ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2603/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 04.01.2018, pe rolul Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța a solicitat anularea actului administrativ constând în Procesul-verbal din 24.05.2016 emis de pârâta ANAF-DRAFCT și a actului administrativ constând în Decizia nr. x de soluționare a contestației formulate împotriva Procesului-verbal din 24.05.2016. Prin sentința civilă nr. 3756/15.06.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului București și a declinat competența de soluționare a acțiunii în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 24.08.2017.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 4408 din data de 17.11.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța, ca nefondată.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 4408 din data de 17.11.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În acest sens invocă dispozițiile art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 potrivit cărora: La constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal se întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Conform art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 "Agenția, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală." Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat faptul că inspectorii antifraudă au indicat că ar fi întocmit un proces-verbal din categoria celor prevăzute la art. 15 alin (1) teza 3 - "pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală", iar intimata-pârâtă a afirmat ulterior, în apărările sale, că procesul-verbal întocmit ar privi constatarea unei situații de fapt fiscale - ceea ce ar însemna că ar fi un proces-verbal din categoria celor prevăzute de art. 15 alin. (1) teza 1 din O.U.G. nr. 74/2013 și nu a celor prevăzute de art. 15 alin. (1) teza a 3-a din O.U.G. nr. 74/2013. Cele trei categorii de procese-verbale/acte de control prevăzute la art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 au natură juridică și scopuri diferite, încadrarea procesului-verbal contestat în una din categoriile prevăzute la art. 15 alin. (1) era nu doar relevantă, ci chiar obligatorie pentru a se putea realiza orice raționament juridic cu privire la mențiunile și conținutul său. Or, instanța de fond nu doar că nu a identificat în care din cele trei categorii de procese-verbale/acte de control prevăzute la art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 ar putea fi încadrat Procesul-verbal din 24.05.2016, însă nici nu s-a preocupat de un astfel de aspect. În ipoteza în care Procesul-verbal din 24.05.2016 ar fi din categoria celor prevăzute de art. 15 alin. (1) teza a III-a din O.U.G. nr. 74/2013 este determinant ca în conținutul acestuia să se indice atât acțiunea/conduita care ar fi putut constitui o faptă prevăzută de legea penală (elementul material), ci și care ar fi fapta sancționată de legea penală, dar și care sunt indiciile și probele care converg spre o astfel de concluzie. În Procesul-verbal din 24.05.2016 nu doar că nu a fost indicat nici un articol/paragraf din vreo prevedere a legislației penale care să fi fost pretinsă că ar fi fost încălcată, ci s-a menționat expres doar care sunt prevederile legislației contabile și fiscale ce ar fi fost încălcate de către recurenta-reclamantă. Argumentația instanței de fond nu se rezumă doar la preluarea afirmațiilor invocate de intimata-pârâtă ANAF-DRAFCT prin întâmpinare, ci chiar, contrar legii, la certificarea acelor afirmații ca fiind adevărate (fără vreun suport probator), în condițiile în care analiza oricărei conduite infracționale, în caz că ar exista vreuna, ar fi putut fi realizată doar în cadrul urmăririi penale și ulterior în instanța penală, în cazul în care s-ar fi ajuns la efectuarea unei sesizări penale în baza Procesului-verbal din 24.05.2016, sesizare penală care nu s-a realizat (din informațiile pe care le deține A. SRL). Instanța de fond a considerat a fi corecte și a împărtășit constatarea situației fiscale făcută de inspectori - în sensul că tranzacțiile efectuate în relația cu C. S.R.L. nu au un conținut economic real și nu ar reflecta practici economice obișnuite, fiind special utilizate în vederea creării unui avantaj fiscal societăților beneficiare a mărfurilor/serviciilor facturate. O astfel de concluzie într-un proces-verbal întocmit în temeiul O.U.G. nr. 74/2013 nu doar că nu reprezintă o simplă constatare de fapt a situației fiscale a persoanei supuse controlului, ci o concluzie, o judecată de natură fiscală care se poate stabili doar prin titluri de creanță, prin acte administrative pe care contribuabilul le poate contesta conform prevederilor procedural fiscale. Confirmarea de către instanță a afirmației inspectorilor antifraudă din Procesul-verbal din 24.05.2016 întocmit în baza O.U.G. nr. 74/2013 și nu al Codului de procedură fiscală, nu are o bază legală, deoarece nu există vreun material probator administrat în instanță care să indice vreo fraudă și faptul că A. S.R.L. ar fi știut că a fost implicată într-o fraudă, ceea ce reprezintă o încălcare flagrantă a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Nu există niciun material probator în cauză care să demonstreze, în vreun fel că există o fraudă, că furnizorul mărfurilor C. S.R.L. era implicat într-o fraudă sau că A. știa sau ar fi trebuit să știe că tranzacțiile cu C. S.R.L. erau implicate, direct sau indirect într-o fraudă. Nelegalitatea soluției este cu atât mai cu evidentă cu cât instanța de fond, deși a preluat integral susținerile intimatei-pârâte din întâmpinare, printre care și afirmația în sensul că recurenta-reclamantă a prezentat documente justificative pentru fiecare factură fiscală emisă de C. S.R.L. (in sensul că au fost primite mărfurile facturate și a fost plătită contravaloarea acestora), nu a analizat ea însăși aceste documente pe care le-a golit, fără nicio explicație, de orice forță probantă. Nu este indicat nicăieri în Procesul-verbal din 24.05.2016 și nici în sentința recurată care ar fi materialele probatorii din care să reiasă în concret în ce constă avantajul fiscal ce se pretinde a fi fost obținut de către A. S.R.L. și care este cauza care a determinat respectivul avantaj fiscal, atât avantajul fiscal, cât și toate cerințele legale cerute a fi întrunite de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare la data tranzacțiilor) fiind doar afirmate, nu și demonstrate și probate în mod obiectiv. Instanța de fond a reținut în motivarea sentinței recurate că inspectorii antifraudă s-ar fi conformat întocmai prevederilor legislației secundare, respectiv celor ale OPANAF 3838/2015. Modelul de proces-verbal indicat în Anexa la a OPANAF 3838/2015 prevede ca și cerințe de conținut trei capitole: un capitol de constatări, unul cu prevederile legale încălcate și unul cu consecințe și măsuri dispuse în timpul controlului fiind create și un set de instrucțiuni de completare și utilizare a modelului de proces-verbal din Anexa 1a. În acest OPANAF nr. 3838/2015 se face mențiunea, fără ca o astfel de prevedere să existe în O.U.G. nr. 74/2013 că procesul-verbal ar fi un act de control "bilateral", ceea ce nu este specific activității de control a organelor fiscale care emit în activitate de control ordine și dispun măsuri pentru ca la final să emită decizii, respectiv acte de autoritate publică unilaterale. Activitatea de control nu se poate finaliza prin emiterea unui act bilateral, deoarece actul în sine, procesul-verbal, este întocmit, în mod independent de vreo opinie sau susținere a contribuabilului controlat, de către inspectorii fiscali. Nu există nici un motiv pentru ca un act de control care este indicat de prevederile legale sub titulatura de "proces-verbal/act de control" să aibă caracteristicile specifice unui act bilateral, tocmai pentru ca nu există nicio implicare la elaborarea sa sau vreun acord al contribuabilului controlat. Acesta semnează procesul-verbal ca sa confirme remiterea acestuia, nu pentru ca ar fi de acord cu conținutul său sau cu masurile dispuse de inspectori. Conform Lit. B pct. 1 și 2 al OPANAF 3838/2015 "1. În procesul-verbal, constatările vor fi descrise cu claritate, aspectele constatate fiind raportate la specificul și obiectivele controlului. In cazul constatării unor aspecte care vor fi valorificate ulterior, inclusiv indicii privind săvârșirea unor fapte de natură penală în domeniul financiar-fiscal și vamal, se va descrie clar și concis fapta săvârșita, cu indicarea datei sau a perioadei și locului în care a fost săvârșită; 2. Constatările inspectorilor antifraudă vor fi susținute de documente justificative, evidențe contabile, precum și de alte înscrisuri și mijloace materiale de probă analizate, identificate la contribuabilul verificat sau obținute de la terți, după caz. (...) înscrisurile de mai sus, inclusiv rezultatele expertizelor tehnice și analizelor de laborator, se atașează procesului-verbal și constituie mijloace de probă." A. S.R.L. nu a fost înființată în scopul reținut de instanța de fond în sentința recurată și nici nu a participat, cu știință, la vreun circuit fictiv, susținerile nebucurând-se de vreun suport probator, fiind simple speculații. Față de aceste motive, recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond nu a efectuat o analiză și un examen critic complet și adecvat al problematicii în discuție și nu a aplicat legea sau, după caz a aplicat-o greșit, preferând să împărtășească afirmațiile și opiniile inspectorilor antifraudă și structurii fiscale din care aceștia fac parte, fără a verifica în ce fel și în ce măsură s-a realizat conformarea acestora la prevederile legale și a actelor emise de acestea.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 06 decembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 iunie 2020.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea actului administrativ constând în Procesul-verbal nr. x din 24.05.2016 emis de pârâta ANAF-DRAFCT și a actului administrativ constând în Decizia nr. x de soluționare a contestației formulate împotriva Procesului-verbal din 24.05.2016. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând că actele administrative fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea dispozițiilor legale. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, întrucât constatarea naturii de acte administrative a actelor contestate a fost greșit reținută de prima instanță. În primul rând, Înalta Curte constată că prin procesul-verbal încheiat la data de 24 mai 2016, inspectorii antifraudă au reținut că "În baza controlului efectuat de inspectorii DRS 2 Constanța la societatea C. S.R.L. s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2011 - 30.04.2015, livrările de mărfuri efectuate de C. S.R.L. către beneficiari, cu mărfuri achiziționate în scop de revânzare, nu au conținut economic real, C. S.R.L. având un comportament tip "conductă" fiind folosită ca emitentă de facturi de societățile beneficiare în scopul disimulării realității și legalității provenienței ilicite a bunurilor facturate și obținerii de avantaje fiscale de către acestea. În concluzie, există indicii că achizițiile înregistrate în contabilitate de A. S.R.L. de la C. S.R.L. nu au conținut economic real, fiind folosite în scopul disimulării realității și legalității provenienței ilicite a bunurilor facturate și obținerii de avantaje fiscale de către A. S.R.L.. Echipa de control a procedat la calculul prejudiciului evaluat generat de înregistrarea în evidența contabilă a facturilor emise de către C. S.R.L., în perioada 2011-2014 în valoare totală de 3.511.003 RON din care suma de 2.831.454 RON reprezintă baza impozabilă și suma de 679.549 RON TVA, rezultând un prejudiciu evaluat în sumă de 1.170.914 RON, reprezentând TVA în sumă de 679.549 RON și impozit pe profit în sumă de 491.365 RON (calculat astfel: 2.770.454 RON x 16% reprezentând baza impozabilă a facturilor de achiziții de la C. S.R.L., exclusiv baza impozabilă a facturii de achiziție a remorcilor + 48.092 RON, reprezentând valoarea amortizată a remorcilor la data de 30.04.2016). În timpul desfășurării controlului s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii asupra patrimoniului societății, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform Deciziei de măsuri asiguratorii înregistrată la DRA Constanța sub nr. x/23.05.2016." Pe de o parte, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, actul administrativ este definit ca fiind actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. Din conținutul acestor dispoziții legale rezultă că pentru a ne afla în fața unui act administrativ este necesar ca actul respectiv să producă efecte, să dea naștere, să modifice sau să stingă un raport juridic. Având în vedere conținutul actului a cărei legalitate a fost supusă verificării, Înalta Curte observă că prin intermediul procesului-verbal întocmit, inspectorii antifraudă constată situații faptice și documentare existente la un moment dat, fără a reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, în raport de care s-ar pretinde o eventuală vătămare a unui drept de interes legitim al contribuabilului și ca atare, acesta nu are trăsăturile unui act administrativ în sensul dispozițiilor Legii nr. 554/2004, deoarece, chiar dacă emană de la o autoritate publică, nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că, potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat. În raport de aceste prevederi legale, Înalta Curte constată că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă, nu reprezintă act administrativ fiscal în înțelesul legii și nu are caracterul unui titlu de creanță, potrivit prevederilor art. 93 și 95 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Ținând cont de faptul că dispozițiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală menționează posibilitatea de contestare a titlului de creanță precum și a altor acte administrative fiscale, Înalta Curte constată că procesul-verbal nr. x/24.05.2016 încheiat de către inspectorii antifraudă din cadrul Direcției Regionale Antifraudă 2 Constanța nu poate fi contestat în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. De fapt, aceste aspecte au fost reținute în mod corect de către intimata-pârâtă în cadrul Deciziei nr. x, însă prima instanță în mod greșit a reținut că procesul-verbal nr. x/24.05.2016, încheiat de inspectorii antifraudă din cadrul Direcției Regionale Antifraudă 2 Constanța, are trăsăturile unui act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004. Faptul că prin procesul-verbal, inspectorii antifraudă au adus la cunoștința societății că "În timpul desfășurării controlului s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii asupra patrimoniului societății, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală" nu-i poate conferi caracterul de act administrativ fiscal, iar prima instanță a considerat în mod greșit că sunt incidente dispozițiile art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora împotriva deciziei de măsuri asiguratorii cel interesat poate face contestație la instanța de contencios administrativ competentă, fără a observa că prin procesul-verbal nu s-au luat măsuri asigurătorii. Față de aceste aspecte vor fi înlăturate criticile recurentei-reclamante cu privire la caracterul tranzacțiilor efectuate în relația cu C. S.R.L., deși prima instanță a analizat procesul-verbal nr. x/24.05.2016 și pe fondul său și a înlăturat criticile recurentei-reclamante cu privire la constatările inspectorilor antifraudă referitoare la faptul că "tranzacțiile efectuate în relația cu C. S.R.L. nu au conținut economic real și nu ar reflecta practici economice obișnuite, fiind special utilizate în vederea creării unui avantaj fiscal societăților beneficiare a mărfurilor/serviciilor facturate", deoarece această analiză se putea realiza doar în cazul contestării unui act administrativ fiscal, nu și în cazul de față. Prin urmare, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate în raport de motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și vor fi respinse.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,