ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1877/2015

Decizia nr. 1877/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta ANAF - DGSC, a solicitat anularea Decizia nr. 136 din 28 martie 2012 privind soluționarea Contestației înregistrată sub nr. 908102 din 14 decembrie 2011.

Hotărârea instanței de fond prin Sentința civilă nr. 48/CA din 5 martie 2014, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâții - ANAF - DGSC, ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și, în consecință, a anulat în parte pct. I din Decizia nr. 136 din 28 martie 2012 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. F-MC368 din 14 octombrie 2011 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în sensul că baza impozabilă suplimentară de calcul este de 2.106.494 RON, impozit pe profit suplimentar de 337.039 RON și 202.523 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar, conform raportului de expertiză contabilă ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

Totodată, a menținut celelalte dispoziții din Decizia nr. 136 din 28 martie 2012.

Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinței civile nr. 48/CA din 5 martie 2014 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a promovat recurs reclamanta SC A. SA și pârâta ANAF, invocând dispozițiile

Recursul declarat de SC A. SA întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., vizează

- contestarea impozitului pe profit în valoare de 523.479 RON stabilit pentru o bază impozabilă suplimentară de 3.271.747 RON compusă din:

a) 104.573 RON reprezentând suma a 7 facturi care nu cuprind informațiile prevăzute la art. 55, alin. (8) din C. fisc., conform anexa nr. 8;

b) 2.340.575 RON, reprezentând lucrări de investiții, conform anexa nr. 15.

c) 826.599 RON reprezentând valoarea diferențelor dintre tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 și cele prevăzute în contractele comerciale încheiate cu SC B. SA și SC C. SRL.

Baza suplimentară de 3.217.747 RON o consideră netemeinică și nelegală din următoarele motive:

a) Referitor la suma de 104.573 RON reprezentând contravaloarea a 7 facturi care nu au fost recunoscute de către organul de control în baza impozabilă privind impozitul pe profit, conform anexa nr. 8 din Raportul de Inspecție Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011 și Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare nr. FMC-368 din 14 octombrie 2011, facem următoarele precizări:

Înregistrarea în contabilitate a celor 7 facturi fiscale este o operațiune reală, dovedită prin contracte, situațiile de lucrări, procese-verbale de recepție, note de intrare recepție etc., documente justificative care fac dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Cu privire la aceste facturi, organul de control avea posibilitatea de a verifica realitatea operațiunilor, acestea având la bază documente justificative.

Organul constatator a invocat în mod eronat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că a stabilit ca nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate fără documente justificative, sumă care rezultă din totalul celor 7 facturi.

Legiuitorul face mențiunea ''document justificativ, potrivit legii, prin care să facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune ..", fără să specifice în mod clar că e vorba doar despre facturile fiscale. Ca și documente justificative care pot face dovada efectuării operațiunilor sus-menționate enumerăm: contracte, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, note de intrare-recepție, care pot face dovada efectuării operațiilor comerciale.

b) Referitor la cheltuielile în sumă de 2.340.575 RON care nu au fost recunoscute de către organul de control în baza impozabilă privind impozitul pe profit, conform anexa nr. 8 din Raportul de Inspecție Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011 și Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare nr. FMC-368 din 14 octombrie 2011, facem următoarele precizări:

Prin actul de control, organele fiscale au reținut că suma în cuantum de 2.340.575 RON, reprezintă lucrări de investiții la mijloacele fixe ale societății, și nu sunt cheltuieli de întreținere și reparații, așa cum au fost înregistrate în contabilitatea A. SA, fiind încălcate dispozițiile H.G. nr. 1.179/2002, ale Legii nr. 15/1994 și a Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, cu modificările ulterioare, respectiv art. 7 lit. d).

În mod eronat expertul tehnic dl. D. a concluzionat că doar o parte din cheltuielile înregistrate de 2.340.574,79 RON se încadrează la cheltuieli de întreținere sau cheltuieli prestații terți, respectiv 1.077.129,97 RON (valoare fără TVA).

În valoarea cheltuielilor înregistrate nerecunoscute de expertul tehnic D. sunt incluse facturile nr. 134, 141, 142, 143 emise de SC E. SRL în baza Contractului de lucrări nr. 17454 din 7 decembrie 2007 în valoare de 1.098.703,82 RON și factura nr. 67 în valoare de 164.741,00 RON emisă de C., conform Contract nr. 131 din 25 octombrie 2010 care a avut ca obiect lucrări de reparații pentru securizarea gardului aflat în incinta CFI Secție F.

Lucrarea executată în baza Contractului 17454 din 7 decembrie 2007 a avut ca obiect reparația instalațiilor de transport aburi vechi spre Parcul Vechi și Medeea din secția P.N. aparținând A. SA.

Expertul tehnic concluzionează în mod eronat și nefundamentat că această lucrare este o reparație capitală, societatea a efectuat o lucrare de reparație asupra conductei colectoare ce face legătura între Parcul Vechi și Medeea din secția Platforma Nord restabilindu-se starea tehnică corespunzătoare pentru desfășurarea activității în acest depozit. Lucrarea executată în baza Contractului nr. 131 din 25 octombrie 2010 a avut ca obiect lucrări de reparații pentru securizarea gardului aflat în incinta CFU Secție F.

Expertul tehnic nu a demonstrat că pentru aceste lucrări sunt îndeplinite cerințele prevăzute în H.G. nr. 909/1997 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 respectiv art. 7, lit. d) în care se prevede: investițiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, scopul modernizării, și care majorează valoarea de intrare a acestora.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă următoarele efecte:

- Să îmbunătățească efectiv performanțele mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițiali;

- Să asigure obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale."

Lucrările efectuate au adus mijloacele fixe în parametri inițiali de funcționare și nu au avut ca efect obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale.

Referitor la suma de 826.599 RON reprezentând majorarea bazei impozabile privind impozitul pe profit, din Raportul de Inspecție Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011 și Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare nr. FMC-368 din 14 octombrie 2011 reprezentând valoarea diferențelor dintre tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 al Președintelui Agenției Naționale pentru Resurse Minerale și cele prevăzute în contractele comerciale încheiate cu SC B. SA și SC C. SRL facem următoarele precizări:

În baza Acordului petrolier de concesiune a activității de exploatare a rezervoarelor, conductelor de transport al țițeiului și produselor petroliere, a instalațiilor de pompare și a celorlalte instalații și echipamente aferente acestora, încheiat între ANRM București în calitate de concedent și G. SA, în calitate de concesionar, aprobat prin H.G. nr. 886/2002, tarifele pentru unele prestații erau reglementate prin Ordin ANRM.

În cursul anului 2010, prin apariția Ordinului nr. 84 din 18 mai 2010 au fost incluse suplimentar tarife pentru alte prestații, care nu au fost cuprinse în Ordinul anterior nr. 21 din 19 ianuarie 2010.

La data apariției Ordinului nr. 84/2010, între SC B. SA Geneva și SC A. SA Constanța exista încheiat Contractul nr. 4/C/2009, contract ce avea ca obiect totalitatea operațiunilor de descărcare a motorinei din nave maritime în rezervoare, depozitarea și livrarea prin in tank transfer sau la nave maritime sau barje fluviale.

La data apariției Ordinului nr. 84/2010 între SC C. SRL și SC A. SA Constanța, exista încheiat Contractul nr. 62/C/2009, contract ce avea ca obiect totalitatea operațiunilor legate de descărcarea benzinei din barje în rezervor, depozitare și pompare din rezervor în nave maritime.

La data semnării contractelor de prestații mai sus menționate, tarifele aprobate prin Ordin al Președintelui ANRM erau numai cele de import țiței și export benzină și motorină, tarifele aferente Contractelor nr. 4/C/2009 și 62/C/2009 nu erau incluse în Ordinul ANRM de aprobare a tarifelor, la data semnării contractelor.

După includerea tuturor tarifelor în Ordinul ANRM nr. 84 din 18 mai 2010, societatea a făcut demersuri în vederea comunicării noilor tarife și întocmirii actelor adiționale la contractele de prestări servicii încheiate cu A. SA.

Aceste tarife nu au fost acceptate de SC B. SA și SC C. SRL, care aveau contractele menționate mai sus în derulare.

Refuzul SC B. SA Geneva de a accepta noile tarife prin încheierea unui act adițional, a fost argumentat prin invocarea clauzelor contractuale, considerând ca ANRM nu poate interveni direct în relațiile contractuale dintre societăți.

De asemenea, SC C. SRL și-a susținut refuzul prin invocarea inexistenței bazei legale de modificare a tarifelor, considerând această modificare abuzivă și în afara oricărui principiu de drept comercial.

În această situație a fost deschisă împotriva SC B. SA Geneva acțiunea arbitrală la Curtea de Arbitraj Comercial și Maritim de pe lângă CCINA Constanța. Prin această acțiune s-a solicitat adaptarea Contractului de prestări servicii și expediții nr. 4/C/2009 încheiat cu SC B. SA Geneva și a pactelor adiționale în sensul modificării tarifelor din contract în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 84 din 18 mai 2010 al Președintelui Agenției Naționale pentru Resurse Minerale.

Acest litigiu a fost soluționat prin respingerea ca nefondată a acțiunii arbitrale formulate de A. SA, pornind de la principiul obligativității contractului legal încheiat, de la care părțile nu se pot sustrage.

Ori, într-o asemenea situație organul de control nu a ținut seamă de hotărârea Tribunalului arbitral care a fost una definitivă și obligatorie și de faptul că A. SA a făcut toate demersurile pentru a convinge clienții să accepte noile tarife.

În același timp, o reziliere unilaterală a acestor contracte ar fi deschis calea unei acțiuni prin care A. SA ar fi putut fi obligată la plata unor daune-interese pentru rezilierea unilaterală a contractului pe de o parte, iar pe de altă parte pierderea acestor clienți ar fi însemnat o diminuare semnificativă a cifrei de afaceri, având în vedere că acești clienți reprezentau peste 10% din cifra de afaceri.

Organul constatator a susținut în mod greșit în motivarea Deciziei nr. 136 din 28 martie 2012 că A. SA avea obligația de a stipula în contract că tarifele de derulare a țițeiului și produselor petroliere sunt stabilite de ANRM și ele vor fi modificate ori de câte ori intervine o modificare a acestora, dar fără să precizeze temeiul legal al acestei obligații și o eventuală sancțiune a nerespectării acesteia.

Această apreciere a organului constatator este lipsită de un fundament juridic temeinic, bazată doar pe simple concluzii de genul „așa ar fi fost mai bine", în dovedire am anexat copii după contractele menționate mai sus și Ordinele ANRM.

În fapt contractul este legea părților și rezultatul negocierii acestora. Blocarea semnării contractului prin neacceptarea de către client a unor clauze contractuale ar fi însemnat reducerea veniturilor societății în mod semnificativ. A. a realizat în anul 2010 ca urmare a derulării contractului cu clientul B. SA venituri în valoare de 11.695.475 RON (acest client se situa pe locul 5 în Topul clienților) reprezentând aproximativ 10% din cifra de afaceri realizat în anul respectiv. A. nu este de acord cu punctul de vedere al expertului contabil depus în dosar, privind suma de 826.599 RON reprezentând valoarea diferențelor dintre tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 al Președintelui ANRM și tarifele prevăzute în contractele comerciale încheiat cu B. SA Geneva și C. SRL, pentru care organul de control calculează impozit pe profit și majorări de întârziere, deoarece prin Raportul de expertiză nu s-au adus elemente care să susțină că suma de 826.599 RON reprezintă venituri realizate.

Deși expertul face trimitere la art. 19, alin. (1) din Legea nr. 573/2003 privind Codul Fiscal unde legiuitorul stabilește modul de stabilire a profitului impozabil, suma de 826.599 RON nu poate fi considerată ca venit realizat.

Deși A. face dovada imposibilității încasării diferențelor de tarif de la clienții menționați mai sus, având în vedere că erau în derulare Contractele nr. 4/C/2009 și 62/C/2009, organul de control pretinde că societatea datorează impozit pe profit pentru venituri nerealizate.

În Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, la art. 19 alin. (1) se prevede că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopuri realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Suma de 826.599 RON reprezintă venituri nerealizate care nu se încadrează la prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Dacă această sumă nu este încasată de la clienți, societatea nu are cum să datoreze impozit pe profit. Societatea a calculat și facturat venituri conform contractelor în baza cărora sau realizat prestațiile și achită impozit pe profit corespunzător.

În concluzie, având în vedere argumentele prezentate considerăm că societatea nu datorează impozit pe profit suplimentar în valoare de 523.479 RON pentru o bază impozabilă suplimentară de 3.271.747 RON.

Ca urmare a faptului că societatea consideră că nu datorează impozit pe profit suplimentar la valoare de 523.479 RON, apreciem că nu datorăm nici majorări de întârziere aferente de 425.718 RON.

S-a mai contestat taxa pe valoarea adăugată în valoare de 285.545 RON compusă din:

- 164.066 RON:

- 101.610 RON;

- 19.869 RON.

a) referitor la suma de 164.066 RON cu titlu de TVA suplimentar stabilit în urma verificărilor livrărilor produselor accizabile către SC H. SRL.

Astfel, organul de control a considerat că, a fost livrată către H. SRL cantitatea de 682,020 tone motorină fără a fi respectate prevederile legale privind acordarea regimului suspensiv de accize și nici cele privind plata accizelor către bugetul de stat de 863.504 RON, sumă ce nu a fost inclusă în baza de impozitare a TVA.

A. SA Constanța având în vedere dispozițiile Contractului de prestări servicii și expediție nr. 358/C/2008, încheiat cu SC H. SRL, a efectuat prestația de încărcare a unei cantități de 682,020 tone motorină în autocisterne, în perioada 12 iunie 2009 - 14 iunie 2009 în regim suspensiv de la plata accizelor.

Având în vedere prevederile art. 4.4 din Contractul de prestări servicii și expediție nr. 358/C/2008, SC H. SRL avea obligația de asigura obținerea liberului de vamă și plata taxelor vamale conform cadrului legal în vigoare la data efectuării prestației.

Conform art. 137 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare „baza de impozitare cuprinde următoarele; a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei, pe valoarea adăugată". În consecință, consideram că TVA-ul de plată stabilit suplimentar de organul fiscal era în sarcina H. SRL, proprietarul produsului, care a valorificat prin vânzare cantitatea de motorină expediată.

Cantitatea de 682,020 to motorină expediată din A., în mod eronat în regim suspensiv de la plata accizelor, nu au fost pierdută ci a fost expediată și ulterior valorificată de către H. SRL. Contravaloarea accizei stabilită de DRAOV Constanța prin Procesul-verbal nr. 9904 din 30 iulie 2009 în sarcina A. a fost recuperată de la I. SRL în valoare de 800.000 RON.

Pentru diferența rămasă nerecuperată de 63.504 RON A. a obținut titlu executoriu, respectiv Sentința civilă nr. 4264 din 10 august 2010 pronunțată de Curtea de Apel Constanta, în Dosarul nr. x/118/2009, împotriva H. SRL. Pentru acest titlu a fost formulată cerere de executare silită, la Biroul Executor Judecătoresc.

Astfel, este situația unei duble impuneri, prin stabilirea în sarcina a doua persoanei juridice a obligației de plată a TVA pentru aceeași marfă: A. conform Raport de Inspecție Fiscală nr. F-MC 183 din 14 octombrie 2011 încheiat de ANAF - DGAMC și H. SRL care a valorificat cantitatea de produs de 682,020 tone.

A. SA nu este de acord cu punctul de vedere al expertului contabil privind TVA în sumă de 164.066 RON.

Expertul contabil nu argumentează conform Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, de ce A. datorează suma de 164.066 RON reprezentând TVA calculat asupra accizei în valoare de 863.504 RON, stabilită de către DRAOV Constanța, prin Procesul-verbal nr. 9904 din 30 iulie 2009 în sarcina A. SA.

În fapt, beneficiarul cantității de 682,020 tone motorină este H. SRL, în timp ce A. SA a fost un prestator care a efectuat operațiunile de descărcare, depozitare și încărcare a cantității de 682,020 tone motorină.

Prin Acord comercial nr. 16098 din 5 noiembrie 2009, în baza căruia H. își achita o parte din contravaloarea accizei stabilită de DRAOV în sarcina A. prin intermediarul I. SRL și anume suma de 800.000 RON recunoscând în mod implicit că este proprietarul cantității de 682,020 tone motorină.

Pentru diferența de acciză de 63.504 RON, accesorii în valoare de 54.451 RON și amenda în valoare de 1.000 RON A. obținut un titlu executoriu conform Sentinței civile nr. 4264 din 10 august 2010 pentru suma de 127.955 RON.

Cantitatea de 682.020 tone motorină a intrat în gestiunea H. SRL și în conformitate cu art. 137 alin. (2) lit. (a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în baza de impozitare proprietarul cantității de 682.020 tone motorină era obligat să includă prețul de achiziție, acciza și cheltuieli de încărcare, descărcare, depozitare din rezervoarele A.

Ulterior prin valorificarea cantității respective de motorina H. SRL era obligat să colecteze TVA și să achite TVA la bugetul de stat conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Dacă prin Sentința civilă nr. 4264 din 10 august 2010 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în Dosarul nr. x/118/2009, instanța a dat câștig de cauză A. SA pentru diferența de acciză a H. SRL de 63.504 RON, rezultă că cel puțin pentru valoarea aceasta nu se datorează TVA de către A.

În concluzie, organul de control stabilește în mod eronat în sarcina A. SA suma de 164.066 RON cu titlu de TVA pentru acciza în valoare de 863.504 RON, valoarea TVA de 164.066 RON este în sarcina proprietarului de produs, respectiv H. SRL.

b) referitor la suma de 101.610 RON cu titlu de TVA în urma verificărilor prestațiilor privind depozitarea produselor accizabile J. AC Elveția, după punerea în circulație prin import definitiv precizat că:

A. SA consideră că operațiunile facturate către J. privind prestații de descărcare țiței din navă în rezervor, predare la ..... pentru pompare către R. și depozitare au îndeplinit condițiile de acordare a scutirii de TVA conform Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările și completările ulterioare și H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 respectiv:

- exista un contract valabil încheiat cu un nerezident

- factura

- documente din care să rezulte că bunurile au fost plasate în regimuri vamale suspensive, respectiv declarația sumară.

c) referitor la suma de 19.169 RON cu titlu de TVA din cuprinsul celor 7 facturi menționate de organul de control în anexa nr. 8 la Raportul de Inspecție Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011.

Conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările și completările ulterioare și H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, justificarea deducerii de TVA se face pe baza exemplarului original al documentelor, dreptul de deducere exercitându-se numai pentru TVA aferent bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei.

În fapt societatea a prezentat organului de control cele 7 facturi în original, dovedind realitatea rațiunilor decontate prin contracte, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, note de intrare recepție, documente justificative care fac dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

Recursul pârâtei ANAF, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. vizează respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei, respectiv la următoarele motive:

Hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii (art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă) în ceea ce privește cheltuielile în suma de 88.123,20 RON aferente facturilor 3 februarie 2006, 31 octombrie 2006, 3 ianuarie 2007 și din 24 ianuarie 2007.

Referitor la facturile de mai sus, în mod eronat, instanța de fond a apreciat (la pagina 16 paragraful 7 din sentința recurată) că acestea sunt documente justificative în accepțiunea art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991 și art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât conținutul lor și anexele furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Cele patru facturi menționate mai sus nu cuprind toate informațiile prevăzute la art. 155, alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În mod corect, organele de inspecție fiscală au considerat că prin înregistrarea ca deductibile a cheltuielilor aferente acestor facturi au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Hotărârea instanței de fond a fost dată în parte cu aplicarea greșit a legii și în ceea ce privește cheltuielile de întreținere și reparații.

Referitor la acest capăt de cerere instanța a apreciat ca, din totalul sumei de 2.340.575 RON reprezentând lucrări de amenajare a clădirii privind sediul administrativ al societății și lucrări la instalațiile aparținând acesteia (pentru care s-a stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 374.492 RON), lucrările efectuate cu titlu de investiții se ridică la suma de 1.511.736,39 RON.

Instanța de fond, în mod eronat a admis în parte acțiunea, în situația în care organele de inspecție fiscală au constatat că lucrările efectuate se referă la amenajarea completă a imobilelor și instalațiilor aparținând societăți și nu la mici lucrări de reparații motiv pentru care au încadrat aceste cheltuieli drept investiții în baza prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările și completările ulterioare și a prevederilor art. 7 lit. d) din Normele Metodologice nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările și completările ulterioare, art. 3 din H.G. nr. 1179/2002 privind aprobarea Structurii devizului general și a Metodologiei privind elaborarea devizului general pentru obiective de investiții și lucrări de intervenții, cap. 3 alin. (3.1.) din Anexa 2 la H.G. 1179/2002 privind aprobarea Structurii devizului general și a Metodologiei privind elaborarea devizului general pentru obiective de investiții și lucrări de intervenții, coroborate cu prevederile art. 24 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d), alin. (5) lit. b) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

În drept, sunt incidente prevederile art. 19 din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Privitor la baza impozabilă de 104.573 RON reprezentând 7 facturi, recurenta contestă, în mod eronat întreaga sumă, neobservând că prin sentință s-a reținut că pentru 4 facturi în sumă de 38.129 RON nu datorează impozit pe profit.

Recursul reclamantei poate privi, în această fază, doar cele 3 facturi în sumă de 16.450 RON pentru care datorează impozit pe profit.

Ori, referitor la acest aspect, recurenta nu aduce niciun argument deși sarcina probei îi revenea. Facturile în discuție nu conțin denumirea cumpărătorului, în speță, reclamanta deci în niciun caz nu pot fi primite ca documente justificative în conformitate cu art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal) și art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991.

Referitor la cheltuielile în sumă de 2.340.575 RON apreciate ca fiind investiții și astfel nerecunoscute în baza impozabilă din nou recurenta nu face referire la faptul că prin sentință această sumă s-a redus la 1.511.736 RON.

Această sumă reprezintă facturile emise de SC E. SRL și factura emisă de C.

Raportat la lucrările ce s-au executat de către SC ”K.” SRL acestea reprezintă reparații capitale prin înlocuirea instalațiilor vechi de transport abur.

Cât privește lucrarea executată de SC L. SRL aceasta reprezintă o împrejmuire/îngrădire a căii ferate proprii astfel că nici nu s-ar putea pretinde că această lucrare nouă reprezintă altceva decât o investiție în conformitate cu prevederile Legii nr. 51/1991 modificată.

Referitor la suma de 826.599 RON reprezentând diferență între tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 al ANRM și cele prevăzute în contractul comercial încheiat cu SC B. SA Geneva și SC C. SRL Constanța, sentința arbitrală invocată nu are nici o relevanță respectarea dispozițiilor legale fiind obligatorie iar acest lucru putându-se face inclusiv prin reducerea cotei de profit obținut de recurentă prin contractele menționate potrivit art. 19 din Codul fiscal. Se cuvine a reaminti că SC A. SA prestează acest gen activități în baza acordului de concesiune a activității de exploatare a rezervoarelor, conductelor de transport ale țițeiului producției petroliere, a instalațiilor de pompare și a celorlalte instalații și echipamente aferente, încheiat cu Autoritatea Națională de Resurse Minerale aprobate prin H.G. nr. 886/2002.

Aprecierea recurentei că nedatorând impozit pe profit suplimentar nu datorează nici majorări de întârziere nu poate fi primită câtă vreme impozitul pe profit este datorat.

Referitor la TVA suplimentar, suma de 164.066 RON în raport de lucrările produselor accizabile către H. SRL. Apreciată ca nedeductibilă întrucât suma trebuia să fie plătită de această societate comercială.

În realitate recurenta a livrat către SC H. SRL cantitatea de 682.020 tone motorină, deși aceasta din urmă a nu deținea o autorizație de antrepozit fiscal validă. Astfel, nu au fost respectate prevederile legale privind acordarea regimului suspensiv de accize și nici plata acestor accize către bugetul de stat.

Susținerile că prevederile unui contract între părți prevalează asupra dispozițiilor legale imperative nu pot fi primite, așa cum a reținut și instanța de fond.

- suma de 101.610 RON cu titlu de TVA suplimentar în urma prestațiilor privind depozitarea produselor accizabile ale J. AG Elveția.

Simpla susținere generică din recurs precum că s-au respectat prevederile legale, este contrazisă de realitatea confirmată și de expertiza efectuată în cauză, precum că s-au efectuat operațiuni de depozitare după punerea în liberă circulație a mărfurilor adică după întocmirea declarației vamale de import. Ori, pentru aceste activități nu se mai aplică scutirea de TVA.

- suma de 19.869 RON cu titlu de TVA înscris în cele 7 facturi mai sus amintite. Astfel cum s-a reținut și la acel punct din analiză, câtă vreme facturile erau incomplete, mai mult unele dintre ele nici nu o menționau pe recurentă ca și cumpărătoare, iar înscrisurile depuse în sprijinul dovedirii situației de fapt nu conțineau și documentele concrete, nici această sumă nu poate fi apreciată ca nelegal impusă la plată.

Referitor la recursul pârâtei ANAF

În ceea ce privește cheltuielile în sumă totală de 88.123,20 RON, aferente celor 4 facturi, pe care instanța de fond le-a apreciat ca fiind deductibile din înscrisurile aflate la dosarul cauzei se rețin următoarele:

Raportul de expertiză însușit de către judecătorul fondului a apreciat că acestea „pot fi considerate documente justificative”, cu motivarea că toate prezintă „vize de control financiar + preventiv însă în ceea ce privește deducerea TVA-ului aferent acestei facturi, acesta nu se poate realiza întrucât a constatat „lipsa elementelor obligatorii de pe facturi„. Ori, un document precum factura fiscală căruia îi lipsesc elementele obligatorii nu poate fi considerat necorespunzător din punct de vedere al deducerii TVA însă corespunzător ca document în stabilirea bazei de impozitare.

Facturile reprezintă:

- factura din 3 iunie 2006, în sumă de 19.850,84 RON este emisă de SC M. SRL și reprezenta prestație transport personal, conform contractului de prestări servicii și Procesul-verbal nr. 25 din aceeași dată.

În realitate nu s-a depus la dosarul cauzei un contract în formă scrisă iar documentele cumulative și procesul verbal fac referire la transporturi de personal derulate de-a lungul întregii luni februarie 2006, în timp ce procesul-verbal și facturile sunt datate 3 februarie 2006 și ar reprezenta plata pentru transporturi deja realizate - rest de plată pentru luna februarie 2006”. Toate aceste neconcordanțe ridică serioase suspiciuni asupra realității celor consemnate și altfel la realitatea operațiunii economice.

Faptul că factura poartă viza controlului preventiv al reclamantei nu înseamnă altceva și acest lucru este valabil pentru toate cele 4 facturi analizate a acestora la plată a sumei menționate în factură, neputând fi certificat astfel o operațiune în acest sens de transport personal, ulterioare:

- factura din 31 octombrie 2006 emise pentru suma de 5.917,56 RON de SC N. SRL rezultând achiziții de piese și materiale de reparații. Singurul document justificativ îl reprezintă Nota de intrare recepție nr. 10932 însă din aceasta nu rezultă utilitatea pentru reclamant a produselor achiziționate, în lipsa anexării și a Notei de comandă nr. 616 din 30 octombrie 2006 la care se face referire;

- factura din 3 ianuarie 2007 în sumă de 1.172 080 RON emisă de SC O. CFPD reprezentând achiziție de piese de schimb. Și în acest caz nota de intrare recepție nr. 9100 indica o comandă CDA 263 din 13 decembrie 2006 care nu a fost prezentată deși aceasta putea justifica necesitatea și utilitatea achiziției;

- factura din 24 ianuarie 2007 pentru suma de 5.0625 RON.

Remarcând și faptul că aceste din urmă facturi au numere succesive deși sunt emise la distanță temporală de 3 săptămâni, nici acesta nu prezintă comanda din 3 ianuarie 2000 în justificarea necesității achiziției produsului.

De altfel, din chiar cuprinsul expertizei rezultă că au fost avute în vedere doar facturile și notele de recepție în aceste din urmă cazuri.

Ori, pentru a se putea aprecia că documentele pot fi luate în calculul deductibilității, conform dispozițiilor art. 21 alin. (1) și (4) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal) ele trebuie să justifice efectuarea unei activități utile societății comerciale.

În lipsa acestora, nu se poate stabili cărei operațiuni au fost folositoare respectivele achiziții de produse cum de altfel a observat și expertul de specialitate în aprecierea posibilității deducerii TVA.

Rezultă de aici că nici cele 4 facturi apreciate de instanța de fond ca purtând fi considerate ca documente justificative în sensul diminuării cu sumele ce le conțin a bazei de impozitare nu pot fi apreciate astfel.

Referitor la cheltuielile de întreținere și reparații, interpretarea recurentei în raport de lucrările în analiză nu este concordanță cu prevederile legale.

Astfel, diferența de opinie nu este în ceea ce privește dispozițiile legale - H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în activele corporale și necorporale în speță art. 7 alin. (1) lit. d) și prevederile art. 24, alin. (1), (3), (5) din Codul fiscal ci interpretarea lucrărilor efectuate ca investiții sau reparații.

Conform raportului de expertiză tehnică realizat de către instanța de fond reclamantul a înregistrat incorect în contul de reparații o parte din activități.

Pentru celelalte facturi situația este următoarea:

- factura din 6 septembrie 2006 emisă de E. reprezintă situații de plată pentru reparații instalații sanitare, înlocuire tâmplărie și reparații pardoseli.

Nu se poate aprecia că acestea ar reprezenta investiții în imobilele aparținând reclamantei ci operațiuni normale de întreținere imobil ori pentru sporirea gradului de confort;

- factura din 24 martie 2006 emise de E. reprezintă înlocuirea tâmplărie metalică, din nou operațiune care nu poate fi apreciată ca investiție;

- factura din 14 aprilie 2006 emisă de SC E. reprezintă înlocuire tâmplărie apreciată similar celei de mai sus;

- factura din 8 mai 2006 emisă de SC E. reprezintă același gen lucrări pentru sporire confort și reducerea pierderi ce nu reprezintă investiții;

- factura din 31 decembrie 2006 emisă de SC E. reprezintă lucrări de înlocuire tablou electric și corpuri de iluminat fiind deci o lucrare de reparații, necesară și nu una de investiții;

- factura din 31 septembrie și din 4 septembrie 2006 SC P. SRL reprezintă lucrări de reabilitare card de colectare reziduuri, conform Contractului de execuție nr. 145 din 24 octombrie 2005 nici în acest caz nu poate fi vorba de noi investiții, ci de reparații (reabilitare) cu scopul evident de a asigura o colectare mai eficientă a reziduurilor, operațiune necesară față de obiectul de activitate al reclamantei.

- factura din 16 februarie 2006 emisă de SC I. SRL se referă la lucrări de înlocuire ferestre și uși, deci nu la lucrări de investiții ci de reparații pentru creștere confort termic.

- factura din 6 iulie 2006 emisă de SC R. reprezintă lucrări de proiectare „reamplasare instalație fixă de spumă”. Acest proiect de execuție, după cum este și denumirea nu este o investiție ci o prestare de servicii în vederea unei lucrări de reparați.

- factura din 3 martie 2009 emisă de SC T. SRL reprezintă o documentație tehnică pentru reparații conductă DN 250 mm. Nu este vorba de un proiect ce de o lucrare ce urma a se realiza în regim propriu.

Ori, la data efectuării expertizei 25 noiembrie 2013, expertul făcea afirmația că „nu știu dacă această lucrare s-a executat deja sau urmează a fi executată”.

În acest caz, dat fiind intervalul de aproape patru ani, raportat la momentul realizării documentației, lucrarea nefiind executată, se pune problema utilității ei. O documentație tehnică apare a fi utilă dacă este transpusă în practică, în lipsa efectuării lucrărilor proiectate, care să aducă la eficientizarea activității, documentația în sine nu-și poate justifica utilitatea și astfel, fără a putea fi apreciată ca o lucrare de investiții, se impun ca sume ce o reprezintă să fie inclusă în baza suplimentară a impozitului pe profit.

Concluzionând, baza suplimentară la calculul impozitului pe profit nu este suma cea stabilită prin sentința instanței de fond ci la aceasta se adaugă;

- suma de 88.129,20 RON reprezentând 4 facturi fiscale ce nu îndeplinesc condițiile de a fi considerate documente justificative;

- suma de 49.009 RON reprezentând factura din 3 martie 2009 emisă de SC T.

Rezultă astfel că baza suplimentară de calculul total este de 2.247.716 RON.

Corespunzător, se impun a fi recalculate și impozitul pe profit suplimentar și majorările de întârziere.

În baza calculelor efectuate impozitul pe profit suplimentar este de 358.994,56 RON în loc de 337.039 RON iar majorările aferente acestuia de 291.951,43 RON în loc de 202.523 RON.

În raport de elementele și argumentele mai sus expuse, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de ANAF, se circumscrie în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. astfel ca în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. urmează a fi admis, modificată sentința în sensul că baza impozabilă suplimentară de calcul este de 2.243.716 RON, impozitul pe profit suplimentar este de 358.994,56 RON și majorări de întârziere de 291.951,43 RON.

Cât privește recursul reclamantei SC A. SA motivele acestuia neîncadrându-se în limitele stabilite de dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., urmează a fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva Sentinței civile nr. 48/CA din 5 martie 2014 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta ANAF împotriva Sentinței civile nr. 48/CA din 5 martie 2014 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată, în sensul că, baza impozabilă suplimentară de calcul este de 2.243.716 RON, impozitul pe profit suplimentar este de 358.994,56 RON și majorări de întârziere de 291.951,43 RON.

Menține în rest dispozițiile sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 mai 2015.

Procesat de GGC - LM