ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2331/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 20 ianuarie 2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, solicitând anularea actului administrativ emis de CNAS, respectiv Notificarea nr. x din 29 aprilie 2014 (Notificarea) prin care au fost comunicate valoarea procentului "p" pentru trimestrul 1 al anului 2014 care este de 20.18% și consumul de medicamente pretins înregistrate în trimestrul I al anului 2014 suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, pretins centralizate conform declarațiilor fiecărui plătitor al contribuției. Prin aceeași cerere a solicit și anularea Adresei nr. x din 23 iulie 2014 de soluționare a contestației formulată împotriva notificării în cadrul procedurii prealabile.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 1681 din 12 iunie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, și a dispus anularea Notificării nr. x din 29 aprilie 2014 și a adresei nr. x din 23 iulie 2014, emise de pârâtă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței nr. 1681 din 12 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței instanței de fond, în sensul respingerii acțiunii în anulare ca neîntemeiată. În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., republicat. 3.1. Prima critică se referă la reținerile instanței de fond cu privire la includerea TVA în baza de impunere a contribuției clawback, pentru trimestrul I 2014 Recurenta-pârâtă susține că judecătorul fondului a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale incidente în cauză, concluzionându-se că încheierea TVA în baza de impunere a contribuției clawback echivalează cu un impozit la impozit și constituie o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale. Recurenta-pârâtă arată că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON. Procentul "p" comunicat reclamantei este rezultatul OPCNAS nr. 280 din 29 aprilie 2014, prin care s-a aprobat procentul pentru trimestrul I 2014 și în care se menționează că niciunul dintre elementele formulei de calcul nu include TVA. Cu privire la Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, recurenta-pârâtă susține că nu produce efecte și în prezenta cauză, deoarece o decizie de admitere a excepției de neconstituționalitate se aplică numai în cauzele aflate pe rolul instanțelor de judecată la momentul publicării acesteia, iar dosarul de față nu se afla pe rolul Curții de apel București la acea dată. Prin O.U.G. nr. 77/2011, modificată și completată, nu s-a adus atingere principiului justei așezări a sarcinilor fiscale prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituția României și nu s-a instituit un sistem de taxare injust, discriminatoriu și insuficient de clar și determinat, deoarece este vorba despre un mecanism de suplimentare la bugetul FNUASS, iar din punct de vedere fiscal, suma poate fi introdusă numai în categoria contribuțiilor și nu a taxelor. Se mai arată că TVA se regăsește în valorile consumului trimestrial individual, deoarece pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție se au în vedere prețurile de referință, decontare și CANAMED, care includ TVA, de unde rezultă că și consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include TVA. Astfel, susține recurenta-pârâtă, nu există temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, iar reclamanta are posibilitatea deducerii TVA, în conformitate cu prevederile art. 125 Codul fiscal, armonizate cu dispozițiile Directivei nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA. 3.2. Cea de-a doua critică vizează cele reținute de prima instanță în sensul că notificarea a fost emisă cu încălcarea principiilor transparenței, predictibilității și certitudinii fiscale Recurenta-pârâtă învederează că în preambulul notificării este menționat temeiul de drept, dispozițiile Legii nr. 95/2006 și O.U.G. nr. 77/2011. De asemenea, s-a adus la cunoștință reclamantei procentul de contribuție pentru trimestrul I 2014 și consumul de medicamente pentru trimestrul I 2014 suportat din FNUASS/bugetul MS aferent acesteia, în conformitate cu disp. art. 3 alin. (3) și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Potrivit art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, este stipulat modul de raportare a datelor privind consumul centralizat de medicamente de către furnizorii de servicii medicale, iar consumul total trimestrial de medicamente CTt suportat din FNUASS/bugetul MS se calculează pe baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate și centralizate de la farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi/centre de dializă. În consecință, susține recurenta-pârâtă, aceste date sunt cele care au stat la baza emiterii notificării, însă reclamanta a contestat însuși sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011. 3.3. O ultimă critică se referă la cele reținute de prima instanță în ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale în calculul taxei clawback Recurenta-pârâtă arată că au obligația achitării contribuției deținătorii autorizațiilor de punere pe piață pentru care suportarea c/valorii medicamentelor se realizează din FNUASS/bugetul MS, astfel că aceștia beneficiază de un real avantaj, au certitudinea vânzării și încasării c/valorii medicamentelor. Forma identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie acestui just echilibru între interesul general și avantajele conferite deținătorului de APP, iar O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se ia în considerare prețul medicamentelor decontat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, acesta conținând și adaosul comercial.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 19 octombrie 2015, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză s-a întocmit raport asupra admisibilității în principiu a recursului și s-a dispus comunicarea acestuia părților, prin încheierea din 14 noiembrie 2017. Prin încheierea din 31 octombrie 2018, Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ. a stabilit termen pentru judecata pe fond a recursului. În motivarea acestei dispoziții s-au avut în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată întemeiat recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate urmând a-l admite, pentru următoarele considerente: 1. Cu privire la includerea TVA în baza de impunere a contribuției clawback Prima instanță a considerat că includerea TVA în baza de impunere a contribuției, echivalează cu un impozit la impozit și constituie o încălcare a principiului justei așezări a serviciilor fiscale. A mai invocat prima instanță disp. art. 7 din O.G. nr. 17/2012, precum și Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin care s-a statuat că este neconstituțională sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" din conținutul prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, precum și faptul că art. 5 alin. (3) din ordonanță nu prevede obligația plătitorilor contribuției de a-și deduce TVA. Intimata-reclamantă, prin întâmpinarea formulată, a susținut soluția dată de instanța fondului, aplicarea corectă a Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013 și forța sa obligatorie, arătând totodată că mecanismul de deducere a TVA se aplică pentru distribuitorii de medicamente și nu pentru producătorii, deținătorii de autorizație de punere pe piață. Din actele depuse la dosar rezultă că prin Ordinul Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 280 din 29 aprilie 2014, s-a aprobat procentul "p" aferent trimestrului I 2014, care este egal cu 20,18, în baza acestuia se calculează contribuția trimestrială datorată de deținătorii de punere pe piață a medicamentelor/reprezentanții legali ai acestora. Ordinul nr. 280/2014 a arătat că procentul "p" este prevăzut de art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 și se calculează după formula conținută de această prevedere legală astfel: p = (CTt-BAt)/CTtx100; unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, iar BAt reprezintă bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății prevăzut în O.G. nr. 17/2012, este de 1.515 milioane RON și nu include TVA. Se mai arată în cuprinsul ordinului, faptul că transmiterea consumului centralizat va conține specificația "valorile conțin TVA", urmând ca fiecare DAPP/reprezentant legal să-și deducă TVA. Notificarea nr. x din 29 aprilie 2014 conține aceleași dispoziții, arătându-se în plus că Bat este de 1.515 milioane RON. Prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, s-a constatat că sintagma "care include TVA" din cuprinsul art. 3 1 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituțională. Potrivit art. 3 1 alin. (8) alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, supus analizei Curții Constituționale "prin valoarea vânzărilor în sensul alin. (1) - (3) se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul Național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoare adăugată". Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei înscrise la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, nemaifiind în vigoare prevederile art. 3 1 alin. (1) - (5), avute în vedere prin Decizia Curții Constituționale, astfel că în prezent nu mai este incidentă această decizie. Noua formulă arată în mod clar că CTt și Bat nu conțin TVA. Taxa pe valoare adăugată este prezentă doar în consumul individual trimestrial, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Prin Ordinul nr. 280/2014 s-a prevăzut în mod expres la art. 1 alin. (3) ca fiecare deținător de autorizație de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora să-și deducă TVA, de unde rezultă că deducerea TVA reprezintă o obligație pentru aceștia, actul administrativ nefiind revocat sau anulat, astfel că își produce efectele legale. Teoria susținută de intimata-reclamantă, conform căreia nu este posibilă deducerea TVA decât pentru distribuitorii de medicamente și nu pentru DAPP și reprezentanții legali, teorie care de altfel nu este dezvoltată și nici argumentată juridic, este combătută prin adoptarea O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătății și pentru modificarea unor acte normative, care, începând cu trimestrul IV 2014 a reglementat expres obligația subiecților plătitori ai contribuției trimestriale de a deduce TVA din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de către CNAS, în vederea stabilirii, calculării și declarării contribuției trimestriale. 2. În ceea ce privește neîndeplinirea condiției de motivare a actului administrativ Instanța de fond a reținut că valorile comunicate reclamantei de către pârâtă încalcă principiul transparenței, predictibilității și certitudinii fiscale, deoarece nu este posibilă verificarea medicamentelor/valorilor medicamentelor de referință pretins consumate raportat la vânzările acelorași medicamente pentru intervalul de timp în discuție, ceea ce echivalează cu nemotivarea actului administrativ atacat, condiție a legalității acestuia. Intimata-reclamantă, astfel cum afirmă și prin întâmpinarea formulată în calea de atac a recursului, a contestat mecanismul de stabilire a valorii consumului individual și total, susținând că este netransparent și nu poate fi verificat de plătitorii contribuției. Se arată că datele primare, colectate de la unitățile unde s-a înregistrat consumul de medicamente al DAPP, nu sunt cuprinse nici în notificarea și nici în adresa de răspuns la contestația administrativă. Conform dispozițiilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, baza de calcul a contribuției trimestriale se stabilește pe baza raportărilor furnizorilor de servicii medicale, farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă, către casele de asigurări de sănătate. Pe baza acestor date se comunică notificarea către cei obligați la plata contribuției, neexistând nicio dispoziție legală care să prevadă că în cuprinsul notificării să fie prevăzute raportările furnizorilor de servicii, care reprezintă acte premergătoare emiterii notificării. În ipoteza în care intimata-reclamantă ar fi avut vreo obiecție în privința acestor raportări cu privire la anumite medicamente, odată cu introducerea acțiunii, era obligată să arate punctual în ce constă eroarea. Notificarea contestată în prezenta cauză cuprinde toate datele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, este legal întocmită, urmând a se constata că îndeplinește și cerința motivării. În plus, recurenta-pârâtă a arătat în cuprinsul motivelor de recurs că, începând cu trimestrul III 2013, este afișat pe site-ul instituției valorile de consum ale medicamentelor înregistrate în sistemul informatic Unic Integrat, ca urmare a raportărilor canalelor de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, aspect necontestat de partea adversă. 3. Referitor la includerea adaosului comercial în baza de calcul a contribuției Judecătorul fondului a susținut că valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor plătitorului de contribuție nu este valoarea aferentă prețurilor de producător, iar DAPP nu este obligată să suporte o taxă aferentă adaosurilor comerciale, deoarece ar fi contrar principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituția României. Intimata-reclamantă, la rândul său, susține soluția pronunțată de prima instanță și consideră că prin Decizia Curții Constituționale nr. 268/2014 nu a fost pusă în discuție această chestiune și că împrejurarea decontării integrale a medicamentelor comercializate în perioada trimestrului I 2014, nu scutește CNAS de obligația de a transmite date referitoare la consumul centralizat de medicamente care să nu cuprindă TVA și nici adaosurile comerciale ale altor agenți economici. Înalta Curte reține că în conținutul O.U.G. nr. 77/2011, actul normativ incident în cauză, nu există nicio prevederile legală care să permită extragerea din consumul centralizat de medicamente a adaosului comercial, singurele referiri sunt cele cu privire la neincluderea TVA în baza de calcul și deducere a TVA. Se observă că au fost pronunțate de către Curtea Constituțională numeroase decizii prin care s-a analizat chestiunea constituționalității obligației DAPP de a suporta un deficit bugetar care include și este și determinat de adaosurile comerciale ale terților aflați pe lanțul de distribuție, fără ca aceștia din urmă să participe la acoperirea acestui deficit bugetar. Sesizările au invocat discriminarea și inechitatea, obligația contravenind disp. art. 16 alin. (1) și art. 56 alin. (2) din Constituția României și reprezintă o ingerință în dreptul de proprietate, rezultatul final al mecanismului de plată fiind agravarea patrimoniului deținătorului de autorizație de punere pe piață dincolo de limitele acceptabile din punct de vedere constituțional. Prin Deciziile nr. 344/2013, nr. 249/2013, nr. 484/2014 și nr. 701/2018, Curtea Constituțională, respingând excepția de neconstituționalitate a disp. O.U.G. nr. 77/2011 criticate, a reținut că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că DAPP li se decontează din cele două fonduri c/valoarea medicamentelor vândute, pe când ceilalți subiecți practică un adaos comercial negociat cu DAPP, fiind prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de autorizație de punere pe piață. În ceea ce privește critica referitoare la încălcarea principiului justei așezări fiscale, instituit de art. 56 alin. (2) din Constituția României, Curtea Constituțională a apreciat că este vorba despre o taxă parafiscală ce reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri, care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. În privința Deciziei nr. 268/2014 pronunțată de Curtea Constituțională, este adevărat că nu s-a analizat problematica adaosurilor comerciale, dar există numeroase decizii, unele dintre ele amintite mai sus, prin care instanța de contencios constituțional a contestat constituționalitatea includerii adaosului comercial în consumul centralizat de medicamente. Față de acestea, Înalta Curte consideră că sunt întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă va reține că recurenta-pârâtă, deși a invocat și pct. 6, aceasta nu a dezvoltat criticile, motivul de recurs fiind trecut în cerere doar formal. Urmează ca în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, să se dispună admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.