 RON reprezentând 167.702 RON impozit pe venituri obținute de nerezidenți și 107.798 RON majorări de întârziere aferente; 747.437 RON impozit pe venituri din dividende distribuite persoanelor fizice și 635.321 RON majorări de întârziere aferente; 4.035.224 RON impozit pe profit stabilit suplimentar de inspecția fiscală și 3.329.059 RON majorări de întârziere și penalități aferente; 41.240 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată și 70.700 RON majorări de întârziere aferente.

Împotriva sumelor stabilite suplimentar de inspecția fiscală, reclamanta a formulat contestație administrativă, înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în 25 iunie 2010.

Prin decizia nr. 334 din 16 noiembrie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei în ceea ce privește suma totală de 7.751.723 RON reprezentată de impozit pe venituri obținute în România de nerezidenți, TVA, impozit pe profit suplimentar și majorări de întârziere aferente.

Prin aceeași decizie s-a dispus suspendarea soluționării contestației reclamantei în ceea ce privește suma de 1.382.758 RON, reprezentată de 747.437 RON impozit pe venituri din dividende distribuite persoanelor fizice și 635.321 RON majorări de întârziere aferente.

Prin acțiunea de față, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației din 16 noiembrie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit, impozit pe venituri obținute în România de nerezidenți și taxa pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 4.035.224 RON și majorările de întârziere și penalitățile aferente în sumă de 3.329.059 RON, prima instanță a reținut că această sumă are două componente suma de 3.919.691 RON impozit pe profit suplimentar și 3.233.745 RON majorări de întârziere aferente; suma de 115.533 RON impozit pe profit suplimentar și 95.314 RON majorări de întârziere aferente.

Pentru suma de 3.919.691 RON impozit pe profit suplimentar și 3.233.745 RON majorări de întârziere organul fiscal s-a apreciat că reclamanta SC A. SRL avea obligația de a reține și a vira impozitul aferent veniturilor în sumă de 24.498.070 RON obținute de persona juridică străină C. Inc, sumă pe care reclamanta a achitat-o acestei persoane în baza contractului de vânzarea-cumpărare autentificat în 01 octombrie 2007 de BNPA D., potrivit art 30 alin. (1), (3) și (4) C. fisc. și pct. 891 și 892 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin contractul de vânzare-cumpărare reclamanta SC A. SRL a cumpărat de la persoanele fizice E. și F. terenul situat în București, sector 3, pentru prețul de 4.027.080 RON, iar de la C. Inc., persoană juridică americană cu sediul în S.U.A., Statul Delaware, oraș Dover, Regiunea Kent, construcția S+D+8 - 11 E, nefinalizată, edificată pe terenul de mai sus, pentru prețul de 24.498.070 RON (echivalentul a 7.300.000 euro).

Față de dispozițiile legale invocate, s-a constatat că reclamanta are obligația de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a vira impozitul reținut la bugetul de stat, în sumă de 16% din prețul achitat.

S-a apreciat neîntemeiată critica reclamantei că suma virată către C. Inc. ar fi reprezentată o cheltuială pentru reclamantă, astfel că nu putea fi supusă impozitului pe profit, întrucât impozitul pe profit stabilit suplimentar nu este aferent veniturilor reclamantei, ci veniturilor realizate de persoana juridică străină C. Inc., cu privire la care reclamanta avea obligația, potrivit art. 30 alin. (4) C. fisc. de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a vira impozitul reținut la bugetul de stat.

Apărarea reclamantei in sensul că respectiva construcție a fost realizată de o asociere în participațiune, trebuind luate în considerare și cheltuielile făcute pentru realizarea construcției și care sunt înregistrate în contabilitatea SC B. SRL, sunt neîntemeiate, întrucât din cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare rezultă că vânzătorul construcției este C. Inc., persoană juridică americană, fără a se face referire la vreo asociere în participațiune.

De asemenea, s-a avut in vedere că pentru a fi aplicabile prevederile art. 28 C. fisc. referitoare la asocieri în participațiune era necesară înregistrarea asociației la autoritatea fiscală competentă.

S-a reținut că aceste cheltuieli nu au fost înregistrate în contabilitatea persoanei juridice americane C. Inc., ci în contabilitatea B. SRL.

S-a arătat in hotărârea atacată că nu au fost respectate dispozițiile art. 30 C. fisc. menționate mai sus, cu privire la obligația reclamantei de a se asigura că respectiva persoană juridică străină are un reprezentant fiscal declarat în România și este înregistrată ca plătitoare de impozit în România.

Curtea de apel a apreciat că în mod legal și temeinic, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligația de a achita suma de 3.919.691 RON impozit pe profit suplimentar, precum și suma de 3.233.745 RON majorări de întârziere aferente.

În ceea ce privește suma de 115.533 RON impozit pe profit suplimentar și 95.314 RON majorări de întârziere aferente, s-a reținut că aceasta a fost stabilită pentru suma de 722.070 RON reprezentând comision achitat de reclamantă către C. Inc. în baza contractului de intermediere servicii imobiliare din 15 octombrie 2007 și pe care organele fiscale au considerat-o nedeductibilă întrucât nu a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, contractul de intermediere fiind încheiat ulterior tranzacției ce a făcut obiectul intermedierii.

Cu privire la acest impozit, Curtea s-a avut in vedere că reclamanta nu a invocat vreun motiv de nelegalitate.

În ceea ce privește suma de 167.702 RON impozit pe venituri obținute de nerezidenți și 107.798 RON majorări de întârziere aferente, s-a arătat in considerentele sentinței atacate că organele fiscale au avut în vedere sumele achitate de reclamantă către C. Inc. în baza contractului de intermediere din 15 octombrie 2007, și cu privire la care reclamanta avea obligația de a reține impozitul pe venituri și de a-l vira la bugetul de stat, având în vedere calitatea de plătitor a unui venit impozabil către un nerezident, potrivit art. 115 alin. (1) lit. f) și art. 116 alin. (1) și alin. (2) lit. c) C. fisc.

Instanța a reținut aceleași argumente ca la analiza sumelor stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit.

În ceea ce privește suma de 41.240 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată și 70.700 RON majorări de întârziere aferente, prima instanță a reținut, raportat la dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 14 și art. 150 alin. (1) lit. b) C. fisc. și art. 125

1

alin. (2) lit. b) C. fisc. că nu s-a făcut vreo dovadă că persoana juridică americană C. Inc. ar îndeplini condițiile prevăzute mai sus pentru a fi considerată persoană stabilită în România.

În ceea ce privește cererea de chemare în garanție formulată de reclamantă împotriva chematei în garanție SC B. SRL, instanța de fond a apreciat că o astfel de cerere este nefondată întrucât nu există nici un temei legal pentru ca sumele stabilite de organele fiscale cu titlu de obligații fiscale în sarcina reclamantei, să fie achitate de chemata în garanție.

S-a constatat că între reclamantă și chemata în garanție nu există vreun raport juridic contractual sau de altă natură în temeiul căruia chemata în garanție să răspundă pentru obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamante și că, în altă ordine de idei, instanța nu are competența de a schimba debitorul fiscal dintr-un act administrativ fiscal.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs în termen, motivat, reclamanta pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii și de menținere pe fond a deciziei administrative din 16 noiembrie 2010 prin care au fost respinse contestațiile formulate împotriva deciziilor din 14 mai 2010.

Primul vizează faptul că în mod greșit s-a însușit faptul că societatea recurentă avea obligația de a reține și vira la bugetul de stat impozitul pe profit realizat de C. Inc., persoană juridică străină, deoarece avea reprezentat fiscal, societatea juridică română B. SRL, chemată în garanție, calitatea asumată prin contractul de asociere în participațiune având ca obiect construcția unui imobil.

În cauză fiind vorba de un contract de asociere în participațiune, societatea chemată în garanție a avut obligația de a ține evidența contabilă pe perioada asocierii și de a îndeplini obligațiile fiscale ale fiecărui asociat, inclusiv a persoanei juridice străine.

Se arată că în cauză recurenta-reclamantă nu avea obligația de a reține și vira la bugetul de stat impozitul pe profit realizat de C. Inc. persoană juridică străină, deoarece în baza controlului de asociere, dar și în baza art. 34 C. fisc., norme care reglementează domeniul fiscal, chemata în garanție respectiv SC B. SRL a avut calitatea de reprezentat fiscal, calitate asumată în contractul de asociere în participațiune, în baza căruia chematele în garanție avea obligația de a ține evidența contabilă și a îndeplini obligațiile fiscale ale fiecărui asociat inclusiv a persoanei juridice străine.

În raport de acest aspect se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii contestației astfel cum a fost formulată și anularea deciziilor administrative contestate.

Al doilea aspect de nelegalitate privește greșita stabilire a cuantumului impozitului pe profit datorat bugetului de stat. Se arată că impozitul pe profit nu a fost corect stabilit de organele fiscale. Acesta a fost stabilit la valoarea de vânzare și nu la diferența dintre valoarea de editare a imobilului și valoarea realizată, iar instanța de fond în mod greșit a respins proba cu excepția contabilă. Utilitatea acestei probe privește stabilirea corectă a cuantumului impozitului pe profit și în raport de evidențele din contabilitatea chematei în garanție care în opinia recurentei a avut calitatea de reprezentant fiscal.

În raport de acest aspect de nelegalitate se solicită admiterea recursului și casarea sentinței atacate cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru efectuarea unei expertize contabile cu obiectivele menționate în prezenta cerere de recurs.

La dosar intimata chemată în garanție și pârâta A.N.A.F. au depus concluzii scrise în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Soluția de respingere a acțiunii principale și a cererii de chemare în garanție este dată cu aplicarea corectă a legii, deciziile fiind legal emise în raport de acțiunea principală, iar cererea de chemare în garanție fiind corect respinsă deoarece în cauză nu există temei pentru ca societatea chemată în garanție să răspundă pentru obligațiile stabilite în sarcina reclamantei-recurente.

Primul aspect de nelegalitate invocat nu este fondat și nu poate fi reținut.

Apărarea invocată în recurs privește faptul că reclamanta-recurentă nu a avut calitatea de reprezentat fiscal al societății rezidente în S.U.A., persoană juridică străină și că în consecință în cauză nu erau îndeplinite față de recurenta-reclamantă condițiile prevăzute de art. 30 alin. (1) și art. 84 C. fisc. în forma în vigoare la data vânzării imobilului - 01 octombrie 2007, pentru a se reține în sarcina recurentei obligația de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a calcula impozitul reținut la bugetul de stat.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanță a apreciat că recurenta nu a avut niciodată calitatea de reprezentant fiscal al societății rezidente în străinătate C. Inc. deoarece nu a dobândit această calitate expres sau tacit în baza contractului de asociere în participațiune din data de 25 aprilie 2006, convenție sub semnătură privată în vederea realizării unei construcții, convenție care a încetat prin actul adițional din 06 aprilie 2007 prin retragerea din asociere a tuturor persoanelor fizice și juridice cu excepția persoanei juridice străine, care a devenit singura proprietară a structurii construcției.

La data închirierii contractului de vânzare cumpărare autentificat în 01 octombrie 2007 pentru vânzarea construcției având ca părți vânzător - firma C. Inc. și cumpărător - firma recurenta-reclamantă, chemată în garanție și nici o lată persoană fizică sau juridică nu aveau calitatea de reprezentant fiscal al societății americane și în consecință societatea recurentă în calitate de cumpărător, care a plătit prețul către o persoană juridică străină are obligația de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a vira impozitul reținut la bugetul de stat.

În conformitate cu art. 30 alin. (1) C. fisc. (in forma in vigoare la data vânzării, respectiv de 01 octombrie 2007) persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoana juridică română au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, iar în conformitate cu alin. (4) orice persoană juridică română sau persoana juridică străină cu sediul permanent în România, care plătește veniturile prevăzute la alin. (1), către o persoana juridică străină, are obligația de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a vira impozitul reținut la bugetul de stat.

Drept urmare, așa cum corect a reținut și instanța de fond, față de aceste dispoziții legale, recurenta-reclamantă avea obligația de a reține la sursă și a vira la bugetul statului impozitul calculat la suma plătită către firma C. Inc.

Pentru neplata impozitului pe profit stabilit suplimentar la termenul prevăzut de lege 25 ianuarie 2008 au fost calculate majorări de întârziere în cuantum de 3.233.745 RON.

În drept, sunt incidente prevederile art. 30 alin. (1), alin. (3) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, aplicabile la data efectuării tranzacției, respectiv data de 01 octombrie 2007, potrivit cărora:

Venituri obținute de persoanele juridice străine din proprietăți imobiliare și din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare:

„(1) Persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoana juridică română au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri. (...)

„(3) Orice persoană juridică străină care obține venituri dintr-o proprietate imobiliar situată în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română are obligația de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34, și de a depune declarații de impozit pe profit, potrivit art. 35. Orice persoană juridica străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligații.

(4) Orice persoană juridică română sau persoană juridică străină cu sediul permanent în România, care plătește veniturile prevăzute la alin. (1), către o persoană juridică străină, are obligația de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a vira impozitul reținut la bugetul de stat”.

Pct. 89

1

, pct. 89

2

din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.:

„89

1

. Persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare situate în România au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

În cazul vânzării de proprietăți imobiliare situate în România, profitul impozabil reprezintă diferența dintre valoarea realizată din vânzarea acestor proprietăți imobiliare și costul de cumpărare, construire sau îmbunătățire a proprietății, redus cu amortizarea fiscală aferentă, după caz. Valoarea realizată din vânzarea acestor proprietăți imobiliare se reduce cu comisioanele, taxele sau cu alte sume plătite, aferente vânzării.

89

2

. În aplicarea prevederilor alin. (3) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în situația în care plătitorul de venit nu este o persoană juridică română sau un sediu permanent al unei persoane juridice străine, obligația plății și declarării impozitului pe profit revine persoanei juridice străine care realizează veniturile menționate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, respectiv reprezentantului fiscal/împuternicitului desemnat pentru îndeplinirea acestor obligații.

În sensul alin. (4) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în situația în care plătitorul de venit este o persoană juridică română sau un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine, aceștia au obligația declarării și plății impozitului pe profit în numele persoanei juridice străine care realizează veniturile menționate la alin. (1) al art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, din coroborarea actelor normative invocate reiese că C. Inc. este obligată să plătească impozitul pe profit rezultat din vânzarea construcției situate în București, sector 3.

Totodată, se reține faptul că prevederile legale mai sus enunțate stabilesc direct în sarcina persoanelor juridice străine care obțin veniturile din proprietăți imobiliare din România, obligația de a declara și plăti acest impozit în România.

În cazul în care nu are desemnat un reprezentant fiscal daca plătitorul de venit este o persoană juridică română acesta are obligația declarării și plătii impozitului pe profit în numele persoanei juridice străine care realizează veniturile din proprietăți imobiliare situate în România.

Pe cale de consecință, în mod corect, instanța de fond a reținut că recurenta-reclamantă avea obligația declarării și plații impozitului pe profit în numele C. Inc.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat privind greșita stabilire a impozitului pe profit nu este fondat, în mod corect prima instanță apreciind în raport de actele depuse de părți. În ceea ce privește proba cu expertiza contabilă solicitată și în recurs ca motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceasta nu este utilă soluționării cauzei, în condițiile în care toate obiectivele acestuia au legătură cu societatea chemată în garanție, care nu are calitatea de reprezentant fiscal sau debitor fiscal în rapoartele cu statul ale părților din contractul de vânzare-cumpărare, respectiv vânzătorul societății americană și cumpărătorul - societatea recurentă.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar G., împotriva sentinței nr. 3483 din 17 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 septembrie 2015.