ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4800/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4800/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra contestației

în anulare de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta

SC P. SA Bacău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

și A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea Deciziei din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. -

D.G.S.C. și, pe cale de consecință, anularea Raportului de Inspecție Fiscală

înregistrat sub nr. X1 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;

anularea Deciziei de impunere din 8 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. -

D.G.A.M.C. și compensarea sumei de 511.971 RON, reprezentând prejudiciul cauzat

de societate prin calcularea și impunerea unor obligații suplimentare, conform

actelor administrative sus-menționate cu obligațiile de plată ulterioare pentru

bugetul consolidat al statului, stabilite conform prevederilor legale.

instanței de fond

Curtea de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința

nr. 6756 din 27 noiembrie 2012, a admis, în parte, acțiunea formulată de

reclamantă și a anulat, în parte:

- Decizia nr. X2 din

29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C.;

- Decizia de impunere

nr. X3 din 8 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;

- Raportul de

Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. X1 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F.

- D.G.A.M.C. în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar

și accesoriile aferente cu luarea în considerare în mod nelegal a

nedeductibilității sumelor de:

- 60.445 RON,

cheltuielile de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007

partenerilor de afaceri ai reclamantei;

- 55.226 RON,

cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru

salariații societății;

- 38.320 RON, dobânzi

plătite de societate pentru împrumutul de la acționari;

- 7.760 RON,

cheltuieli cu servicii asistență tehnică prestate de J.D.;

- 770.009 RON,

cheltuieli efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P.";

- 19.500 RON,

cheltuieli cu materia primă.

instanței de recurs

Prin Decizia nr. 5492

din 30 mai 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul

declarat de SC P. SA Bacău împotriva Sentinței nr. 6756 din 27 noiembrie 2012 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat, a admis recursul declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiași

sentințe, a modificat sentința atacată, în sensul că a menținut

deductibilitatea sumei de 38.320 RON, a modificat Decizia nr. X2 din 29 iunie

2010 și Decizia de impunere nr. X3 din 8 decembrie 2009, în sensul că

exonerează societatea reclamantă de la plata impozitului pe profit, a taxei pe

valoarea adăugată și accesoriile, aferente sumei de 38.320 RON, a respins în

rest acțiunea.

Pentru a pronunța

această hotărâre s-a reținut referitor la suma de 60.445 RON că reprezintă

cheltuieli deductibile motivând, în esență, că potrivit opiniei expertului

acestea reprezintă cheltuieli făcute în scopul obținerii de venituri

impozabile, ca cheltuieli de marketing din perioada 2005 - 2007, concluzie care

este lipsită de temei legal.

Astfel, este

necontestat că suma de 60.445 RON reprezintă cheltuieli făcute în perioada 2005

- 2006 - 2007 pentru:

- 15.030 RON,

cheltuieli de cazare și masă;

- 6.349 RON, prestări

servicii masă;

- 3.881 RON,

cheltuieli cu servicii de cazare și restaurant;

- 35.185 RON,

cheltuieli cu manifestări artistice și servicii de catering.

Or, în opinia

instanței de recurs aceste cheltuieli care au fost făcute pentru deplasarea

cazarea, masa și agrementul partenerilor de afaceri ai societății comerciale au

fost încadrate de aceasta, precum și de expert și instanța de judecată, ca

fiind cheltuielile la care se referă art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc.,

apreciindu-le ca fiind deductibile.

Însă, s-a reținut că

potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., cheltuielile de cazare, masă și

transport sunt deductibile doar în cazul în care sunt efectuate de salariații

și administratorii societății, în scopul obținerii de venituri impozabile.

Astfel fiind, rezultă

că instanța de fond a reținut în mod greșit concluziile expertului contabil și

a considerat ca deductibilă suma de 60.445 RON, ca urmare a aplicării greșite a

prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc.

În ceea ce privește

suma de 57.196 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de cazare,

masă, servicii turistice și agrement pentru salariații societății, instanța de

fond a reținut, pe de o parte, că cheltuielile în sumă de 1.970 RON

reprezentând cheltuieli turistice nu sunt deductibile, nefiind dovedit cum au

contribuit acestea la obținerea de venituri impozabile și, pe de altă parte, că

restul cheltuielilor până la suma de 57.196 RON, adică suma de 55.226 RON, ar

reprezenta cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc.,

cu cheltuieli de marketing.

În cauză, în opinia

instanței de recurs este necontestat că suma de 57.196 RON este formată din:

- 7.764 RON,

cheltuieli cu servicii de masă;

- 1.970 RON,

cheltuieli cu servicii turistice;

- 4.383 RON,

cheltuieli cu servicii de masă și cazare;

- 4.789 RON

cheltuieli cu servicii de masă;

- 4.390 RON

cheltuieli cu servicii de masă;

- 3.631 RON

cheltuieli cu serviciu de restaurant;

- 6.359 RON

cheltuieli cu servicii de masă și agrement;

- 12.059 RON

cheltuieli cu servicii de masă;

- 11.851 RON

cheltuieli cu servicii de masă.

Repartizate pe ani,

aceste cheltuieli au fost efectuate: 23.296 RON servicii turistice și de masă

în anul 2006, 9.990 RON servicii de masă în 2007 și 23.910 RON servicii de

masă, restaurant și agrement în 2008.

Instanța de fond a

considerat că suma de 55.226 RON ar fi cheltuieli aferente unor programe de

pregătire profesională a salariaților, deși acestea se reduc la cheltuieli de

cazare, masă, restaurant, agrement, fără alte cheltuieli specifice unor

activități efective care să vizeze pregătirea profesională: plăți pentru

formatori, lectori, achiziționarea de materiale specifice, etc.

Astfel fiind, rezultă

că soluția instanței de fond este greșită în ceea ce privește suma de 55.226

RON, nefiind făcută legătura dintre necesitatea efectuării acestei cheltuieli

și obținerea de venituri impozabile de către societatea comercială.

Cu alte cuvinte,

rezultă că organele fiscale au calificat în mod judicios aceste cheltuieli în

sumă de 57.196 RON ca fiind avantaje acordate salariaților, încadrate la art.

21 alin. (4) lit. e) C. fisc. ca cheltuielile salariale sau asimilate acestora,

neimpozitate la angajat.

În ceea ce privește

suma de 38.320 RON calificată drept cheltuieli cu penalitățile calculate de

societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exercițiului financiar

2002, instanța de fond le-a considerat ca fiind deductibile.

Instanța de fond a

reținut ca un fapt necontestat că societatea a plătit dividendele cu

întârziere, iar la data plății a achitat și dobânzile aferente zilelor de

întârziere, iar la 30 decembrie 2004 a virat și impozitul pe dividende.

A.N.A.F. a susținut,

în criticile formulate în recurs, că suma de 58.320 RON reprezintă cheltuieli

efectuate în condițiile art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. astfel că sunt

nedeductibile, critică pe care instanța de recurs a reținut-o ca fiind

neîntemeiată.

Astfel, operațiunea

economică nu este contestată nici de organele fiscale, fiind stabilit că

societatea comercială a reținut dividendele datorate acționarilor, folosindu-le

ca resurse financiare necesare desfășurării activității economice.

Totodată, s-a reținut

că este necontestat că, atunci când au fost plătite dividendele, la acestea au

fost adăugate și dobânzile aferente, calculate la nivelul de referință al

B.N.R.

Astfel, este evident

că suma de 38.320 RON reprezintă o cheltuială efectuată pentru utilizarea

dividendelor achitate acționarilor cu întârziere, ceea ce reprezintă o

cheltuială efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile de către societatea

comercială, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc.

Cu alte cuvinte,

instanța de recurs a înlăturat criticile autorității fiscale recurente, actele

administrative fiscale fiind nelegale și netemeinice în privința impozitului pe

profit și TVA, inclusiv accesoriile calculate, aferente sumei de 38.320 RON.

În ceea ce privește

suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de J.D.,

instanța de fond a reținut că sunt deductibile, reprezentând plata serviciilor

de instruire a personalului la data de 19 februarie 2004, așa cu rezultă din

procesul-verbal întocmit cu acea ocazie.

Instanța de fond a

reținut fără temei că nu ar fi fost necesare documente justificative (existența

unui contract de prestări servicii, rapoarte de lucru, etc.) care să ateste

prestarea efectivă a serviciilor respective de asistență, precum și a

necesității lor pentru activitatea societății comerciale, fiind incidente

prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

În ceea ce privește

suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de

"Asociația Clubul Sportiv F.C.P." Bacău, instanța de fond a reținut

că sunt cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (3) lit. c) C.

fisc., ca fiind cheltuieli sociale făcute cu baza sportivă, concluzie în opinia

instanței de recurs, greșită, ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor

legale incidente.

Astfel, a constatat

instanța că potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., au deductibilitate

limitată "cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%,

aplicată asupra cheltuielilor cu salariile personalului, (...), precum și

cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități

aflate în administrarea contribuabililor, (...), baze sportive, (...)".

Deci, cu alte cuvinte,

în opinia instanței de recurs, dispozițiile legale citate cer ca "baza

sportivă" să fie o unitate aflată în administrarea contribuabilului, or,

în cauză Asociația Clubului Sportiv "F.C.P." Bacău este o unitate cu

personalitate juridică proprie, identificată prin CIF X4, cu evidență contabilă

autonomă.

Astfel fiind, s-a

constatat că suma de 770.009 RON nu reprezintă cheltuieli ale societății

comerciale reclamante făcute pentru funcționarea corespunzătoare a unor

activități și baze sportive aflate în administrarea sa, iar dispozițiile legale

citate mai sus nu sunt aplicabile, suma respectivă nefiind deductibilă din

venituri.

În ceea ce privește

suma de 19.500 RON, instanța de fond a reținut că sunt cheltuieli deductibile

făcute cu materia primă necesară realizării activității societății comerciale,

concluzie, în opinia instanței de recurs, lipsită de temei.

Dat fiind

împrejurările în care au fost efectuate cele două operațiuni economice,

instanța de recurs a reținut că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4)

lit. f) C. fisc., iar suma de 19.500 RON nu reprezintă o cheltuială făcută

pentru o achiziție de materie primă, din moment ce marfa nu a ieșit/intrat în

gestiune, iar prețul nu a fost virat/încasat.

În ceea ce privește

recursul formulat de SC P. SA Bacău s-a reținut că este nefondat pentru

considerentele care vor fi prezentate în continuare.

În ceea ce privește

suma de 1970 RON, din suma 57.196 RON, instanța de recurs a reținut că,

potrivit argumentelor prezentate la pct. 3.1. referitor la suma de 57.196 RON,

precum și a celor prezentate în hotărârea instanței de fond, suma de 1970 RON,

ca parte a sumei de 57.196 RON, este nedeductibilă, situație reținută în mod

corect de instanța de fond.

În ceea ce privește

soluția referitoare la ajustarea/neajustarea profitului impozabil, instanța de

recurs a reținut că argumentele instanței de fond sunt corecte și pertinente,

ajustarea profitului impozabil cu sume pe care reclamanta nu le-a constituit în

perioada 2006 - 2007 neputând fi făcută de către organele de inspecție fiscală

din moment ce înregistrările au fost făcute doar în timpul controlului, iar

raportul de inspecție a fost contestat.

În privința sumelor

de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate și,

respectiv, 62.066 RON accesoriile aferente, recurenta reclamantă a susținut că

soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică, ceea ce în opinia

instanței de recurs este lipsit de temei.

De altfel, s-a

reținut că recurenta reclamantă nu neagă existența obligației de plată a

vărsămintelor respective pentru persoanele cu handicap pe care nu le-a angajat,

potrivit art. 77 și art. 78 din Legea nr. 448/2006 privind protecția și

promovarea persoanelor cu handicap, pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31

februarie 2008.

În criticile sale,

recurenta reclamantă a susținut că s-a conformat prevederilor art. 78 alin. (3)

lit. b) din Legea nr. 448/2006 făcând achiziții de produse și servicii de la

unități protejate, pe bază de parteneriat, în sume chiar mai mari decât cele pe

care le-ar fi datorat potrivit lit. a).

În cauză, s-a

stabilit că achizițiile invocate de reclamantă s-au făcut fără respectarea

prevederilor art. 43 din H.G. nr. 268/2007 privind normele de aplicare a Legii

nr. 448/2006, potrivit cărora achizițiile se fac lunar, pe bază de contract,

însoțit de factură și dovada plății, or s-a apreciat că este necontestat că în

perioada iunie - octombrie 2007 și ianuarie - februarie 2008 nu s-au făcut

astfel de achiziții, care nu pot fi compensate cu alte achiziții făcute în alte

perioade.

exercitată

Împotriva Deciziei

nr. 5492 din 30 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a formulat

contestație în anulare SC P. SA Bacău, pentru motivele prevăzute de art. 318 C.

proc. civ.

4.1. Instanța de

recurs a preluat greșit temeiurile de drept ce au stat la baza recursului

formulat de A.N.A.F. săvârșind o eroare judiciară, ceea ce a condus la o

soluție greșită ce nu reflectă adevărul juridic.

În cererea de recurs,

A.N.A.F. a invocat nedeductibilitatea sumei de 57.196 RON prin raportare la un

alt temei de drept, respectiv art. 21 alin. (4) lit. i) C. fisc., temei ce a

fost preluat greșit de instanța de recurs și a condus la o soluție vădit

netemeinică.

4.2. Instanța de

recurs nu a motivat soluția pronunțată prin raportare la motivele recursului

formulat de A.N.A.F., la apărările societății și rejudecând fondul, s-a

mulțumit doar să arate că sumele contestate sunt nedeductibile prin aplicarea

unor temeiuri de drept, astfel "cum corect le-a încadrat organele

fiscale", fără o altă argumentație și o motivare a înlăturării apărărilor,

încălcând dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare, accesul liber la

justiție și egalitatea armelor.

Modalitatea în care

instanța de recurs a înțeles să-și argumenteze soluția pronunțată, se rezumă

strict la preluarea unor scurte aspecte din motivele de recurs ale A.N.A.F.,

fără a arăta de ce apărările/susținerile societății sunt înlăturate.

Referitor la

cheltuielile în cuantum de 60.445 RON, instanța de recurs a făcut o gravă

confuzie între două temeiuri de drept diferite, iar în privința celorlalte

cheltuieli, motivarea instanței de recurs este sumară.

4.3. Instanța de

recurs nu a acordat atenție nici motivelor de recurs formulate de societatea

reclamantă, menționând că sumele contestate sunt nedeductibile, aplicându-se

doar temeiul de drept, fără nicio altă argumentație.

Lipsa motivării

echivalează cu omisiunea la care se referă art. 318 alin. (1) teza a II-a C.

proc. civ.

II. Considerentele

Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară

exercitată

anulare este neîntemeiată.

1.1. În sensul

textului prevăzut de art. 318 C. proc. civ. "greșeala materială" are

în vedere greșeli materiale evidente în legătură cu aspectele formale ale

judecării recursului, pe această cale neputând fi remediate greșeli de

judecată, de apreciere a probelor sau de interpretare a unor dispoziții legale.

În speță nu este

vorba despre o eroare materială săvârșită prin greșita preluare a temeiului de

drept.

Aplicarea dispozițiilor

art. 21 alin. (4) lit. e) sau i) C. fisc. presupune analizarea cheltuielilor

făcute de către societate și încadrarea acestora în categoria avantajelor

acordate salariaților, nedeductibile fiscal sau în categoria cheltuielilor

salariale sau asimilate, impozitate la angajat și deductibile fiscal.

Dezlegarea dată

recursului este consecința interpretării celor două noțiuni, făcută de instanța

de recurs, iar aceasta nu înseamnă raportarea la un alt temei de drept care, în

opinia contestatoarei, nu este incident speței.

1.2. Omisiunea de

examinare a unui motiv de recurs poate conduce la admiterea contestației în

anulare dacă instanța de recurs a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de

casare și această omisiune să se fi produs din greșeală.

Contestatoarea este

nemulțumită însă de modul în care a fost motivată decizia de recurs,

calificând-o drept "sumară și confuză", de unde rezultă că nu s-au

formulat critici în ceea ce privește omisiunea de cercetare a vreunui motiv de

casare.

nefiind întrunite dispozițiile art. 318 C. proc. civ., contestația în anulare

va fi respinsă ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestația

formulată de SC P. SA Bacău împotriva Deciziei nr. 5492 din 30 mai 2013 a Înaltei

Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 11 decembrie 2014.

Procesat

de GGC - AZ