ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 758/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 758/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

în judecată

Prin cererea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal

sub nr. 9921/2/2009, reclamanta SC U.S.C. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele

A.N.A.F. și D.G.F.P. București, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care

să se dispună:

(i) anularea deciziei

din 24 aprilie 2009 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) anularea în parte

a deciziei de impunere din 24 noiembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală

nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 emise de A.N.A.F., D.G.F.P.;

(iii) exonerarea societății

de plata sumei de 9.928.679 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare.

Prin sentința civilă

nr. 3100 din 26 aprilie 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, s-a constatat că excepția inadmisibilității

acțiunii invocată de pârâta D.G.F.P. București reprezintă o apărare de fond și s-a

dispus respingerea acțiunii formulată de reclamanta SC U.S.C. SA, în contradictoriu

cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. a Municipiului București, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel,

prima instanță a reținut următoarele:

Reclamanta SC U.S.C.

SA a fost supusă, potrivit raportului de inspecție fiscală din 20 noiembrie 2008,

în perioada 21 mai 2007-17 noiembrie 2008, unei inspecții fiscale generale din partea

D.G.F.P. București, care a vizat îndeplinirea obligațiilor de plată privind impozitul

pe veniturile din salarii, impozitul pe profit, impozitul pe veniturile obținute

din România de nerezidenți, impozitul pe dividende, taxa pe valoarea adăugată și

celelalte contribuții datorate bugetului de stat.

În baza raportului de

inspecție fiscală încheiat la data de 20 noiembrie 2008 a fost emisă decizia de

impunere privind obligațiile suplimentare stabilite de inspecția fiscală din 24

noiembrie 2008.

Împotriva deciziei de

impunere din 24 noiembrie 2008, reclamanta a formulat contestație pentru suma de

9.928.679 RON, care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin decizia din 24

aprilie 2009 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Sub aspect procedural,

argumentele reclamantei referitoare la pretinsa nelegalitate a inspecției fiscale

cu privire la perioada 2002-2003, reprezentând apărări formale cu privire la derularea

procedurilor administrative, pot fi analizate direct de instanța de contencios administrativ,

în etapa judiciară a litigiului administrativ fiscal.

Inadmisibilitatea invocată

de pârâta D.G.F.P. București, în privința susținerii ca motiv de nelegalitate, pentru

prima oară în fața instanței a extinderii inspecției fiscale pentru perioada 2002-2003

reprezintă o apărare de fond, care nu poate fi primită, deoarece reprezintă doar

un motiv de ordin procedural și nu o categorie separată de creanțe fiscale, care

să nu fi fost contestate în prealabil în fața organelor de soluționare a contestațiilor

în procedura administrativă obligatorie.

Pe fond, argumentul reclamantei

nu este întemeiat, întrucât inspecției fiscale îi sunt aplicabile normele de procedură

de la data efectuării acesteia, astfel că organele de inspecție fiscală aveau posibilitatea,

în temeiul dispozițiilor art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în

forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007, precum și la data emiterii

avizelor de inspecție fiscală din 20 aprilie 2007 și din 14 iunie 2007, să dispună

extinderea perioadei de inspecție fiscală pe perioada de prescripție a dreptului

de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre situațiile

prevăzute de lit. a)-lit. c).

Din economia dispozițiilor

procedurale nu rezultă vreun impediment pentru declanșarea a două inspecții fiscale

distincte, cu îndeplinirea cerințelor legale pentru declanșarea unei inspecții fiscale.

Cum în cauză nu a fost

vorba de o extindere a inspecției fiscale, ci despre două inspecții fiscale vizând

perioade diferite și categorii de creanțe diferite, nu se impune verificarea îndeplinirii

cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc.

Referitor la obligația

de plată a sumei de 29.179 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților

și a sumei de 52.154 RON reprezentând accesorii aferente, în conformitate cu prevederile

O.G. nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane

fizice ori juridice nerezidente, în perioada de referință, nu vor fi reținute argumentele

reclamantei referitoare la sarcina probei care ar reveni fie beneficiarului venitului,

fie organelor de inspecție fiscală, întrucât titular al obligațiilor de calculare

și virare a impozitului de veniturile nerezidenților era reclamanta potrivit

art. 2 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998.

Cum reclamanta era cea

care invocă o dispoziție de excepție, referitoare la aplicarea Convenției privind

evitarea dublei impuneri pe venit și avere încheiată de România cu Franța în anul

1974, ratificată prin Decretul nr. 240/1974, acesteia îi revenea sarcina producerii

unor probe complete, pertinente și concludente cu privire la îndeplinirea condițiilor

legale pentru aplicabilitatea Convenției.

Or, certificatul de rezidență

prezentat de reclamantă reprezintă numai un început de dovadă scrisă în privința

împrejurării că, în anul 1991, societatea SC S.A.B. SA a fost înregistrată fiscal

în Franța, neavând aptitudinea de a susține împrejurarea nedatorării impozitului

pe venitul obținut în România de A.B.A.D. către statul român, pentru a fi absolvită

și reclamanta de obligațiile sale de calculare, reținere și virare a acestuia în

urma efectuării plății.

În ceea ce privește referirea

organelor fiscale la decizia nr. 2/2005, pct. 2, și decizia nr. 4/2006 privind impunerea

unor venituri realizate din România de persoane fizice ori juridice nerezidente,

instanța apreciază că, deși nu întrunesc cerințele dispozițiilor art. 69 din Legea

nr. 24/2000, reprezintă un punct de referință valabil și pertinent pentru aplicarea

dispozițiilor legale ulterioare existenței lor, chiar pentru situații juridice născute

anterior, fără a avea forță juridică obligatorie.

Cele patru categorii de

fapte generatoare de cheltuieli înregistrate de reclamanta SC U.S.C. SA, cu efecte

asupra taxei pe valoarea adăugată (reclamanta deducând TVA-ul aferent acestora)

și asupra impozitului pe profit (cheltuielile înregistrate diminuând profitul, bază

de calcul a impozitului aferent) sunt reprezentate de:

a) serviciile prestate

de către SC D.E. SRL, în baza contractului din 28 octombrie 2002 pentru realizarea

unui studiu de fezabilitate pentru parcaj suprateran U. și de către SC S.C. SRL,

în baza contractului din 11 decembrie 2002, pentru realizarea unui proiect tehnic

pentru parcaj public multietajat U.

Reclamanta nu a contestat

că spațiul pentru care a încheiat aceste contracte nu se afla nici în proprietatea

și nici în administrarea sa, ci în administrarea SC N.T. SA, care a obținut ulterior

autorizația de construire din 18 iulie 2003, în vederea executării lucrărilor de

construcție pentru realizarea imobilului parcaj public multietajat, pentru terenul

situat în B-dul C.C. și a realizat ulterior acest imobil.

Împrejurarea invocată

de reclamantă, referitoare la existența unui parteneriat cu SC N.T. SA, care ar

fundamenta intenția sa de a realiza parcajul suprateran prin resurse proprii, nu

este susținută de niciun element probator, singurele relații dintre cele două societăți

fiind ulterioare anului 2002.

În lipsa unor argumente

și dovezi suplimentare referitoare la o intenție de exploatare de care SC

U.S.C. SA a parcării supraetajate pentru care a contractat serviciile de elaborare

a studiului de fezabilitate și de proiectare, în condițiile în care titular al dreptului

de proprietate asupra terenului avut în vedere era municipiul București, iar dreptul

de administrare asupra acestuia aparținea SC N.T. SA, care a și realizat ulterior

parcarea multietajată devenind proprietar asupra acesteia, fără însă a fi valorificate

studiul de fezabilitate, proiectul tehnic sau lucrările de proiectare contractate

de reclamantă, nu există o legătură directă și determinantă între aceste servicii,

obiectivul avut în vedere la contractarea lor și activitatea economică desfășurată

de reclamantă, care să-i dea acesteia dreptul la deducerea TVA aferentă serviciilor

prestate.

b) serviciile de reclamă

și publicitate prestate de către SC M.M.G. SRL în anii 2005 și 2006 pentru promovarea

parcării auto multietajate și spălătoriei auto situată la etajul 7 al parcării,

precum și pentru promovarea magazinului SC M.V. SRL.

În privința acestor servicii

de publicitate, contractate în beneficiul SC N.T. SA, în calitate de proprietar

al parcării multietajate construite în vecinătatea magazinului U., care deservesc

spațiile comerciale închiriate de reclamantă diverșilor parteneri comerciali sau

în beneficiul exclusiv al unor chiriași ai săi, fără să fie conținute elemente de

promovare concomitentă și a propriilor activități, instanța apreciază că nu există

o legătură directă și necesară pentru deductibilitatea taxei.

c) serviciile de consultanță

prestate de către A.C.C., cu sediul în Germania, în baza contractului din 7 mai

2001

Referitor la aceste servicii

de consultanță, instanța subliniază că, spre deosebire de restul serviciilor, pentru

care există dovada prestării acestora, nefiind îndeplinite cerințele pentru ca reclamanta

să beneficieze de deducerea TVA, în privința acestora nu poate fi reținută realitatea

prestării lor prin prisma exigențelor normelor de procedură fiscală, pentru ca reclamanta

să poată beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată.

d) serviciile prestate

de SC B.I. SRL, SC B.P. SRL, SC Z.G. SRL și SC C. SRL, în baza contractului de proiectare

din 12 august 2003, de realizare a lucrărilor de proiectare pentru Parcaj public

multietajat U. faza PE (PAC) și DE.

Organele fiscale au apreciat

că, întrucât serviciile contractate vizau elaborarea aceluiași proiect pentru care

reclamanta contractase elaborarea studiului de fezabilitate conform contractului

din 28 octombrie 2002 încheiat cu SC D.E. SRL, pe o suprafață de teren cu privire

la care nu deținea niciun titlu legal, aflându-se în administrarea SC N.T. SA lucrările

de proiectare nu s-au materializat, astfel că serviciile nu au fost contractate

în vederea realizării operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Separat de cele patru

categorii de cheltuieli la care s-a făcut referire, o problemă deosebită o constituie

calificarea lucrărilor de

modernizare efectuate de reclamanta

SC U.S.C. SA în perioada de referință supusă inspecției fiscale (2002-2006) și a

lucrărilor

de devieri a rețelelor edilitare pe noi trasee efectuate în perioada

2003-2005, ca fiind cheltuieli de exploatare, pentru care cheltuielile efectuate

se deduc din profit, sau lucrări de investiții, pentru care cheltuielile se recuperează

prin amortizare.

Susținerile reclamantei

nu pot fi reținute pentru a califica toate lucrările de modernizare efectuate la

magazinul U. pe parcursul anilor 2002-2006 ca fiind lucrări de întreținere și reparații

având ca scop „restabilirea stării tehnice inițiale prin înlocuirea componentelor

uzate” necesare pentru o exploatare obișnuită a imobilului, în condițiile în care

apare cu evidentă că, prin lucrările efectuate pe parcursul acestor ani s-a realizat

fie o înlocuire a unor componente ale sistemelor de alimentare cu energie electrică,

de ventilație etc. necesare exploatării magazinului, fie lucrări edilitare, toate

determinând o îmbunătățire a parametrilor tehnici inițiali ai clădirii prin sporirea

gradului de confort și ambient.

Prin argumentele prezentate

în cuprinsul prezentei acțiuni, în privința acestor cheltuieli, reclamanta nu aduce

critici punctuale pentru a evidenția greșita încadrare a lor în categoria lucrărilor

de investiții, pentru a putea opera cenzura instanței de contencios administrativ,

și nu face decât să exemplifice tipuri de lucrări, precum lucrări de demolare, de

refacere, amenajare, transport moloz, hidroizolații, care ar putea fi calificate

ca lucrări de întreținere, în măsura în care s-ar dovedi faptul că erau necesare

pentru restabilirea stării tehnice inițiale.

Referitor la cheltuielile

cu lucrările de reabilitare și deviere a rețelelor edilitare de alimentare cu apă,

energie electrică, termică, gaze naturale și telefonie, instanța apreciază că în

mod corect au fost calificate de către organele fiscale ca fiind cheltuieli de investiții

și nu de reparații, având în vedere că, în fapt, s-a realizat în principal devierea

acestora de pe terenul unde ulterior a fost construită Parcarea publică multietajată

de către SC N.T. SA, și modernizarea noilor rețele prin folosirea unor soluții tehnice

noi.

Față de considerentele

expuse, prima instanță a concluzionat că argumentele și criticile reclamantei nu

sunt de natură să releve aspecte de nelegalitate sau netemeinicie în privința creanțelor

suplimentare stabilite prin decizia de impunere, astfel că a dispus respingerea

acțiunii ca neîntemeiată.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 3100 din 26 aprilie 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a

de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs, în termen legal, reclamanta

SC U.S.C. SA, susținând că este vădit nelegală, pentru următoarele motive:

3.1. Prima instanță nu

a motivat soluția adoptată prin raportare la motivele indicate de reclamantă în

privința incidenței prevederilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003, prin care a arătat

că organele de inspecție fiscală nu puteau să efectueze o inspecție fiscală extinsă

la o perioadă de 5 ani, întrucât nu au demonstrat aplicabilitatea vreunui caz dintre

cele limitativ prevăzute de art. 98 din actul normativ menționat.

În cazul în care s-ar

admite motivarea instanței că avizul de inspecție fiscală din 14 iunie 2007 ar fi

total distinct de avizul de inspecție fiscală din 20 aprilie 2007, atunci instanța

ar fi trebuit să admită argumentul reclamantei privind prescrierea dreptului organului

fiscal de a verifica perioada 2002-2003, întrucât nicio inspecție fiscală nu poate

viza activitatea pe o perioadă de 5 ani a unui contribuabil mijlociu, în lipsa identificării

situațiilor precizate în mod limitativ de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc.

De altfel, sfera de aplicare

a dispozițiilor art. 98 alin. (3) a fost determinată de Curtea Constituțională prin

Decizia nr. 1637/2009.

3.2. În mod eronat prima

instanță a reținut legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în privința

obligației de plată a sumei de 29.179 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute

din România de persoanele juridice nerezidente, precum și a sumei de 52.884 RON

reprezentând obligații fiscale accesorii.

Motivarea primei instanțe

privind suprimarea validității certificatului de rezidență fiscală lipsește cu desăvârșire,

de vreme ce singura apreciere a instanței face trimitere la „lipsa aptitudinii”

certificatului prezentat de a dovedi rezidenta fiscală. Or, aptitudinea sau lipsa

aptitudinii unui înscris de a face sau nu dovada rezidenței nu poate fi reținută

drept motivare validă, atât timp cât nu face trimitere la nicio prevedere legală

și la niciun criteriu obiectiv de apreciere.

Regula instituită de

art. 12 din O.G. nr. 83/1998 este aplicarea prevederilor convențiilor pentru evitarea

dublei impuneri, iar singura condiție cerută pentru aplicarea prevederilor acestor

convenții este prezentarea certificatului de rezidență fiscală prin care să se ateste

că persoana care obține venituri în România este rezident al statului respectiv.

Actul normativ nu impune nicio altă condiție și nici nu prevede ca certificatul

să ateste în mod expres rezidența fiscală pe perioada realizării venitului, astfel

cum au interpretat în mod abuziv organele de inspecție fiscală.

Certificatul prezentat

atestă în mod indubitabil rezidența fiscală în Franța a beneficiarului de venit,

îndeplinindu-se astfel condiția impusă de art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998.

În lipsa unui alt act care să precizeze expres faptul că A.B.A.D. nu mai are rezidența

fiscală în Franța, organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să interpreteze că

certificatul prezentat este valabil și suficient pentru a demonstra rezidența fiscală

a beneficiarului de venituri, astfel cum se solicită de dispozițiile O.G. nr. 83/1998.

În privința sarcinii probei

rezidenței fiscale a beneficiarului venitului, prima instanța ignoră cu desăvârșire

prevederile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998 potrivit căruia, pentru aprecierea

convențiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta organele

fiscale din România certificatul de rezidență fiscală eliberat de organul fiscal

din țara de rezidență, prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv

și că îi sunt aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri.

Obligația instituită de

legiuitor în sarcina reclamantei constă exclusiv în calcularea, reținerea și virarea

impozitului datorat de nerezident, nu din achitarea din surse proprii a respectivului

impozit, cum a dispus organul de inspecție fiscală prin actele administrative atacate.

Singura sancțiune pentru

nerespectarea dispozițiilor legale privind reținerea și virarea impozitului pe venit,

aceea de obligare a partenerului român al nerezidentului la plata de penalități,

este prevăzută de art. 6 alin. (3) din O.G. nr. 83/1998. Or, așa cum s-a arătat

în cursul judecății fondului cauzei, o atare sancțiune a fost declarată neconstituțională

prin Decizia Curții Constituționale nr. 101/2001.

Soluția primei instanțe

este vădit nelegală și prin faptul că motivarea acesteia nu se referă la probele

administrate în cauză și nu este în concordanță cu acestea. În acest sens, nu au

fost analizate raportul de consultanță fiscală depus la data de 26 ianuarie 2011

și rapoartele de audit privitoare la activitatea societății în perioada respectivă,

care atestau legalitatea înregistrărilor în contabilitate a cheltuielilor efectuate

de societate.

Motivarea hotărârii primei

instanțe este contradictorie în privința efectelor juridice ale deciziilor nr. 2/2005

și nr. 4/2006 emise în baza art. 6 C. fisc.

Astfel, deși instanța

statuează cu privire la neretroactivitatea acestor decizii, reține totuși că acestea

constituie un punct de reper chiar pentru situații juridice născute anterior.

Fiind emise și publicate

în M. Of. în anul 2005, respectiv 2006, aceste decizii produc efecte pentru viitor,

de la data publicării, neputând fi aplicabile în cazul de față, conform principiului

neretroactivității legii consacrat la nivel constituțional.

3.3. În ceea ce privește

obligațiile fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit,

interpretarea primei instanțe este lipsită de suport legal.

Deși prima instanță admite,

fără echivoc, faptul că dispozițiile legale nu impun ca operațiunea/operațiunile

taxabile să se fi realizat în materialitatea lor, fiind suficient să rezulte că

serviciile au fost contractate în vederea realizării de astfel de operațiuni, în

mod eronat, instituie o condiție neprevăzută de lege, și anume, existența unei „legături

directe și determinante” între serviciile contractate și operațiunile taxabile pe

care reclamanta intenționa să le efectueze.

Singura condiție pentru

deducerea TVA este stipulată de art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 345/2002

și constă în existența unei „legături” între operațiunile taxabile și activitatea

economică a persoanelor impozabile, care poate fi atât directă, cât și indirectă.

Referitor la nedeductibilitatea

TVA aferentă cheltuielilor efectuate în temeiul contractelor de prestări servicii

încheiate cu SC D.E. SRL și SC S.C. SRL.

Suma în discuție vizează

perioada anilor 2002-2003, pentru care organul de inspecție fiscală nu avea dreptul

de a efectua verificări, în virtutea operării prescripției în conformitate cu prevederile

art. 98 alin. (1) C. proc. fisc.

Instanța de fond a ignorat

însăși esența prevederilor art. 22 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea

adăugată, condiționând intenția realizării unor operațiuni taxabile de existența

unui drept de proprietate/administrare asupra imobilului, teren pentru care s-au

realizat studiile de fezabilitate și proiectare, fără să analizeze o serie de elemente

esențiale independente de acest criteriu excesiv și neprevăzut de lege.

Instanța de fond nu a

luat în considerare nici argumentele avizate ale consultatului fiscal, care, prin

raportul atașat dosarului cauzei a confirmat că au fost respectate condițiile legale

privind deducerea TVA.

Efectuarea unei cheltuieli

cu studii de fezabilitate și proiectare tehnică pentru ridicarea Parcării multietajate

U. era legată în mod incontestabil de activitatea economică a reclamantei, care

ar fi profitat în mod direct de pe urma realizării unei astfel de investiții, crescând

atractivitatea spațiilor comerciale închiriate și, pe cale de consecință, veniturile

aferente activității SC U.S.C. SA.

Este lipsit de interes

pentru existența dreptului de deducere a TVA faptul că, ulterior achitării studiului

de fezabilitate și proiectului tehnic, reclamanta a luat decizia necontinuării investiției,

deoarece în urma unei analize de management financiar pe fondul analizării studiilor

procurate, s-a ajuns la concluzia că se poate obține aceeași sau chiar o profitabilitate

mai mare a societății dacă nu realizează parcajul, ci determină un alt comerciant

să facă această investiție.

Aprecierea instanței de

fond, în sensul că reclamanta nu a argumentat/susținut suficient intenția de exploatare

este lipsită de consistență juridică, de vreme ce legiuitorul fiscal nu a impus

o atare cerință pentru deducerea TVA, și anume demonstrarea unei intenții ulterioare

de exploatare.

Referitor la nedeductibilitatea

TVA aferentă cheltuielilor efectuate în temeiul contractelor de prestări servicii

încheiate cu SC M.M.G. SRL pe parcursul anilor 2005-2006.

Instanța de fond a ignorat

cu desăvârșire situația de fapt substanțiată prin probatoriul administrat care,

coroborată cu temeiurile de drept invocate, conduc la singura concluzie validă potrivit

căreia serviciile de publicitate au fost contractate în vederea realizării unor

operațiuni taxabile.

Sumele în discuție reprezintă

TVA aferentă cheltuielilor cu reclama și publicitatea Parcării multietajate U.,

iar instanța de fond nici măcar nu a analizat probatoriul administrat în cauză,

și anume raportul de expertiză depus în cursul judecării cauzei în primă instanță.

În mod vădit eronat, instanța

de fond a apreciat că, prin serviciile de reclamă și publicitate nu sunt conținute

elemente de promovare concomitentă și a propriilor activități ale reclamantei.

Toate aspectele învederate

de reclamantă în susținerea nelegalității actelor administrativ fiscale impuneau

o analiză de specialitate ce excede competenței instanței, respectiv un studiu de

marketing care să verifice implicațiile de ordin comercial ale reclamei și publicității

asupra veniturilor reclamantei, a cărei administrare ca probă putea fi dispusă de

instanță, în virtutea rolului activ.

În acest sens, se depune

în recurs, drept înscris nou, un studiu de marketing realizat de specialiști în

domeniu în care este evidențiată evoluția veniturilor reclamantei ca urmare a prestării

serviciilor de către SC M.M.G. SRL în perioada 2005-2006.

Referitor la nedeductibilitatea

TVA aferentă cheltuielilor efectuate în temeiul contractelor de prestări servicii

încheiat cu A.C.C.

Instanța nu a motivat

respingerea argumentului prezentat de societate în sensul absenței din raportul

de inspecție fiscală a temeiului de drept avut în vedere de organul de inspecție

fiscală la constatarea nerespectării de către reclamantă a normelor fiscale, condiție

de validitate a însăși constatării.

Art. 133 alin. (2)

lit. c) și art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. invocate de către organul de inspecție

fiscală nu au nicio legătură cu pretinsa încălcare constatată de organul de inspecție

fiscală, ceea ce determină nulitatea constatării.

Instanța a omis cu privire

la probatoriul depus elemente esențiale invocate de reclamantă și care determină

în mod indubitabil concluzia că respectivele înscrisuri constituie probe valide,

suficiente pentru demonstrarea faptului că serviciile de consultanță au fost prestate

efectiv.

Argumentul instanței,

în sensul că nu există o minimă dovadă a prestării serviciilor în conformitate cu

clauzele contractuale este vădit neîntemeiată prin raportare la probatoriul depus

și la prevederile contractului de consultanță.

În plus, se depun în recurs,

în completare, rapoarte de activitate relevante întocmite de către A.C.C., de natură

a răsturna raționamentul instanței de fond cu privire la aspectele supuse analizei.

Referitor la impozitul

pe profit determinat ca urmare a constatării caracterului nedeductibil al cheltuielilor

privind (i) studiul de fezabilitate și proiectare, (ii) reclamă și publicitate și

(iii) consultanță.

Dacă se consideră întemeiată

critica adusă soluției instanței de fond, în sensul că aceste cheltuieli sunt deductibile,

pe cale de consecință, se va concluziona în sensul netemeiniciei obligației de plată

a impozitului pe profit calculat suplimentar.

Instanța de fond a motivat

lacunar respingerea argumentelor reclamantei, nepronunțându-se asupra excepției

prescripției dreptului organului fiscal de a verifica activitatea societății în

cursul anilor 2002 și 2003, chestiune relevantă în cazul impozitului pe profit în

sumă de 1.000 RON aferent cheltuielilor cu studiul de fezabilitate realizate în

anul 2002.

Instanța de fond nu a

motivat respingerea argumentelor reclamantei care, invocând dispozițiile art. 9

alin. (1) și alin. (7) din Legea nr. 414/2002, coroborate cu dispozițiile pct. 9.1

din Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate

prin H.G. nr. 859/2002, a arătat că legea nu prevede ca o condiție esențială realizarea

de venituri de pe urma cheltuielilor efectuate pentru a recunoaște caracterul deductibil

al cheltuielii, ci condiționează deductibilitatea exclusiv de destinația cheltuielii,

adică legătura cu activitatea comercială a operatorului economic.

Mai mult, instanța a ignorat

raportul de consultanță fiscală și rapoartele de audit pe perioada verificată depuse

de reclamantă, nu a analizat constatările și concluziile acestora și nu a motivat

o atare atitudine.

3.4. Referitor la reîncadrarea

cheltuielilor efectuate de reclamantă în baza contractelor de reparații, motivarea

primei instanțe este lipsită de consistență juridică și probatorie

Astfel, nu a fost analizat

de instanță argumentul invocat de reclamantă conform căruia, pentru anul 2003, organele

de inspecție fiscală nu aveau dreptul de a face verificări, dată fiind aplicabilitatea

prevederilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

De asemenea, au fost analizate

per ansamblu lucrările (cheltuielile) efectuate de reclamantă, fără a fi individualizate

obiectul, natura și scopul lucrărilor, precum și efectul individual al fiecărei

lucrări prestate.

Totodată, o serie de aspecte

esențiale pentru justa soluționare a cauzei au fost analizate eronat, ignorându-se

faptul că sunt aplicabile prevederi legale diferite.

Astfel, pentru cheltuielile

efectuate până la data de 31 decembrie 2003 sunt aplicabile prevederile art. 4

lit. d) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active

corporale și necorporale, art. 7 lit. d) și art. 9 din Normele metodologice de aplicare

a Legii nr. 15/1994, aprobate prin H.G. nr. 909/1997.

Prin urmare, aferent anului

2003, pentru calificarea lucrărilor drept reparații, legiuitorul a impus existența

cumulativă a trei condiții esențiale, și anume:

(i) lucrările să asigure

obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale;

(ii) lucrările să nu îmbunătățească

parametrii tehnici inițiali;

(iii) lucrările să nu

majoreze valoarea de intrare a mijlocului fix.

Pentru cheltuielile efectuate

începând cu data de 1 ianuarie 2004 sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (3)

lit. d) C. fisc., iar pentru calificarea drept lucrări de reparații, legiuitorul

a impus existența cumulativă a două condiții esențiale, respectiv:

a) lucrările să nu îmbunătățească

parametrii tehnici inițiali;

b) lucrările să nu conducă

la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului

fix.

Prima instanță ar fi trebuit

să efectueze o analiză aprofundată a obiectului fiecărui contract încheiat de societate

în perioada 2003-2006 și să delimiteze cu atenție noțiunea de mijloc fix amortizabil

cu cea de cheltuieli cu întreținerea și reparațiile, în funcție de condițiile cumulative

cerute de legiuitor pentru fiecare perioadă fiscală în parte.

În acest sens, analiza

din punct de vedere fiscal a lucrărilor efectuate nu putea fi analizată de instanță

fără să aibă la dispoziție o opinie avizată unui expert tehnic, în vederea stabilirii

naturii și destinației lucrărilor, pentru ca, ulterior, instanța să califice dacă

acestea sunt lucrări de reparații sau de modernizare.

Prin sentința pronunțată,

prima instanță a eliminat/ignorat cu desăvârșire raportul de evaluare, raportul

de consultanță fiscală și raportul de audit depuse de reclamantă în justificarea

naturii lucrărilor executate și a evidențelor contabile ale clădirii magazinului

Unirea.

3.5. Referitor la lucrările

de deviere rețele utilitare, efectuate de SC M.C. SA, SC C.C.M.T. SRL, SC

C.P.G. SA, SC C.I. SRL și SC M.G.N.C. SRL, hotărârea primei instanțe este nelegală

prin raportare la următoarele aspecte:

Nici în privința acestor

lucrări, instanța nu a analizat și nu s-a pronunțat cu privire la operarea prescripției

dreptului organelor de inspecție fiscală de a efectua inspecția fiscală în cursul

anului 2003.

De asemenea, în mod greșit

instanța a menținut drept valide prevederile H.G. nr. 1179/2002 privind aprobarea

structurii devizului general pentru obiective de investiții și lucrări de intervenții,

care nu comportă nicio relevanță/incidență în speță.

Pe fondul problematicii,

în perioada 2003-2005, societatea a înregistrat cheltuieli reprezentând contravaloarea

lucrărilor de reabilitare și deviere a rețelelor edilitare de alimentare cu apă,

energie electrică, termică, gaze naturale și telefonie.

Aceste lucrări nu au ca

rezultat majorarea valorii mijlocului fix, nu au ca efect îmbunătățirea performanțelor

mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițial, nu asigură obținerea

de venituri suplimentare sau sporirea gradului de confort și ambient.

Lucrările au fost executate

exclusiv pentru reparația și întreținerea unor rețele învechite, în scopul menținerii

clădirii la parametrii inițiali.

Pentru clarificarea din

punct de vedere tehnic, procedural și contabil a tuturor problemelor legate de devieri

de rețele, societatea a recurs la un raport de expertiză tehnică privind devierea

rețelelor din zona magazinului U., întocmit de specialiști experți tehnici în domeniu.

Raportul precizează clar

că este vorba de o înlocuire a rețelelor de alimentare cu apă, canalizare, termoficare,

gaze naturale, energie electrică și telefonie din zonă, cu o vechime de peste 30

de ani, existând riscul ca întreaga activitate a societății să fie pusă în pericol,

societatea fiind principalul utilizator al acestor rețele și, de asemenea, direct

interesată în reabilitarea și devierea lor pe cheltuială proprie.

Prin urmare, aceste cheltuieli

reprezintă cheltuieli de exploatare, sunt aferente veniturilor impozabile și au

fost efectuate în scopul realizării veniturilor, astfel că sunt deductibile, în

temeiul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 14/2002, respectiv art. 21 alin. (1) C. fisc.

În concluzie, pentru motivele

de recurs prezentate, recurenta a solicitat admiterea recursului și, în principal,

modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii, iar, în subsidiar,

casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru stabilirea

completă a situației de fapt, pe baza probelor constând în expertize tehnice și

expertiza contabilă, față de complexitatea raporturilor juridice deduse judecății.

de intimata A.N.A.F.

Prin întâmpinarea înregistrată

la instanță la data de 10 septembrie 2013, intimata a solicitat respingerea recursului

ca nefondat, apreciind că prima instanță a reținut în mod corect situația de fapt

și prevederile legale incidente în speță, astfel că argumentele invocate de recurentă

nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii pronunțate.

În continuare, intimata

a reluat integral apărările formulate în primă instanță, fără a răspunde, în concret,

motivelor de recurs invocate în cauză.

în fața Înaltei Curți

În conformitate cu dispozițiile

art. 305 C. proc. civ., a fost administrată proba cu înscrisuri noi, la cererea

recurentei-reclamante, înscrisurile prezentate fiind comunicate intimatelor-pârâte.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului declarat în cauză

Înalta Curte, verificând

în cadrul controlului de legalitate sentința atacată, prin prisma motivelor invocate

și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., constată că recursul este

fondat, în sensul și pentru considerentele ce urmează.

Argumente de fapt și de

drept relevante

1.a) Referitor la prescripția

dreptului organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală pentru creanțele fiscale

născute în perioada 2002-2003

În susținerea nelegalității

actelor administrativ fiscale, reclamanta s-a prevalat de dispozițiile art. 98 din

O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (art. 96 în redactarea existentă începând

cu data de 1 ianuarie 2007 și la data emiterii avizelor de inspecție fiscală) și

a susținut că dreptul organelor fiscale de a verifica perioada 2002-2003 s-a prescris,

întrucât nicio inspecție fiscală nu poate viza activitatea pe o perioadă de 5 ani

a unui contribuabil mijlociu, în lipsa identificării situațiilor prevăzute în mod

limitativ la art. 98 alin. (3) din acest act normativ.

Prima instanță a reținut

corect că inspecției fiscale îi sunt aplicabile normele de procedură de la data

efectuării acesteia și că organele fiscale aveau posibilitatea de a proceda la extinderea

inspecției fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre situațiile prevăzute

la art. 96 alin. (3) teza a II-a din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

De asemenea, în mod corect,

în acord cu conținutul actelor administrative contestate și a documentației aferente,

s-a reținut că nu a fost vorba de o extindere a inspecției fiscale, astfel că nu

este necesară examinarea incidenței vreuneia dintre situațiile enumerate limitativ

la art. 96 alin. (3) teza a II-a din O.U.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Referitor la declanșarea

a două inspecții fiscale distincte, care să vizeze aceleași categorii de creanțe,

pentru perioade diferite, într-adevăr nu există niciun impediment procedural

cu condiția

îndeplinirii cerințelor legale pentru declanșarea

unei inspecții fiscale.

Or, tocmai îndeplinirea

acestor cerințe legale, respectiv a celor instituite de art. 96 alin. (3) teza I,

nu a fost examinată de prima instanță, care nu a oferit un răspuns specific și explicit

la argumentul decisiv invocat de reclamantă, susceptibil să influențeze soluția

litigiului în privința obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal

pentru perioada 2002-2003.

O astfel de conduită procedurală

nu răspunde exigențelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și

art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la

un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile

părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată.

Prin urmare, este întemeiată

critica recurentei conform căreia, prima instanță nu a analizat aspectele legate

de prescripția dreptului organelor fiscale de a verifica perioada 2002-2003, în

considerarea calității acesteia de contribuabil mijlociu, prin raportare la prevederile

art. 96 alin. (3) teza I din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

1.b) Asupra obligației

suplimentare de plată a sumei de 29.176 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute

din România de persoanele juridice nerezidente, precum și a obligațiilor fiscale

accesorii în sumă de 52.884 RON.

Cu titlu preliminar, se

impune precizarea că legalitatea stabilirii acestei categorii de obligații fiscale

este determinată, cu prioritate, de soluția dată de instanță excepției prescripției

dreptului organului fiscal de a verifica perioada 2002-2003, întrucât perioada realizării

venitului a fost 2000-2002. Or, cu privire la acest aspect, prima instanță nu s-a

pronunțat, astfel cum s-a arătat în precedent [pct. 1.a)].

Referitor la condițiile

instituite de art. 12 din O.G. nr. 83/1998 (act normativ în vigoare la data realizării

veniturilor) pentru aplicarea prevederilor convențiilor pentru evitarea dublei impuneri,

prima instanță reține că certificatul de rezidență fiscală prezentat de reclamantă

reprezintă numai un început de dovadă scrisă, neavând aptitudinea de a susține împrejurarea

nedatorării impozitului pe venitul obținut în România de persoana juridică nerezidentă.

Simplele afirmații ale

instanței, fără arătarea motivelor de fapt și de drept pentru care nu au fost validate

susținerile pertinente ale reclamantei configurează o motivare insuficientă, ceea

ce echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Necesitatea motivării

hotărârii, în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5

C. proc. civ., impunea în sarcina instanței obligația de a examina argumentele părților,

de a prezenta punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și,

nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

În privința deciziilor

emise de Comisia Centrală Fiscală, invocate de organele fiscale, a căror aplicabilitate

în cauză a fost contestată de reclamantă, hotărârea primei instanțe cuprinde considerente

contradictorii, întrucât se reține, pe de o parte, că respectivele decizii nu pot

fi aplicate retroactiv, iar, pe de altă parte, că acestea constituie un punct de

reper chiar pentru situații juridice născute anterior, fără a avea forță juridică

obligatorie.

Se constată astfel, că

prima instanță nu clarifică aspecte esențiale dezlegării pricinii, referitoare la

natura juridică a deciziilor emise de Comisia Centrală Fiscală, momentul de la care

acestea produc efecte juridice și aplicabilitatea acestora raporturilor juridice

supuse judecății.

În aceste condiții, hotărârea

primei instanțe o face imposibilă exercitarea controlului judiciar, ceea ce determină

casarea acesteia, ipotezele reținute fiind subsumate motivului de recurs prevăzut

de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

1.c) Asupra obligațiilor

fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit

Și în privința acestor

categorii de obligații fiscale, prima instanță avea obligația de a examina, cu prioritate,

excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a efectua inspecția fiscală

pentru perioada 2002-2003.

Totodată, prima instanță

avea obligația de a analiza constatările și concluziile raportului de consultanță

fiscală și ale rapoartelor de audit aferente perioadei verificate, depuse de reclamantă

la dosarul cauzei în dovedirea pretențiilor formulate, și de a face referiri la

aceste elemente de probă în considerentele hotărârii.

De asemenea, pentru respectarea

principiului nemijlocirii care este un principiu fundamental al procesului civil,

dar și pentru elucidarea tuturor aspectelor de natură fiscală care reclamă opinia

avizată a unui expert contabil, instanța avea obligația de a pune în discuția părților

necesitatea efectuării în cauză a unei expertize contabile, care să analizeze modalitatea

de determinare a obligațiilor fiscale suplimentare, în raport de documentele justificative

prezentate de reclamantă, de evidențele contabile ale acesteia și de normele legale

aplicabile fiecărei operațiuni juridice.

1.d) Referitor la reîncadrarea

cheltuielilor efectuate de reclamantă în baza contractelor de reparații și la cheltuielile

aferente lucrărilor de deviere utilități

În privința acestor cheltuieli,

prima instanță, similar celor contestate în precedent, nu a soluționat excepția

prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală pentru perioada

2002-2003.

De asemenea, hotărârea

primei instanței se bazează pe un probatoriu insuficient, în lipsa administrării

probei cu expertiză de specialitate pentru clarificarea tratamentului fiscal al

tuturor cheltuielilor efectuate de reclamantă și analizate prin actele administrativ

fiscale contestate, în raport de obiectul fiecărui contract și de normele legale

aplicabile fiecărei categorii de cheltuieli.

Temeiul legal al soluției

instanței de recurs

Pentru toate considerentele

expuse, având în vedere prevederile art. 314 C. proc. civ., dar și faptul că circumstanțe

de fapt și de drept esențiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanță,

în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările

și completările ulterioare, și art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., Înalta

Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă, casarea sentinței

recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Cu ocazia rejudecării

cauzei, se va proceda la completarea probatoriului conform celor dispuse în cuprinsul

prezentei decizii, precum și la examinarea efectivă a tuturor aspectelor de nelegalitate

invocate, cu luarea în considerare și a criticilor formulate în recurs, a căror

examinare a devenit inutilă în raport de soluția dată recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de reclamanta SC U.S.C. SA împotriva sentinței civile nr. 3100 din 26 aprilie 2011

a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 februarie 2014.