ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2885/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanței de fond

Prin acțiunea înregistrată sub nr. 144/42/2013 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. Ploiești a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGFP Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală și a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 365 din 23.08.2012 emisă de ANAF;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 853 din 23.12.2011, în ceea ce privește -suma totală de 4.

431.295lei reprezentând reprezentând TVA deductibilă aferentă unor cheltuieli de transport internațional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. București către S.C. A. Ploiești în perioada iulie 2006 - decembrie 2010 (1.698.951 RON) și accesoriile aferente (2.732.344 RON);

- anularea parțială a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9617 din 23.12.2011, în ceea ce privește suma totală de 213.503.021 RON compusă din suma de 83.074.791 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C., considerate de către organul de inspecție că fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit și suma de 130.428.230 RON reprezentând pierderi din diferențe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C., considerate de către organul de inspecție că fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, cu care au fost diminuate la control pierderile fiscale aferente perioadei 01.07.2006 - 31.12.2010.

Prin sentința civilă nr. 143/5.06.2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală și intervenienta S.C. B. S.R.L. și în tot cererea de intervenție accesorie în interesul reclamantei formulată de intervenienta S.C. B. S.R.L. București.

A anulat în parte Decizia nr. 365 din 23 august 2012 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor și în parte Decizia de impunere nr. FPH.853 din 23.12.2011 emisă de ANAF- Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova (actual Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești), cu privire la suma totală de 4.431.295 RON compusă din 1.698.951 RON TVA și 2.732.344 RON, accesorii și s-a dispus respingerea în rest acțiunea, în ceea ce privește măsurile dispuse prin Decizia nr. 365 din 23 august 2012, prin Decizia de impunere nr. FPH 853/23.12.2011 și Dispoziția nr. 9617 din 23 decembrie 2011 emisă de ANAF-DGFP Prahova referitoare la suma de 213.503.021 RON compusă din 83.074.791 RON, dobânzi și 130.428.230 RON pierderi.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1814/4.05.2015, a respins excepțiile invocate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, privind inadmisibilitatea și nulitatea recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Ploiești împotriva sentinței civile nr. 143 din 5 iunie 2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, și a admis recursurile declarate împotriva sentinței sus menționate de reclamanta S.C. A. S.R.L. Ploiești și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, casând hotărârea atacată și trimițând cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte, în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) C. proc. civ., a analizat cu prioritate excepțiile invocate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și a reținut că excepția inadmisibilității recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. Ploiești este neîntemeiată.

Înalta Curte a respins și excepția nulității recursului declarat de reclamantă, reținând că în susținerea căii de atac au fost invocate prevederile art. 299, art. 316 și respectiv, art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., iar criticile aduse de reclamantă hotărârii atacate pot fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile legale anterior enunțate.

Pe fondul cauzei, analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte a constatat că recursurile sunt fondate pentru că examinând cauza din perspectiva obiectului ei, al normelor legale incidente și al probatoriului administrat de prima instanță pe împrejurările de fapt în ceea ce privește primul capăt de cerere al acțiunii deduse judecății, a apreciat că probele administrate nu sunt suficiente pentru lămurirea cu certitudine a situației de fapt.

Astfel, în ceea ce privește prima problemă de drept supusă analizei, referitoare la suma totală de 4.431.295 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată deductibilă, aferentă unor cheltuieli de transport internațional aerian de persoane, refacturate de S.C. B. S.R.L. către S.C. A. S.A. Ploiești, în perioada iulie 2006 - decembrie 2010, din parcurgerea considerentelor hotărârii a rezultat că prima instanță a reținut temeinicia susținerilor reclamantei și ale intervenientei, limitându-se numai la preluarea concluziilor formulate de expertul tehnic judiciar, fără a expune argumentele care au format convingerea instanței în sensul hotărârii recurate.

Așadar, instanța de fond și-a însușit integral concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă, fără a mai proceda la o analiză a susținerilor recurentei-pârâte în raport de celelalte mijloace de probă administrate în cauză, atitudine ce nu putea fi acceptată, în condițiile în care este de natură a afecta drepturile procedurale ale uneia dintre părțile litigante.

Totodată, față de susținerile părților în proces și de dispozițiile legale aplicabile raporturilor juridice fiscale deduse judecății, cu ocazia rejudecării cauzei, instanța de fond va trebui să pună în discuția părților necesitatea completării probatoriului cu proba cu înscrisuri, constând în documentele justificative solicitate reclamantei de către organele de inspecție fiscală, din care să rezulte persoanele care au efectuat deplasările, scopul și necesitatea deplasărilor, precum și măsura în care aceste cheltuieli au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, prin prisma activității desfășurate de societate, fiind esențială stabilirea, de către instanță, prin analiza tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză, precum și prin administrarea de probe suplimentare, a situației de fapt ce face obiectul prezentei judecăți.

În acest sens, prima instanță va trebui să ia în considerare constatările și concluziile formulate de pârâte, motivele prezentate de reclamantă, documentele existente la dosarul cauzei și actele normative în vigoare în perioada verificată, invocate de către societate și de organele de inspecție fiscală, precum și probele noi ce vor fi administrate în cauză, urmând, ca totodată, să valorifice și celelalte apărări și susțineri ale părților, formulate în cadrul recursurilor de față.

La data de 13 iulie 2015, pe rolul Curții de Apel Ploiești a fost înregistrată prezenta cauză sub nr. x/42/2013*.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 27 din 3.02.2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea reclamantei S.C. A. S.A., ca nefondată.

Pentru a motiva această soluție, instanța de fond a arătat că prin decizia de casare s-a impus completarea probatoriului de către reclamantă cu înscrisuri, constând în documente justificative și care au fost solicitate acesteia de către organele de inspecție fiscală, din care să rezulte persoanele care au efectuat deplasările, scopul și necesitatea deplasărilor, precum și măsura în care aceste cheltuieli au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, prin prisma activității desfășurate de societate, fiind esențială stabilirea, prin analiza tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză a situației de fapt ce face obiectul prezentei judecăți. S-a arătat că prima instanță va lua în considerare și concluziile formulate de pârâte, motivele prezentate de reclamantă, documentele existente la dosarul cauzei și actele normative în vigoare în perioada verificării fiscale, invocate de către reclamantă și de organele de inspecție fiscală.

Reclamantei i s-a admis proba cu înscrisuri pe care le-a depus la dosar în sensul îndrumărilor deciziei de casare și în urma analizării acestora cât și a concluziilor expertizei financiar contabile efectuată în cauză, s-a apreciat că reclamanta nu a dovedit cele învederate de către instanța de casare.

Din înscrisurile depuse la dosar în fond după casare, filele 18-60, reclamanta nu a putut justifica că aceste cheltuieli au fost realizate în scopul operațiunilor sale taxabile, cheltuielile nefiind justificate prin prisma activității comerciale specifice a societății reclamantei.

De asemenea, concluziile raportului de expertiză financiar contabilă efectuat în cauză nu a relevat aspecte de unde să rezulte că persoanele care au efectuat deplasarea aeriană cât și calitatea acestora au fost necesare în realizarea obiectului de activitate în scopul realizării operațiunilor taxabile, potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în formă aplicabilă în anul 2006, dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2), art. 146 alin. (1) lit. a) în forma aplicabilă C. fisc. în anul 2007.

În atare context, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.

Instanța de fond a considerat că în relația cu firma de transport aerian, S.C. B. a acționat în nume propriu dar în contul S.C. A. S.A. Ploiești situația în care, din cele arătate mai sus, nu trebuia să factureze cu TVA către S.C. B. S.A. întrucât serviciile erau scutite de taxa pe valoare adăugată.

Atât în timpul controlului fiscal cât și în timpul judecății înainte și după casare înscrisurile depuse nu au dovedit cele solicitate de către reprezentanții inspecției fiscale, nu a rezultat că persoanele care au efectuat deplasarea au acționat în interesul societății comerciale din Ploiești în scopul realizării operațiunilor taxabile ale activității comerciale desfășurată de reclamantă.

Din înscrisurile depuse la dosar și contractul de prestări servicii încheiat cu S.C. D. S.A. a rezultat că Firma aeriană a prestat servicii în favoarea S.C. B. și nu în favoarea S.C. A. S.A. care nu a fost beneficiarul final al acestor servicii.

De asemenea, din documentele depuse la dosarul cauzei, inclusiv în fond după casare cât și concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară s-a apreciat de către instanța de fond că nu s-a putut dovedi dacă în relația dintre firma aeriană S.C. A. S.A., S.C. B. S.R.L. este din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată cumpărător revânzător, pentru care serviciile prestate se încadrează în dispozițiile art. 129 alin. (2) privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare sau reprezintă servicii refacturate de S.C. B. S.R.L. reclamantei în temeiul art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc..

Ca atare, nu au fost însușită concluzia expertului contabil, care nu se coroborează cu alte probe, inclusiv înscrisurile depuse de reclamantă în fond după casare potrivit căreia la primirea facturii emise de S.C. B. S.R.L. care a colectat și plătit la bugetul de stat TVA, reclamanta S.C. A. S.A. a procedat la deducerea acesteia conform reglementărilor fiscale în vigoare, nu s-a făcut dovada că S.C. B. S.R.L. a acționat în nume propriu, dar în contul reclamantei, în sensul art. 129 alin. (2) C. fisc..

Reclamanta nu a dovedit prin înscrisurile depuse că aceste servicii de transport aerian au fost prestate în beneficiul său, ci în mod corect organele fiscale de control au apreciat că societatea comercială reclamantă este sancționată prin pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor de transport internațional aerian refacturate de către S.C. B. S.R.L..

Au fost înlăturate concluziile expertizei contabile judiciare de la obiectivul nr. 3 care nu are corespondent și suport probator colateral conform C. fisc., apreciind în mod eronat că baza de impunere nu a fost creată întrucât tranzacția de refacturare a Serviciilor de transport internațional ar fi conform C. fisc. o operațiune scutită de TVA.

Dacă ar fi așa înseamnă că S.C. B. S.R.L. a facturat către reclamantă operațiunile înscrise în facturile emise de firma de transport aerian și a colectat în mod eronat taxa pe valoarea adăugată, iar în acest sens dispozițiile art. 160 din C. fisc. privind "corectarea documentelor" în formă aplicabilă în anul 2006 cât și 2007, reclamanta avea posibilitate, la primirea facturilor emise de S.C. B. S.R.L. să solicite corectarea informațiilor cuprinse în acestea, ceea ce nu a făcut.

Potrivit art. 150 alin. (3) C. fisc. în forma aplicabilă în anii 2007 și 2008 cât și punctul 58 alin. (1) din Normele metodologice date în aplicarea art. 150 alin. (3) din C. fisc., orice persoane ce înscrie în mod eronat TVA într-o factură sau într-un document asimilat acesteia va plăti această taxă la bugetul statului, iar beneficiarul nu va avea dreptul să deducă această taxă.

Instanța de fond a precizat că este adevărat că persoana impozabilă care primește factura și acceptă înregistrarea ei în evidența contabilă fiscală ca document justificativ valabil, nu poate fi făcut răspunzător de faptele furnizorului sau prestatorului dar este răspunzător de primirea și înregistrarea contabilă și fiscală a unor înscrisuri și documente întocmite necorespunzător, incomplete, cunoașterea, aplicarea și respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor cât și pentru beneficiar, pentru obținerea unor facilități sau drepturi fiscale.

În privința modului de rulare a împrumutului reclamantei de la acționarul principal, s-a spus că organele de control au stabilit în mod corect nerespectarea unor prevederi fiscale, aspect confirmat și de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, unde se arată că nu există cheltuieli deductibile aferente pierderilor din diferențe de curs valutar și din dobânzi aferente contractului de împrumut succesiv LFA - 034/2007, așa încât reclamanta nu beneficiază de o deducere fiscală privind cheltuielile cu dobânzile în sumă de 83.084.791 RON, precum și pierderea netă din diferența de curs valutar în sumă de 130.428.230 RON.

În acest sens, organele de control fiscal au apreciat în mod just incidența dispozițiilor punctului 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că acestea sunt nedeductibile fiscal, mai ales că împrumutul avea un termen de rambursare de peste un an, iar părțile nu au încheiat niciun act adițional prin care să fie prelungit termenul inițial.

Potrivit punctului 63 din Normele de aplicare a art. 23 alin. (1) C. fisc., prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, aspect nedovedit de către reclamantă, iar excepția prevăzută la alin. (4) nu este incidentă în cauză.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. și a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii respective:

- anularea în parte a Deciziei nr. 365 din 23 august 2012 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generala de soluționare a contestațiilor, în sensul admiterii contestației formulate de către S.C. A. S.A.;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. FPH 853 din 23 decembrie 2011, în sensul restituirii sumei de 4.431.295 RON reprezentând TVA deductibil aferent unor cheltuieli de transport internațional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. București către S.C. A. S.A. Ploiești în perioada iulie 2006 - decembrie 2010 (1.698.951 RON) și accesoriile aferente (2.732.344 RON);

- contestației formulate de către S.C. A. S.A., prin care a solicitat anularea în parte a Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9617 din 23 decembrie 2011, în sensul constatării faptului că suma totală de 213.503.021 RON, compusă din suma de 83.074.791 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C. și suma de 130.428.230 RON reprezentând pierderi din diferențe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C., cu care au fost diminuate la control pierderile fiscale aferente perioadei 01.07.2006 - 31.12.2010, sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit;

În motivele de recurs s-au invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta susține că instanța nu a luat în considerare faptul că, în baza Convenției nr. 298/16.05.2005 încheiată de beneficiarul S.C. A. S.A. cu prestatorul S.C. E. S.R.L., prestatorul avea obligația de a pune la dispoziția beneficiarului, în situația de față la dispoziția Președintelui Consiliului de Administrație al S.C. A., dl. F. o aeronavă de transport pentru a participa la toate ședințele Consiliului de Administrație pe care le prezida.

În relația cu firma de transport aerian S.C. D. S.A., recurenta susține că S.C. B. S.R.L. a acționat în nume propriu dar în contul S.C. A. S.A., situație în care nu trebuia să factureze cu TVA către S.C. B. S.R.L., întrucât serviciile erau scutite de TVA.

Prestatorul S.C. B. S.R.L., la refacturarea către S.C. A. S.A. a serviciilor de transport internațional persoane, a aplicat din prudență TVA pentru acest gen de operațiuni, iar datorită controlului de inspecție fiscală nu mai poate reveni pentru a face corecțiile necesare cu privire la acest TVA, așa cum este menționat expres și în cadrul Adresei nr. 280554 din 16.04.2008, MEF - Direcția de legislație în domeniul TVA, în cazul în care nu se poate reveni asupra unor operațiuni, beneficiarul (S.C. A. SA) nu va fi sancționat în sensul anulării dreptului de deducere.

Constatarea refacturării eronate a acestor servicii de către furnizorul S.C. B. S.R.L. București a avut loc în timpul derulării unor acțiuni de inspecție derulate simultan, atât la societatea reclamantă cât și la furnizor, situație ce se impune a fi clarificată potrivit prevederilor art. 5 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (4), respectiv art. 94 alin. (3) lit. e) din C. proc. fisc.

Se impune clarificarea și în raport de pct. 812 (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 159 C. fisc. referitoare la corectarea documentelor, iar potrivit Codului de procedură fiscală, după începerea unei inspecții fiscale nu mai pot fi efectuate niciun fel de corecții aferente perioadelor supuse controlului.

Așa cum a reținut expertul, obligația de plată a TVA aferentă acestei operațiuni ar însemna dublă impunere și, prin urmare, în mod cu totul eronata fost refuzat dreptul reclamantei de a deduce TVA aferentă serviciilor respective.

Serviciile de transport internațional aerian de persoane, inclusiv intermedierile în legătură cu acestea sunt, din punct de vedere al TVA, operațiuni scutite, cu drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA, dar este permisă deducerea TVA datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile achiziționate, în conformitate cu art. 143 alin. (1) lit. p) respectiv art. 1441 în anul 2007, din C. fisc.

De aceea, s-a solicitat să se constate că acțiunea reclamantei, în ceea ce privește suma de 1.698.951 RON, este întemeiată, iar hotărârea atacată este nelegală.

A fost criticată soluția instanței de fond și în privința capătului de cerere referitoare la suma totală de 213.503.021 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi și pierderi din diferențe de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - 034/2007 C. pentru că hotărârea este dată prin interpretarea greșită a acestui contract de împrumut "revolving".

S-a arătat că la data de 18.12.2007 între S.C. A. și C. s-a încheiat contractul de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007, având o durată mai mică de un an (data de rambursare inițială 10.11.2008).

Au fost invocate dispozițiile pct. 63 din Normele de aplicare a art. 23 alin. (1) C. fisc., iar recurenta susține că organele de inspecție au considerat că împrumutul în cauză era unul cu termen de rambursare de peste un an, deși în anul 2007 părțile nu au încheiat niciun amendament la contract prin care să fie prelungit termenul inițial (10.11.2008), termenul inițial de rambursare stabilit de părți fiind inferior limitei de un an.

Consecința calificării de către organul de inspecție a contractului ca fiind unul cu termen de rambursare de peste un an a fost diminuarea eronată la control a pierderii fiscale aferente anului 2007 cu suma de 1.173.137,14 RON, iar cu privire la regimul fiscal aplicabil acestui împrumut s-a susținut că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și pierderile din diferențe de curs valutar.

Din analiza pct. 63 parag. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 23 din C. fisc., recurenta consideră că legiuitorul folosește două noțiuni diferite "termen de rambursare" și "perioada de rambursare".

Este evident, în opinia recurentei, că deși durata contractului a fost prelungită peste termenul de 1 an, substanța economică a acestui contract de facilitate împrumut succesiv este reprezentată de o linie de credit din care S.C. G. S.A. poate obține împrumuturi pe termen scurt pentru finanțarea capitalului curent.

Fiecare tragere realizată de S.C. A. S.A. reprezintă un împrumut pe termen scurt (un termen de rambursare mai mic de un an) și nu trebuie luat în calculul gradului de îndatorare al capitalului în sensul art. 23 alin. (1) C. fisc.

Susținerile organelor de control ar fi neîntemeiate întrucât:

- scopul contractului îl constituie asigurarea unui flux continuu de capital curent prin intermediul unor împrumuturi pe termen scurt, iar substanța economică și forma juridică a fiecărei trageri sunt acelea ale unui împrumut pe termen scurt;

- niciodată, pe parcursul derulării contractului, în perioada 2007-2010, nu au fost îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute la pct. 63 parg. 2 din Normele de aplicare a art. 23 C. fisc., chiar dacă termenul de rambursare s-a prelungit peste un an, perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, nu a depășit un an;

- întotdeauna, formula de calcul a dobânzilor aferente unui împrumut, include la numitor perioada unui an (orice dobândă se raportează la an), acest aspect nefiind relevant în sensul regimului fiscal aplicabil împrumutului.

De aceea, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței atacate și, pe fond, admiterea acțiunii așa cum a fost formulată.

Soluția instanței de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu acțiune în anularea:

- în parte a Deciziei de impunere nr. 853 din 23.12.2011 privind obligațiile fiscale suplimentare în ceea ce privește suma de 4.431.295 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă unor cheltuieli de transport internațional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. București către S.C. A. S.A. Ploiești, în perioada iulie 2006 - decembrie 2010, din care 1.698.951 RON TVA și 2.732.344 RON accesoriile aferente;

- în parte a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9671 din 23.12.2011 în ceea ce privește suma totală de 213.503.021 RON compusă din suma de 83.074.791 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C., considerate de către organul de inspecție ca fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit și suma de 130.428.230 RON reprezentând pierderi din diferența de curs valutar aferentă contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C. considerate de către organul de inspecție ca fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, cu care au fost diminuate la control pierderile fiscale aferente perioadei 01.07.20006 - 31.12.2010;

- anularea în parte a Deciziei nr. 365 din 23.08.2012 emisă de DGFP - ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor.

În rejudecare, după casare, instanța de fond a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată, dar criticile recurentei ce vizează această soluție sunt nefondate.

Referitor la suma de 4.431.195 RON reprezentând TVA deductibil aferent unor cheltuieli de transport internațional aerian de persoane refacturate de S.C. B. S.R.L. București către S.C. A. S.A. Ploiești în perioada iulie 2006 - decembrie 2010 (din care 1.698.951 RON TVA și accesoriile aferente - 2.732.344 RON).

Așa cum a arătat și recurenta, în baza Convenției încheiate în 2005 între beneficiarul S.C. A. S.A. și prestatorul S.C. E. S.R.L., acesta avea obligația de a pune la dispoziția beneficiarului o aeronavă de transport pentru a putea participa Președintele Consiliului de Administrație al S.C. A. S.A. la ședințele acestui consiliu.

Suma de 1.698.951 RON reprezentând TVA este aferentă facturilor emise de S.C. B. S.R.L. reprezentând c/valoarea curse de avion efectuate pe diverse rute aeriene.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei în privința acestei sume pentru că reclamanta nu a putut justifica că aceste cheltuieli au fost realizate în scopul operațiunilor sale taxabile, cheltuielile nefiind justificate prin prisma activității comerciale specifice.

Potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare în anul 2006):

"(3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă: a) taxa pe valoare adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă".

Conform art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) C. fisc. (forma în vigoare începând cu 1.01.2007):

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Ambele forme ale C. fisc. pentru perioada vizată de actele de control (2006-2007) cereau ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor numai dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Prin Decizia nr. 1814/4.05.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a dispus casarea primei hotărâri a instanței de fond și s-a solicitat suplimentarea probatoriului de către reclamantă, respectiv documente justificative din care să rezulte persoanele care au efectuat deplasările, scopul și necesitatea delăsărilor, precum și măsura în care aceste cheltuieli au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile, prin prisma activității desfășurate de societate.

În cadrul motivelor de recurs recurenta a reluat aspectele invocate și anterior, referitoare la refacturarea serviciilor de transport internațional persoane, serviciu care ar fi din punct de vedere al TVA, operațiuni scutite, cu drept de deducere.

Însă, în raport de caracterul obligatoriu al deciziei de casare, se poate constata că reclamanta nu a depus documente suplimentare, justificative din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost realizate în folosul unor operațiuni taxabile.

De altfel, în motivele de recurs nici nu se susține depunerea unor asemenea documente și nici nu este criticată soluția instanței de fond care a respins acțiunea reclamantei tocmai cu motivarea că înscrisurile depuse în fond după casare nu pot justifica solicitarea reclamantei și au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză, considerentele hotărârii atacate fiind conforme cu prevederile legale incidente, respectiv art. 145, 146 C. fisc., art. 129 alin. (2) C. fisc.

Referitor la consecințele constatării refacturării eronate a serviciilor de transport aerian de persoane de către S.C. B. S.R.L., instanța de fond a prezentat dispozițiile art. 150 alin. (3) C. fisc. și pe cele ale pct. 58 alin. (1) din H.G. nr. 44/2044 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., dar recurenta nu a formulat nicio critică față de aceste susțineri.

Conform pct. 58 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (forma în vigoare în perioada vizată de inspecția fiscală):

"(1) În sensul art. 150 alin. (3) C. fisc., orice persoană ce înscrie în mod eronat taxa într-o factură sau un alt document asimilat unei facturi, va plăti această taxă la bugetul statului, iar beneficiarul nu va avea dreptul să dedusă această taxă. În acest caz, beneficiarul poate solicita furnizorului sau prestatorului corectarea facturii întocmite în mod eronat, prin emiterea unei facturi cu semnul minus și a unei facturi noi corecte".

Deci, dacă reclamanta considera că factura a fost emisă greșit cu TVA, avea posibilitatea să solicite corectarea facturii, dar nu a procedat în acest mod până la data controlului.

Potrivit art. 812 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., respectiv de aplicare a art. 159 C. fisc., "Organele de inspecție fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. sau/și acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfășurării inspecției fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din C. fisc.. Furnizorul/Prestatorul are dreptul să aplice prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc. pentru a corecta anumite informații din factură care sunt obligatorii potrivit art. 155 alin. (5) din C. fisc., care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare și/sau taxa aferentă operațiunilor ori nu modifică regimul fiscal al operațiunii facturate inițial, chiar dacă a fost supus unei inspecții fiscale. Această factură va fi atașată facturii inițiale, fără să genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se operează corecția, nici la furnizor/prestator, nici la beneficiar."

Dar, în speță, după începerea inspecției fiscale, nu mai puteau fi aplicate aceste dispoziții tocmai pentru că înscrierile "eronate" ar fi dus la modificarea bazei de impozitare.

De precizat ar fi și faptul că S.C. D. S.A. - transportatorul, a facturat inițial către S.C. B. S.R.L. în regim de scutire de TVA, contravaloarea transportului, iar ulterior, S.C. B. S.R.L. a refacturat aceste servicii către reclamantă cu TVA.

Referitor la suma de 213.503.021 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi și pierderi din diferența de curs valutar aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 C.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei în privința acestor sume reținând incidența dispozițiilor pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2009 privind C. fisc., dar nu a dovedit îndeplinirea condiției prevăzute la pct. 63 din Normele metodologice de aplicare a art. 23 alin. (1) C. fisc., iar excepția prevăzută la alin. (4) nu este incidentă în cauză.

În cadrul motivelor au fost reluate motivul de respingere a contestației în procedura administrativă dar și concluziile raportului de expertiză care a subliniat că "nu există cheltuieli deductibile ferente pierderilor din diferențe de curs valutar și din dobânzi aferente contractului de împrumut succesiv LFA-034/2007 încheiat cu C.".

Într-adevăr, la data de 18.12.2007 între S.C. A. S.A. și C. s-a încheiat un contract de facilitare împrumut succesiv LFA-034/2007 având o durată mai mică de 1 an (rambursarea inițială trebuia făcută la 10.11.20078).

La 12.11.2008 a fost încheiat un al doilea amendament la acest contract prin care s-a stabilit că termenul de rambursare ar fi 12.11.2008.

Potrivit art. 23 alin. (1), (2), (3), (5) lit. b) C. fisc.:

"(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora. (3) În cazul în care cheltuielile din diferențele de curs valutar ale contribuabilului depășesc veniturile din diferențele de curs valutar, diferența va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferențe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferențele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului. (4) Dobânzile și pierderile din diferențe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obținute direct sau indirect de la bănci internaționale de dezvoltare și organizații similare, menționate în norme, și cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obținute de la instituțiile de credit române sau străine, instituțiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum și cele obținute în baza obligațiunilor admise la tranzacționare pe o piață reglementată nu intră sub incidența prevederilor prezentului articol. (5) În cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la: b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului".

Normele metodologice de aplicare a art. 23 din C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la pct. 59-63 prevăd:

"59. În vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art. 23 alin. (5) din C. fisc.. Valoarea cheltuielilor cu dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate permis conform art. 23 alin. (5) este considerată nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

În raport de aceste prevederi, se impune a fi analizate susținerile recurentei legate de calificarea împrumutului ca fiind unul cu termen de rambursare de peste un an sau nu.

Potrivit pct. 63 alin. (2) din Normele metodologice nu se impune numai ca termenul de rambursare să fie mai mic de un an și să existe prelungiri ale acestui termen, ci și ca perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, să depășească un an.

Chiar dacă s-a făcut dovada că, inițial, contractul era cu termen sub un an, prelungirea termenului de rambursare la peste un an s-a făcut la o dată ulterioară expirării termenului de rambursare în condițiile în care termenul de rambursare expira la 10.11.2008, iar prelungirea s-a făcut prin actul adițional din 12.11.2008.

Oricum, și dacă s-ar aprecia îndeplinită prima condiție cerută de text, nu s-a făcut dovada îndeplinirii celei de-a doua condiții referitoare la perioada de rambursare cerută în raport cu rambursările anterioare. Recurenta-reclamantă a prezentat o situație, fără a se putea stabili perioada de rambursare a fiecărei trageri în parte.

Însă, indiferent de modul de interpretare și calificare a termenului prevăzut în contractul de împrumut și de condiția cu privire la perioada de rambursare, organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile cu dobânzile și pierderile nete din diferența de curs valutar aferente acestui împrumut deoarece s-a considerat că sunt îndeplinite condițiile cerute de pct. 60 din Normele metodologice, respectiv situația în care capitalul propriu are o valoare negativă pe anul 2007.

Acest aspect nu a fost contestat de recurentă și chiar a subliniat în motivele de recurs, că nu ar trebui luat în considerare nici gradul de îndatorare al capitalului de peste trei, deși cele două criterii (valoarea negativă a capitalului sau gradul de îndatorare) sunt înscrise în pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a art. 23 C. fisc.

Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. Ploiești împotriva sentinței nr. 27 din 3 februarie 2014 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 octombrie 2016.