ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4800/2014

Asupra contestației în anulare de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC P. SA Bacău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C. și A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea Deciziei din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. și, pe cale de consecință, anularea Raportului de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. X1 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.; anularea Deciziei de impunere din 8 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. și compensarea sumei de 511.971 RON, reprezentând prejudiciul cauzat de societate prin calcularea și impunerea unor obligații suplimentare, conform actelor administrative sus-menționate cu obligațiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, stabilite conform prevederilor legale.

2. Hotărârea instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 6756 din 27 noiembrie 2012, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă și a anulat, în parte: - Decizia nr. X2 din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C.; - Decizia de impunere nr. X3 din 8 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.; - Raportul de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. X1 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar și accesoriile aferente cu luarea în considerare în mod nelegal a nedeductibilității sumelor de: - 60.445 RON, cheltuielile de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei; - 55.226 RON, cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru salariații societății; - 38.320 RON, dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acționari; - 7.760 RON, cheltuieli cu servicii asistență tehnică prestate de J.D.; - 770.009 RON, cheltuieli efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P."; - 19.500 RON, cheltuieli cu materia primă.

3. Hotărârea instanței de recurs Prin Decizia nr. 5492 din 30 mai 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul declarat de SC P. SA Bacău împotriva Sentinței nr. 6756 din 27 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat, a admis recursul declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiași sentințe, a modificat sentința atacată, în sensul că a menținut deductibilitatea sumei de 38.320 RON, a modificat Decizia nr. X2 din 29 iunie 2010 și Decizia de impunere nr. X3 din 8 decembrie 2009, în sensul că exonerează societatea reclamantă de la plata impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adăugată și accesoriile, aferente sumei de 38.320 RON, a respins în rest acțiunea.

Pentru a pronunța această hotărâre s-a reținut referitor la suma de 60.445 RON că reprezintă cheltuieli deductibile motivând, în esență, că potrivit opiniei expertului acestea reprezintă cheltuieli făcute în scopul obținerii de venituri impozabile, ca cheltuieli de marketing din perioada 2005 - 2007, concluzie care este lipsită de temei legal. Astfel, este necontestat că suma de 60.445 RON reprezintă cheltuieli făcute în perioada 2005 - 2006 - 2007 pentru: - 15.030 RON, cheltuieli de cazare și masă; - 6.349 RON, prestări servicii masă; - 3.881 RON, cheltuieli cu servicii de cazare și restaurant; - 35.185 RON, cheltuieli cu manifestări artistice și servicii de catering.

Or, în opinia instanței de recurs aceste cheltuieli care au fost făcute pentru deplasarea cazarea, masa și agrementul partenerilor de afaceri ai societății comerciale au fost încadrate de aceasta, precum și de expert și instanța de judecată, ca fiind cheltuielile la care se referă art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc., apreciindu-le ca fiind deductibile. Însă, s-a reținut că potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., cheltuielile de cazare, masă și transport sunt deductibile doar în cazul în care sunt efectuate de salariații și administratorii societății, în scopul obținerii de venituri impozabile. Astfel fiind, rezultă că instanța de fond a reținut în mod greșit concluziile expertului contabil și a considerat ca deductibilă suma de 60.445 RON, ca urmare a aplicării greșite a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc.

În ceea ce privește suma de 57.196 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de cazare, masă, servicii turistice și agrement pentru salariații societății, instanța de fond a reținut, pe de o parte, că cheltuielile în sumă de 1.970 RON reprezentând cheltuieli turistice nu sunt deductibile, nefiind dovedit cum au contribuit acestea la obținerea de venituri impozabile și, pe de altă parte, că restul cheltuielilor până la suma de 57.196 RON, adică suma de 55.226 RON, ar reprezenta cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc., cu cheltuieli de marketing.

În cauză, în opinia instanței de recurs este necontestat că suma de 57.196 RON este formată din: - 7.764 RON, cheltuieli cu servicii de masă; - 1.970 RON, cheltuieli cu servicii turistice; - 4.383 RON, cheltuieli cu servicii de masă și cazare; - 4.789 RON cheltuieli cu servicii de masă; - 4.390 RON cheltuieli cu servicii de masă; - 3.631 RON cheltuieli cu serviciu de restaurant; - 6.359 RON cheltuieli cu servicii de masă și agrement; - 12.059 RON cheltuieli cu servicii de masă; - 11.851 RON cheltuieli cu servicii de masă.

Repartizate pe ani, aceste cheltuieli au fost efectuate: 23.296 RON servicii turistice și de masă în anul 2006, 9.990 RON servicii de masă în 2007 și 23.910 RON servicii de masă, restaurant și agrement în 2008. Instanța de fond a considerat că suma de 55.226 RON ar fi cheltuieli aferente unor programe de pregătire profesională a salariaților, deși acestea se reduc la cheltuieli de cazare, masă, restaurant, agrement, fără alte cheltuieli specifice unor activități efective care să vizeze pregătirea profesională: plăți pentru formatori, lectori, achiziționarea de materiale specifice, etc. Astfel fiind, rezultă că soluția instanței de fond este greșită în ceea ce privește suma de 55.226 RON, nefiind făcută legătura dintre necesitatea efectuării acestei cheltuieli și obținerea de venituri impozabile de către societatea comercială.

Cu alte cuvinte, rezultă că organele fiscale au calificat în mod judicios aceste cheltuieli în sumă de 57.196 RON ca fiind avantaje acordate salariaților, încadrate la art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. ca cheltuielile salariale sau asimilate acestora, neimpozitate la angajat. În ceea ce privește suma de 38.320 RON calificată drept cheltuieli cu penalitățile calculate de societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exercițiului financiar 2002, instanța de fond le-a considerat ca fiind deductibile. Instanța de fond a reținut ca un fapt necontestat că societatea a plătit dividendele cu întârziere, iar la data plății a achitat și dobânzile aferente zilelor de întârziere, iar la 30 decembrie 2004 a virat și impozitul pe dividende.

A.N.A.F. a susținut, în criticile formulate în recurs, că suma de 58.320 RON reprezintă cheltuieli efectuate în condițiile art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. astfel că sunt nedeductibile, critică pe care instanța de recurs a reținut-o ca fiind neîntemeiată. Astfel, operațiunea economică nu este contestată nici de organele fiscale, fiind stabilit că societatea comercială a reținut dividendele datorate acționarilor, folosindu-le ca resurse financiare necesare desfășurării activității economice. Totodată, s-a reținut că este necontestat că, atunci când au fost plătite dividendele, la acestea au fost adăugate și dobânzile aferente, calculate la nivelul de referință al B.N.R.

Astfel, este evident că suma de 38.320 RON reprezintă o cheltuială efectuată pentru utilizarea dividendelor achitate acționarilor cu întârziere, ceea ce reprezintă o cheltuială efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile de către societatea comercială, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc. Cu alte cuvinte, instanța de recurs a înlăturat criticile autorității fiscale recurente, actele administrative fiscale fiind nelegale și netemeinice în privința impozitului pe profit și TVA, inclusiv accesoriile calculate, aferente sumei de 38.320 RON. În ceea ce privește suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de J.D., instanța de fond a reținut că sunt deductibile, reprezentând plata serviciilor de instruire a personalului la data de 19 februarie 2004, așa cu rezultă din procesul-verbal întocmit cu acea ocazie.

Instanța de fond a reținut fără temei că nu ar fi fost necesare documente justificative (existența unui contract de prestări servicii, rapoarte de lucru, etc.) care să ateste prestarea efectivă a serviciilor respective de asistență, precum și a necesității lor pentru activitatea societății comerciale, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. În ceea ce privește suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de "Asociația Clubul Sportiv F.C.P." Bacău, instanța de fond a reținut că sunt cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., ca fiind cheltuieli sociale făcute cu baza sportivă, concluzie în opinia instanței de recurs, greșită, ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor legale incidente.

Astfel, a constatat instanța că potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., au deductibilitate limitată "cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra cheltuielilor cu salariile personalului, (...), precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități aflate în administrarea contribuabililor, (...), baze sportive, (...)". Deci, cu alte cuvinte, în opinia instanței de recurs, dispozițiile legale citate cer ca "baza sportivă" să fie o unitate aflată în administrarea contribuabilului, or, în cauză Asociația Clubului Sportiv "F.C.P." Bacău este o unitate cu personalitate juridică proprie, identificată prin CIF X4, cu evidență contabilă autonomă.

Astfel fiind, s-a constatat că suma de 770.009 RON nu reprezintă cheltuieli ale societății comerciale reclamante făcute pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități și baze sportive aflate în administrarea sa, iar dispozițiile legale citate mai sus nu sunt aplicabile, suma respectivă nefiind deductibilă din venituri. În ceea ce privește suma de 19.500 RON, instanța de fond a reținut că sunt cheltuieli deductibile făcute cu materia primă necesară realizării activității societății comerciale, concluzie, în opinia instanței de recurs, lipsită de temei. Dat fiind împrejurările în care au fost efectuate cele două operațiuni economice, instanța de recurs a reținut că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., iar suma de 19.500 RON nu reprezintă o cheltuială făcută pentru o achiziție de materie primă, din moment ce marfa nu a ieșit/intrat în gestiune, iar prețul nu a fost virat/încasat.

În ceea ce privește recursul formulat de SC P. SA Bacău s-a reținut că este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. În ceea ce privește suma de 1970 RON, din suma 57.196 RON, instanța de recurs a reținut că, potrivit argumentelor prezentate la pct. 3.1. referitor la suma de 57.196 RON, precum și a celor prezentate în hotărârea instanței de fond, suma de 1970 RON, ca parte a sumei de 57.196 RON, este nedeductibilă, situație reținută în mod corect de instanța de fond. În ceea ce privește soluția referitoare la ajustarea/neajustarea profitului impozabil, instanța de recurs a reținut că argumentele instanței de fond sunt corecte și pertinente, ajustarea profitului impozabil cu sume pe care reclamanta nu le-a constituit în perioada 2006 - 2007 neputând fi făcută de către organele de inspecție fiscală din moment ce înregistrările au fost făcute doar în timpul controlului, iar raportul de inspecție a fost contestat.

În privința sumelor de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate și, respectiv, 62.066 RON accesoriile aferente, recurenta reclamantă a susținut că soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică, ceea ce în opinia instanței de recurs este lipsit de temei.

De altfel, s-a reținut că recurenta reclamantă nu neagă existența obligației de plată a vărsămintelor respective pentru persoanele cu handicap pe care nu le-a angajat, potrivit art. 77 și art. 78 din Legea nr. 448/2006 privind protecția și promovarea persoanelor cu handicap, pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 februarie 2008. În criticile sale, recurenta reclamantă a susținut că s-a conformat prevederilor art. 78 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 făcând achiziții de produse și servicii de la unități protejate, pe bază de parteneriat, în sume chiar mai mari decât cele pe care le-ar fi datorat potrivit lit. a). În cauză, s-a stabilit că achizițiile invocate de reclamantă s-au făcut fără respectarea prevederilor art. 43 din H.G.

nr. 268/2007 privind normele de aplicare a Legii nr. 448/2006, potrivit cărora achizițiile se fac lunar, pe bază de contract, însoțit de factură și dovada plății, or s-a apreciat că este necontestat că în perioada iunie - octombrie 2007 și ianuarie - februarie 2008 nu s-au făcut astfel de achiziții, care nu pot fi compensate cu alte achiziții făcute în alte perioade. 4. Calea de atac exercitată Împotriva Deciziei nr. 5492 din 30 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a formulat contestație în anulare SC P. SA Bacău, pentru motivele prevăzute de art. 318 C. proc. civ. 4.1. Instanța de recurs a preluat greșit temeiurile de drept ce au stat la baza recursului formulat de A.N.A.F. săvârșind o eroare judiciară, ceea ce a condus la o soluție greșită ce nu reflectă adevărul juridic.

În cererea de recurs, A.N.A.F. a invocat nedeductibilitatea sumei de 57.196 RON prin raportare la un alt temei de drept, respectiv art. 21 alin. (4) lit. i) C. fisc., temei ce a fost preluat greșit de instanța de recurs și a condus la o soluție vădit netemeinică. 4.2. Instanța de recurs nu a motivat soluția pronunțată prin raportare la motivele recursului formulat de A.N.A.F., la apărările societății și rejudecând fondul, s-a mulțumit doar să arate că sumele contestate sunt nedeductibile prin aplicarea unor temeiuri de drept, astfel "cum corect le-a încadrat organele fiscale", fără o altă argumentație și o motivare a înlăturării apărărilor, încălcând dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare, accesul liber la justiție și egalitatea armelor.

Modalitatea în care instanța de recurs a înțeles să-și argumenteze soluția pronunțată, se rezumă strict la preluarea unor scurte aspecte din motivele de recurs ale A.N.A.F., fără a arăta de ce apărările/susținerile societății sunt înlăturate. Referitor la cheltuielile în cuantum de 60.445 RON, instanța de recurs a făcut o gravă confuzie între două temeiuri de drept diferite, iar în privința celorlalte cheltuieli, motivarea instanței de recurs este sumară. 4.3. Instanța de recurs nu a acordat atenție nici motivelor de recurs formulate de societatea reclamantă, menționând că sumele contestate sunt nedeductibile, aplicându-se doar temeiul de drept, fără nicio altă argumentație. Lipsa motivării echivalează cu omisiunea la care se referă art. 318 alin. (1) teza a II-a C. proc.

civ. II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată 1. Contestația în anulare este neîntemeiată. 1.1. În sensul textului prevăzut de art. 318 C. proc. civ. "greșeala materială" are în vedere greșeli materiale evidente în legătură cu aspectele formale ale judecării recursului, pe această cale neputând fi remediate greșeli de judecată, de apreciere a probelor sau de interpretare a unor dispoziții legale. În speță nu este vorba despre o eroare materială săvârșită prin greșita preluare a temeiului de drept. Aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. e) sau i) C. fisc. presupune analizarea cheltuielilor făcute de către societate și încadrarea acestora în categoria avantajelor acordate salariaților, nedeductibile fiscal sau în categoria cheltuielilor salariale sau asimilate, impozitate la angajat și deductibile fiscal.

Dezlegarea dată recursului este consecința interpretării celor două noțiuni, făcută de instanța de recurs, iar aceasta nu înseamnă raportarea la un alt temei de drept care, în opinia contestatoarei, nu este incident speței. 1.2. Omisiunea de examinare a unui motiv de recurs poate conduce la admiterea contestației în anulare dacă instanța de recurs a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare și această omisiune să se fi produs din greșeală. Contestatoarea este nemulțumită însă de modul în care a fost motivată decizia de recurs, calificând-o drept "sumară și confuză", de unde rezultă că nu s-au formulat critici în ceea ce privește omisiunea de cercetare a vreunui motiv de casare. 2. Față de acestea, nefiind întrunite dispozițiile art. 318 C. proc.

civ., contestația în anulare va fi respinsă ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge contestația formulată de SC P. SA Bacău împotriva Deciziei nr. 5492 din 30 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 decembrie 2014. Procesat de GGC - AZ