ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2759/2015

Decizia nr. 2759/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș sub nr. 12379/30 din 12 decembrie 2012, reclamanta SC A. SRL, a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - ANAF, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș (Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 5), solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea în parte a Raportului de Inspecție Fiscală a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Timiș, Serviciul IFPJ5, înregistrat sub nr. 12185 din 18 noiembrie 2011; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 întocmită de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 5; anularea în parte a Deciziei nr. 929/512 din 14 iunie 2012, prin care s-a respins în parte contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 și respectiv, împotriva Raportului de Inspecție Fiscală cu nr. 12185 din 18 noiembrie 2011 întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 5; să se constate incidența prescripției fiscale cu privire la următoarele creanțe fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2005, după cum urmează:

- debit suplimentar aferent perioadei 2003, la impozitul pe venitul microîntreprinderilor 1.581 RON;

- debit suplimentar la impozit pe profit, aferent 2004 - 2005, în sumă de 200.450 RON;

- accesorii la impozitul pe profit aferent 2004 - 2005, în sumă de 438.443 RON;

- debit suplimentar TVA, aferent perioadei 2003 - 2005, în sumă de 258.464 RON;

- accesorii aferente TVA, pentru perioada 2003 - 2005, în sumă de 81.490 RON;

Ca efect al admiterii cererii de chemare în judecată a solicitat obligarea pârâtei intimate la restituirea următoarelor sume, care au fost încasate de la reclamantă în baza actelor administrative fiscale contestate la petitele 1, 2 și 3 ale cererii de chemare în judecată: suma de 1.169.131,60 RON, reprezentând: 194.360 RON debit suplimentar la impozit pe profit; 165.276,60 RON TVA stabilit suplimentar; 809.495 RON majorările aferente debitelor stabilite suplimentar.

În motivare, se arată că în baza Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011, care a fost emisă în temeiul Raportului de Inspecție Fiscală cu nr. 12185 din 18 noiembrie 2011 întocmite de Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului Timiș, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 5, s-au stabilit în sarcina reclamantei în mod greșit obligații de plată suplimentare în cuantum de 2.737.882 RON, constând din: - 781.200 RON - debit -1.956.682 RON - accesorii, cu consecința neadmiterii la rambursare a sumei de 151.515 RON din decontul depus la A.F.P.U. cu nr. 870576021 din 24 ianuarie 2011.

Considerând că aceste acte au fost emise cu încălcarea dispozițiilor legale, reclamanta a formulat, în conformitate cu prevederile Titlului IX din O.G. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, privind soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrativ fiscale, raportat la dispozițiile art. 205 C. proc. fisc., contestație împotriva constatărilor și măsurilor înscrise în Raportul de Inspecție Fiscală a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Timiș, Serviciul IFPJ5, înregistrat sub nr. 12185 din 18 noiembrie 2011, respectiv în Decizia de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011.

Prin Decizia nr. 929/512 din 14 iunie 2012, Biroul Soluționare contestații din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș a admis în parte contestația, exclusiv cu privire la suma de 9.651 RON, reprezentând TVA, respingând-o în ceea ce privește celelalte solicitări.

Prin Sentința civilă nr. 7523 din 19 noiembrie 2013 pronunțată în Dosar nr. x/30/2012 Tribunalul Timiș a declinat competenta de soluționare a cauzei formulată de către reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice și Ministerul Finanțelor Publice, în favoarea Curții de Apel Timișoara, reținându-se, în esență, că suma contestată în speță depășește plafonul de 1.000.000 RON prevăzut de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, situație care atrage competența materială de soluționare a cauzei în favoarea curții de apel, conform dispozițiilor menționate.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 22 ianuarie 2014, sub același număr.

În probațiune, s-a dispus efectuarea unei expertize contabil fiscale la solicitarea reclamantei, expertiză efectuată în cauză de d-na expert B., conform obiectivelor depuse la dosar.

Hotărârea și considerentele Curții de Apel Timișoara

Prin Sentința civilă nr. 363 din 18 decembrie 2014 Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantei SC C. SRL (SC A. SRL), în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - actualmente Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și a dispus anularea în parte a R.I.F. nr. 12185 din 18 noiembrie 2011, a Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 și a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 929/512 din 14 iunie 2012.

A respins cererea având ca obiect obligarea pârâtei la restituirea sumelor încasate în baza actelor fiscale contestate.

A obligat pârâta la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă reprezentând onorariu parțial.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele considerente:

Referitor la excepția prescripției fiscale invocată de reclamantă prin acțiune, pentru creanțele fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2005, conform petitului 4 al acțiunii, s-a constatat că, în esență, contribuabilul susține că, potrivit art. 104 C. proc. fisc., durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni or, în cauză aceasta a durat aproximativ 3 ani, fiind suspendată pentru cauze care excedează verificării contribuabilului. Instanța de fond a apreciat că potrivit mențiunilor R.I.F. din 18 noiembrie 2011, inspecția fiscală vizând societatea reclamanta a fost una generală, a început la data de 14 noiembrie 2008 (data necontestată de reclamant) și a fost suspendată de 3 ori pentru efectuarea de verificări încrucișate și completarea datelor privind furnizorii reclamantei, durata inspecției între cele 3 suspendări totalizând mai puțin de 3 luni. Ultima suspendare a încetat în luna septembrie 2011, când reclamantei i s-a comunicat reluarea inspecției fiscale începând cu data de 19 septembrie 2011, însă, ulterior acestei date, prelungirea duratei inspecției fiscale a fost ocazionată exclusiv de soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune la rambursare, depuse de reclamanta în timpul inspecției fiscale (decembrie 2010 și mai 2011). Inspecția fiscală a fost finalizată la data de 7 noiembrie 2011, prin declarația contribuabilului, prevăzută de art. 105 alin. (8) C. proc. fisc. - anexa 114 la RIF.

În raport cu această stare de fapt, prima instanță a reținut că au fost respectate prevederile. art. 104 C. proc. fisc., având în vedere că, suspendarea inspecției fiscale nu este limitată în timp și poate fi decisă de conducătorul inspecției fiscale „ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta”, iar perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, așa cum stipulează art. 104 alin. (3) și (4) C. proc. fisc.

Așadar, nu poate fi primit raționamentul reclamantei potrivit cu care, termenul de prescripție prevăzut de art. 91 alin. (1) C. proc fisc, se întinde pe 5 ani, începând cu 3 luni în urma emiterii deciziei de impunere, cu ignorarea situației de fapt menționate, și având în vedere că, pe de-o parte, potrivit art. 91 alin. (2) „termenul de prescripție a dreptului prev. la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, potrivit art. 23”, iar pe de altă parte, că momentul începerii suspendării termenului de prescripție, conform art. 92 alin. (2) C. proc. fisc., este momentul începerii inspecției fiscale și deci, în speță 14 noiembrie 2008.

Pe fond, prima instanță a analizat fiecare dintre aspectele contestate în cauză, corespunzător punctelor menționate în decizia de soluționare a contestației administrative, după cum urmează:

Instanța a avut în vedere constatările de fapt ale expertului sub acest aspect, respectiv că reclamanta a înregistrat în anul 2004 achiziții constând în lucrări agricole aferente unei suprafețe de 100 ha, conform facturii de mai sus, la valoarea de 41.650 RON - 35.000 RON bază și 6.650 RON TVA aferent, iar organele de control au procedat la recunoașterea cheltuielilor cu lucrările agricole executate numai până la limita valorii de 10.403 RON, reprezentând producția de porumb efectiv realizată în anul 2004, considerând diferența de 24.957 RON ca fiind cheltuieli nedeductibile.

De asemenea, a reținut ca fiind justificate argumentele legale ale expertului, cel puțin sub 2 aspecte, primul constând în acela ca regula generală pentru deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit - odată cu intrarea în vigoare a Codului fiscal în anul 2004, este doar efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1), legislația fiscală eliminând obligația realizării unui venit cel puțin egal cu cheltuiala efectuată în acest scop, situație în care efectuarea unei cheltuieli nu poate garanta un venit cel puțin egal cu aceasta.

Al doilea aspect, vizează inaplicabilitatea disp. art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc. în condițiile în care reclamanta nu a înregistrat stocuri lipsă în gestiune sau degradate ci doar venituri sub nivelul cheltuielilor efectuate - fapt recunoscut și de organul de control care se referă la înregistrarea contabilă de către societate a producției realizate la nivelul valorii de 10.403 RON, producție care a fost valorificată în cursul lunii septembrie 2004, la aceeași valoare. Or, în acest caz, societatea suportă o pierdere din venitul nerealizat iar pe de altă parte, un impozit suplimentar pentru venitul nerealizat, mai ales că potrivit disp. art. 14 lit. a) și 19 alin. (1) C. fisc., impozitul pe profit se raportează la veniturile efectiv realizate și nu la venituri incerte.

A mai constatat prima instanță că același raționament este valabil și pentru colectarea de TVA în cuantum de 4.673 RON, câtă vreme argumentele de fapt sunt identice, iar prin obiecțiunile la expertiză depuse la dosar, pârâta invocă aspecte diferite de cele avute în vedere la soluționarea contestației administrative, anume că, potrivit comunicării Direcției Agricole Timiș, societățile agricole de pe raza comunei Gătaia nu au înregistrat producții de porumb în anul agricol 2004 - 2005, și că societatea reclamantă nu a avut încheiate contracte de asigurare pentru această cultură și nici nu a înregistrat calamități.

Instanța de fond a constatat însă că dispozițiile pct. 6 alin. (1

1

) din Normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 128 alin. (8) C. fisc., nu fac distincție între cauzele de forță majoră și calamitățile naturale, stipulând că în categoria cauzelor de forță majoră intră orice alte evenimente pentru care se poate invoca forța majoră, iar în cazul în care organul de soluționare a contestației s-a prevalat de dispozițiile art. 128 alin. (9) lit. a) C. fisc., potrivit cărora „nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1), bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră”, acesta era dator să analizeze și să verifice susținerile reclamantei, privind cultura slabă de porumb în raport cu situația terenului în cauză, cu atât mai mult cu cât, dispozițiile art. 6 C. proc. fisc. se referă la aprecierea de către organele fiscale a relevanței stării de fapt fiscale “întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”.

Sub acest aspect, instanța de fond a reținut că situația invocată în apărare de către reclamantă, potrivit căreia au existat o serie de factori care au făcut, obiectiv, imposibilă realizarea producției estimate, a fost calificată de către organul fiscal drept invocarea unei calamități naturale, pentru care s-a apreciat ca fiind incidente exclusiv dispozițiile Legii nr. 381/2002, ca lege specială în materie.

Prin urmare, curtea de apel a avut în vedere aceleași dispoziții ale pct. 6 alin. (1

1

) din Normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 128 alin. (8) C. fisc., care nu fac distincție între cauzele de forță majoră și calamitățile naturale, prin prevederea că în categoria cauzelor de forță majoră intră orice alte evenimente pentru care se poate invoca forța majoră.

În consecință, faptul că județul Timiș nu a fost declarat, prin hotărâre de guvern, zonă calamitată pentru producția de soia în anul 2007, conform procedurii prev. de Legea nr. 381/2002, și că reclamanta nu a primit nici un fel de despăgubiri pentru producția în cauză - nu sunt aspecte de natură să conducă la concluzia că respectivele cheltuieli sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, câtă vreme reclamanta a semnalat și a dovedit existența unui caz de forță majoră, potrivit prevederilor din Norme, situație în care instanța de fond a înlăturat și opinia expertului sub acest aspect.

În acest caz, a reținut prima instanță, spre deosebire de cele anterioare, reclamanta, deși invocă cauze similare, respectiv, imposibilitatea obținerii culturilor pe motiv că anumite zone agricole au fost grav afectate de inundații contestă baza de impunere, mai precis, valoarea totală a producției estimate de organul de control la suma de 311.635 RON, în raport cu care s-a calculat impozitul pe profit aferent și s-a colectat T.V.A. suplimentar, susținând că estimarea în funcție de producția medie obținută pe județ, este incorectă și superficială, întrucât producția obținută pe un anumit teren depinde de o multitudine de factori, inclusiv caracteristicile terenului în cauza, care nu au fost avute în vedere de organul de control.

Instanța de fond a reținut că, într-adevăr, reclamanta nu a depus documente cu privire la producția în cauză și nici nu a propus probe, eventual o expertiză tehnică care să ateste condițiile care au condus la lipsa sau diminuarea producției agricole.

Totuși, instanța a avut în vedere constatările expertului potrivit cărora, Direcția Agricolă Timiș nu a efectuat calcule pentru determinarea producției medii de grâu în anul agricol 2004 - 2005, ci a avut în vedere declarațiile a 4 societăți, exclusiv din zona Gătaia, referitoare la producția de grâu declarată conform formularelor de inventariere furnizate de DADR, precum și faptul că prin obiecțiunile la expertiză depuse la dosar, pârâta confirmă că a luat în considerare adresele identificate de expert privind producțiile medii/ha pentru gospodăriile populației și societăți agricole, furnizate de instituția de specialitate, prin care nu i s-a precizat modul de determinare al acestora.

În acest context, instanța a apreciat că estimarea contestată este deficitară, impunându-se refacerea bazei de impunere pentru stabilirea profitului impozabil, prin luarea în calcul a elementelor similare veniturilor și cheltuielilor, conform dispozițiilor invocate ale art. 19 alin. (1) C. fisc. și pentru aplicarea cotei standard de TVA, conform art. 137 alin. (1) și 140 alin. (1) C. fisc.

Referitor la aceste punct, instanța de fond și-a însușit constatările expertului, precum și opinia fiscală a acestuia - necontestate în concret prin obiecțiunile pârâtei.

În fapt, rezultă că este vorba despre 4 facturi privind achiziții de materiale de construcții - 3 datând din 30 noiembrie 2004, iar cea de-a 4-a nr. 8595792, din 30 decembrie 2004, individualizate în RIF și în conținutul anexei nr. 49 la acesta, la care se adaugă o situație de lucrări prezentată în faza contestației administrative, atestând lucrări în regie proprie în scopul consolidării depozitului și drumului de acces aferent prin folosirea unor astfel de materiale de construcții, conform constatărilor expertului limitate la specializarea sa.

Astfel, dincolo de mențiunea eronată în contabilitatea reclamantei privind valoarea facturii din decembrie 2004, instanța a constatat că organele fiscale nu au avut în vedere dispozițiile fiscale în vigoare la data emiterii facturilor.

Conform Codului fiscal în vigoare la data operațiunilor de achiziție (noiembrie - decembrie 2004), justificarea deducerii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, conform art. 21 alin. (1), avea în vedere doar factura fiscală, îndeplinind condițiile de formă ale art. 155 alin. (8) C. fisc., iar normele de aplicare concretizate la pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la același moment, nu conțin prevederi exprese privind documentele justificative care să ateste realitatea unei operațiuni fiscale.

Prin urmare, reclamanta a îndeplinit aceasta cerință privind achiziția de materiale - cu atât mai mult cu cât facturile emise până în 2006, îndeplineau și funcția de document contabil cu regim special, conform normativelor în materie - facturi care se coroborează cu situația de lucrări privind realizarea manoperei aferente în regie proprie, nu de către un terț, doar în acesta ultima situație, impunându-se înscrisuri justificative suplimentare.

În mod similar, în ceea ce privește TVA-ul aferent celor 4 facturi, sunt relevante disp. art. 148 alin. (8), (9) și (12) din C. fisc. în vechea reglementare, coroborat cu pct. 51 alin. (1) și (2) din Norme, care condiționau justificarea deducerii taxei doar de prezentarea exemplarului original al facturilor.

Și în acest caz, instanța de fond a valorificat argumentele expertului ce confirmă poziția reclamantei, arătând, în primul rând, că nu există o legătură fiscală directă, sub aspectele analizate, între operațiunile derulate de reclamantă la nivelul anului 2007, și conduita furnizorilor, prin declararea acestora ca inactivi ulterior efectuării respectivelor operațiuni.

Totodată, instanța a avut în vedere constatările expertului referitoare la corecția codului fiscal al beneficiarului din facturile privind primii 2 furnizori, în condițiile în care organul de soluționare a contestației ia act despre această corecție, însă nu face vorbire despre consecințele acesteia, ci doar cu ocazia obiecțiunilor la expertiză autoritatea pârâtă susține că respectivele corecții sunt informale, întrucât se impunea efectuarea acestora conform art. 159 alin. (1) C. fisc, și nu potrivit prevederilor OMFP 1850/2004, act normativ abrogat începând cu 1 ianuarie 2010.

Cât privește copia facturii emise de furnizorul SC E. SRL, prezentată de reclamantă tot în faza soluționării contestației, expertul constată că și aceasta îndeplinește cerințele prevăzute de pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, privind normele de aplicare a art. 146 C. fisc., impuse pentru justificarea deducerii taxei, iar lipsa condiției formale a declarației informative cod 394, nu afectează valabilitatea înregistrării în scopuri de TVA a contribuabilului și nici realitatea tranzacțiilor efectuate de acesta, în acord cu jurisprudența CJUE în materie.

Conform constatărilor expertului, prima instanță a reținut că cele 3 facturi în valoare de 171.540 RON, considerate nedeductibile de către organele fiscale, au fost emise în luna decembrie 2004, respectiv, factura nr. 6040119 din 30 decembrie 2004, nr. 6040120 din 30 decembrie 2004 și nr. 6040121 din 31 decembrie 2004, și pe baza acestora reclamanta a dedus, în aceeași perioadă, cheltuielile și TVA-ul aferent, în cuantum de 204.131 RON, reprezentând „c/val lucrări agricole în avans”.

Or, reclamanta susține că aceste lucrări au fost refacturate pe baza unor înscrisuri emise anterior, de care se prevalează aceasta, respectiv, contractul de prestări servicii încheiat cu societatea amintită, nr. 5 din 4 octombrie 2004 pentru lucrări de arat, discuit și scarificat pentru cca.1.000 ha, însoțit de 4 facturi din perioada 7 octombrie - 29 decembrie 2004, având o valoare totală de 131.359,77 RON.

În plus, argumentele organelor fiscale privind lipsa unor documente care să dovedească faptul că lucrările agricole au fost efectuate ulterior, și care să ateste legătura dintre cele 2 operațiuni, precum și imposibilitatea stabilirii locului unde lucrările ar fi fost prestate, sunt susținute și de expert, care însă apreciază că erau necesare demersuri suplimentare pentru a se determina dacă serviciile facturate conform Contractului nr. 5 din 4 octombrie 2004, au fost recepționate de prestator, precum și un eventual prestator efectiv.

În consecință, nefiind dovedit că respectivele operațiuni au fost efectuate de reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile și în folosul operațiunilor sale taxabile, în sensul art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (3) C. fisc., prima instanță a reținut că actele fiscale contestate sunt legale sub acest aspect și a înlăturat opinia expertului potrivit căreia, aceleași cheltuieli ar putea fi considerate deductibile, pentru simplul fapt că au fost înregistrate veniturile aferente serviciilor prestate conform contractului menționat, și prin includerea acestora în baza impozabila a reclamantei.

Curtea de apel a apreciat însă, că actele fiscale contestate sunt legale din acest punct de vedere, iar argumentele organului de soluționare a contestației sunt întemeiate, neputând fi avute în vedere doar contractele de finanțare încheiate cu cele 4 societăți afiliate, depuse de reclamantă în faza soluționării contestației, care pot fi considerate ca întocmite pro causa în condițiile în care realitatea operațiunilor de împrumut nu se reflectă și în înscrisuri justificative cum ar fi extrase de cont sau dispoziții de încasare.

Așadar, nu a fost primită nici susținerea reclamantei cum că înregistrarea sumelor aferente acestor împrumuturi s-a făcut în contul 419 „Clienți creditori”, dintr-o simplă eroare și, având în vedere că avansurile încasate ca atare impuneau colectarea TVA-ului aferent, nu poate fi primită nici motivația expertului, dat fiind că era necesară distincția între avansurile plătite de furnizori, care se consemnează în contul 409, pentru care deductibilitatea TVA se realizează pe baza facturilor de avans emise de aceștia, și împrumuturile acordate sau primite de la persoanele afiliate, care trebuiau înregistrate în conturile corespunzătoare, și nu în contul 409 -furnizori debitori și nici în contul 419 -clienți debitori.

Organele fiscale au reținut încălcarea disp. art. 22 alin. (4) lit. a) și art. 24 alin. (2) lit. a) C. fisc., întrucât achiziția respectivă nu a fost utilizată pentru realizarea de operațiuni impozabile, și nu are legătură cu activitatea economică a contribuabilului.

Instanța a înlăturat apărarea reclamantei potrivit căreia, bunul achiziționat cu factura nr. 2993354 din 12 august 2003 a fost vândut în anul 2006, conform facturii prezentate și deci, operațiunea ar fi impozabilă din punct de vedere al TVA, în condițiile în care este evident că respectivul bun, prin natura sa, nu are nicio legătură cu activitatea economică a reclamantei, ce are ca obiect principal de activitate cultivarea cerealelor - cod CAEN 0111. În această situație, constată că dispozițiile menționate au fost legal aplicate, fiind inutil a mai analiza neconcordanța invocată de reclamantă cu înscrisurile justificative depuse la dosarul contestației, privind unele achiziții similare, și nici evidența contabilă a respectivei operațiuni economice.

În raport cu toate aceste considerente, instanța a constatat că se impune admiterea în parte a acțiunii reclamantei, prin anularea în parte a actelor fiscale contestate, în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit și, după caz, a TVA calculată suplimentar, conform considerentelor de la pct. 1, 2, 4 și 5, recalcularea bazei de impunere, potrivit precizărilor de la pct. 3, și menținerea acelorași acte ca fiind legale, cu privire la sumele menționate la pct. 6, 7 și 8.

Cât privește excepția inadmisibilității cererii de anularea RIF, invocată de pârâtă prin întâmpinare, instanța de fond a reținut că această cerere nu este inadmisibilă de plano, cum susține pârâta, întrucât dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, permit instanței să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății, ceea ce însemnă că, în măsura în care actul administrativ fiscal este constatat ca fiind nelegal, instanța este abilitată să dispună și anularea RIF, ca operațiune administrativă care a stat la baza emiterii acestuia.

În consecință, instanța de fond a dispus în sensul că organele fiscale vor proceda la refacerea în totalitate a actelor administrativ fiscale, potrivit aspectelor reținute mai sus, după stabilirea debitului final urmând a calcula și accesoriile aferente, potrivit legii.

Cât privește petitul acțiunii privind restituirea sumelor nedatorate, acesta a fost respins ca prematur formulat, o astfel de cerere putând fi promovată după refacerea și definitivarea titlului de creanță, conform normativelor fiscale în materie.

Referitor la cheltuielile de judecată constând în onorariu de expert, solicitate de reclamantă conform art. 274 C. proc. civ., instanța a reținut că acestea sunt întemeiate parțial, având în vedere admiterea în parte a acțiunii și valorificarea în parte a raportului de expertiză, urmând a obliga pârâta la plata sumei de 10.000 RON, cu acest titlu către reclamantă.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta SC C. SRL (fostă SC A. SRL) și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

SC C. SRL prin cererea de recurs formulată solicită casarea hotărârii și în rejudecare admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată în sensul exonerării de plata obligațiilor fiscale stabilite la pct. 6, 7, 8 din Hotărârea recurată și restituirea sumelor încasate nelegal de către organele fiscale.

Susține în cererea de recurs formulată încălcarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 dispoziții care prevăd expressis verbis soluțiile pe care le poate pronunța instanța de contencios, textul nefiind susceptibil de interpretare. Astfel, potrivit acestor dispoziții legale „instanța soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1) poate după caz să anuleze în tot sau în parte actul administrativ să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă”, iar potrivit dispozițiilor alin. (3) al aceluiași articol „în cazul soluționării cererii instanța va hotărârii asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru”.

În speța dedusă judecății cu toate că instanța de fond a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale contestate, explicând motivele pentru care se impun anularea acestora, a respins fără temei petitul având ca obiect obligarea pârâtului la restituirea sumei încasate în baza actelor fiscale contestate refuzând practic să soluționeze acest petit sub pretextul că ar fi prematur.

Nici soluția de refacere în totalitate a actelor fiscale contestate nu are temei legal, ea neregăsindu-se printre posibilitățile enunțate limitativ în art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. O atare soluție nu era necesară și nici utilă pentru că instanța avea la îndemână toate informațiile necesare să dispună ea însăși asupra acestor chestiuni.

Refacerea actelor fiscale înseamnă practic, că societatea va fi ținută să aștepte până când organul fiscal va proceda la refacerea acestor acte fiscale, fiind expusă riscului ca organul fiscal să nu se conformeze sugestiilor instanței de fond ceea ce însemnă că va trebui să atace din nou actele administrativ fiscale în justiție pentru a cere anularea lor consecutiv cu restituire sumelor încasate pe nedrept.

Sun aduse în continuare critici ce vizează modalitatea de soluționare a cererii având ca obiect obligațiile fiscale constând în: nerecunoașterea de către organul fiscal a deductibilității cheltuielilor înregistrate în anul 2004 în contul 628 ”alte cheltuieli cu serviciile executate de un terț” în sumă 171.540 RON; TVA colectată aferentă unor sume încasate de reclamantă și înregistrate în contul 419 „clienți creditori” în sumă de 1.132.907 RON care în realitate reprezintă împrumuturi acordate de societățile afiliate; suma de 5.571 RON TVA aferentă unei achiziții din luna mai 2003 constând în sistem audio lumini pentru discotecă respinsă la deducere.

Despre aceste obligații fiscale susține că societatea nu le datorează și au fost aduse în acest sens argumente pertinente și probe care să susțină nelegalitatea acestor obligații fiscale, argumente și probe care nu a fost analizate în concret de către instanța de fond, soluția bazându-se pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin cererea de recurs formulată solicită modificarea hotărârii în sensul respingerii acțiunii, în principal pentru inadmisibilitatea acțiunii în ce privește anularea raportului de inspecție fiscală iar pe fond ca neîntemeiată.

Pentru inadmisibilitatea acțiunii susține că actul care produce raporturi juridice de drept administrativ este decizia de soluționare a contestației și nu raportul de inspecție fiscală și în acest sens face trimitere la definiția dată actului administrativ prin dispozițiile art. 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Pe fond sunt reluate susținerile din fața primei instanțe pentru a demonstra legalitatea actelor administrativ fiscale contestate.

Referitor la cheltuielile nedeductibile stabilite de organele fiscale în sumă de 24.957 RON aferente anului 2004 se arată că nu au fost puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente din care să rezulte faptul că au fost cultivate terenuri, pârloage, înțelenite respectiv, documente care să ateste fapte că pe perioada de urmărire a culturilor agricole ar fi fost constatate anomalii în creșterea și dezvoltarea plantelor.

Despre achizițiile de materiale de construcții efectuate în perioada noiembrie - decembrie 2004 în sumă de 46.955 RON cheltuieli solicitate a fi considerate cheltuieli deductibile se arată nu sunt prezentate documente care să justifice aceste cheltuieli și nici nu reiese modalitatea de realizare a acestor lucrări regie proprie sau terți în condițiile în care societatea nu avea angajați de specialitate și nici nu au fost identificate facturi emise de prestatori.

În ceea ce privește recalcularea impozitului pe profit a exercițiului financiar 2004 în baza prevederilor art. 17 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 se susține că în anul 2004 cuantumul impozitului pe profit era de 25% întrucât modificarea acestuia la nivelul procentual de 16% s-a introdus prin O.U.G. nr. 138 din 29 decembrie 2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005.

În privința cheltuielilor înregistrate în luna septembrie 2007 „cheltuieli calamități” în contul 6711 se arată că nu au fost declarate stare de calitate natură în agricultură în județul Timiș pentru cultura de soia și pentru evenimentul „secetă” conform prevederilor legale în vigoare pentru anul 2007, motiv pentru care aceste cheltuieli nu pot fi apreciate ca și cheltuieli deductibile.

Referitor la cheltuielile din facturile de achiziții emise de către SC C. SRL solicitate a fi considerate cheltuieli deductibile se arată că aceste cheltuieli nu au fost declarate de societatea furnizoare prin declarația informativă privind livrările sau achizițiile efectuate pe teritoriul național - 8394.

Pentru cheltuielile în valoare de 666.558 RON privind diverse lucrări agricole înregistrate în cursul anului 2005 se arată că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că pe perioada de urmărire a culturilor ar fi constatat anomalii în creșterea și dezvoltarea plantelor cum ar fi negerminația semințelor ceea ce a dus la densitatea mică a plantelor la hectar, nedezvoltarea corespunzătoare a acestora sau alte cauze care să justifice nerealizarea producției agricole cum ar fi înghețul prelungit, băltiri, pagube produse de animale, incendii etc.

Cu privire la cheltuielile înregistrate în anul 2004 în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” în sumă de 171.540 RON se arată că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil deși nu deține documente justificative prin care să facă dovada efectuării operațiunilor.

În ceea ce privește TVA cu referire la suma de 5571 RON aferente achiziției în luna august 2003 a unui sistem audio de lumini pentru discotecă se arată că societatea nu a demonstrat că a realizat venituri din activitatea de discotecă astfel că aceste cheltuieli nu pot fi utilizate pentru realizarea de operațiuni impozabile din punct de vedere a TVA.

Pentru achizițiile de materiale de construcții efectuate în cursul lunilor noiembrie - decembrie 2004 cu TVA aferente de 8.921 RON se arată că societatea nu a fost în măsură să prezinte o situație de lucrări anexate facturilor emise pentru aceste cheltuieli sau alte documente care să justifice efectuarea lucrărilor cum ar fi autorizația de construire în vederea consolidării clădirii iar situațiile de lucrări prezentate nu erau datate și nici nu justificau consumul de materiale la valoarea susținută de către societate.

Referitor la TVA colectată suplimentar în sumă 4673 RON aferentă diferenței dintre cheltuieli reprezentând lucrări agricole și venituri din producția agricolă realizată se arată că agentul economic nu a justificat cu documente, realizarea unei producții agricole în exercițiul financiar 2004, cel puțin la nivelul cheltuielilor efectuate.

În privința facturilor de achiziție emise de către SC C. SRL și SC D. SRL și SC E. SRL se susține că documentele prezentate, copii ale facturilor fiscale și care au fost corectate nu îndeplinesc condițiile legale pentru deducerea de TVA.

Se arată că au fost corectate în cuprinsul facturilor emise de SC C. SRL codurile fiscale al furnizorului la fel și pentru facturile emise de SC D. SRL iar la un control încrucișat s-a constatat că agenții economici furnizori erau declarați inactivi.

Pentru TVA colectată aferentă sumelor încasate de agentul economic și înregistrate în contul 419 „clienți creditori” se susține că pe durata controlului agentul economic nu a fost în măsură să prezinte contractele de împrumut însoțite de dovada încasării împrumuturilor atât extrase de cont dispozițiile de încasare prin casierie pentru a se face dovada restituirii împrumuturilor în condițiile în care între entitățile afiliate sau desfășurat și operațiuni comerciale.

Pentru TVA-ul suplimentar în sumă 59.211 RON aferentă producției agricole estimată de organele de inspecție fiscală se arată că pentru estimarea producției agricole aferente anului 2005 organele de inspecție fiscală au procedat la identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situații de fapt fiscale și anume datele deținute de entitățile în domeniu respectiv Direcția Agricolă Timiș și Institutul Național de statistică cu privire la producțiile medii la hectar respectiv, prețul mediu utilizat conform prețului de achiziție plătit de agentul economic așa cum este înscris în borderoul de achiziție nr. 2 din 11 august 2005.

Referitor la sumele înregistrate la finele lunii decembrie 2004 prin intermediul contului 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate la terți” în sumă de 171.540 RON și TVA aferentă 32.591 RON se arată că organele fiscale au constatat că facturile conțin prestări de servicii lucrări agricole în avans dar societatea nu a pus la dispoziție documente din care să rezulte modalitatea de realizare a acestor servicii.

Examinând sentința recurată în raport de motivele de recurs invocate de apărările formulate, ÎCCJ constată că recursurile sunt fondate pentru următoarele considerente:

În privința criticilor formulate de reclamanta-recurentă SC C. SRL se reține că instanța de fond după ce a analizat raporturile juridice fiscale a dispus anularea în parte a RIF nr. 12185 din 18 noiembrie 2011 a Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 și a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 929/512 din 14 iunie 2012, din considerentele hotărârii rezultând obligația organelor fiscale de a proceda la refacerea în totalitate a actelor administrativ fiscale.

Legea nr. 554/2004 reglementează un contencios de plină jurisdicție în care competența instanței nu se limitează la anularea unui act nelegal ci include posibilitatea ca prin hotărârea judecătorească să se dispună măsuri pentru recunoașterea de drepturi subiective, restituiri, reintegrări, despăgubiri și chiar refacerea unei decizii administrative.

Relevante în acest sens sunt dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora „instanța soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1) poate după caz să anuleze în tot sau în parte actul administrativ să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă”, iar potrivit dispozițiilor alin. (3) al aceluiași articol „în cazul soluționării cererii instanța va hotărârii asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru”. Aceste dispoziții stabilesc soluțiile pe care instanța de judecată le poate dispune și reprezintă în totalitatea lor modalități specifice adoptate obiectului acțiunii judiciare formulate în temeiul dispozițiilor art. 8 din aceeași lege din care se recunoaște dreptul pretins sau interesul legitim al persoanei vătămate de autoritatea publică și prin care se realizează efectiv dreptul garantat de art. 52 din Constituție.

Soluția pronunțată de prima instanță în sensul obligării organelor fiscale să procedeze la emiterea unor noi acte administrativ fiscale deși probele administrate în cauză conferea elemente suficiente pentru determinarea cuantumului obligațiilor fiscale și stabilirea despăgubirilor, nu face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil și fără o bază solidă și să golească de conținut mecanismul contenciosului administrativ.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare consacrat de art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Cauza fiind soluționată cu încălcarea dispozițiilor legale mai sus menționate atrage casarea hotărârii în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (3) C. proc. civ. în rejudecare instanța în raport de probele administrate în cauză urmează să stabilească cuantumul obligațiilor fiscale datorate de agentul economic precum și împrejurarea dacă se impune restituirea unor sume achitate și constatate a fi nedatorate.

În privința criticilor ce vizează fondul cauzei, formulate de atât de reclamanta-recurentă prin cererea de recurs cât și de recurenta-pârâtă Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 261 pct. 5 C. proc. civ. dispoziții care obligă judecătorul să arate motivele de fapt și de drept care au format convingerea lui, să enunțe cele constatate și dovezile care au determinat-o, dar și a prevederilor art. 6 parag. I din Convenția Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, ce presupune dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor și obligația instanței să examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse.

Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real ascultate, adică în mod concret examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte art. 6 parag. I din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, implică mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv a mijloacelor și argumentelor probatorii ale părților cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte de Casație și Justiție, apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată.

Respectarea acestei cerințe a motivării actului jurisdicțional aflat în calea extraordinară de atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate prin acțiunea dedusă judecății și de argumentele aduse în apărare de partea adversă dar și în raport de normele fiscale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor în calcularea impozitului pe profit precum și a taxei pe valoarea adăugată.

Nu rezultă din considerentele hotărârii că au fost analizate în concret susținerile părților în privința caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor angajate de agentul economic sau în privința perceperii TVA și a caracterului deductibil al acesteia.

Se apreciază așadar că sunt incidente prevederile art. 312 alin. (3) C. proc. civ. cu referire la art. 304 pct. 9 și 261 C. proc. civ. astfel că se impune admiterea recursurilor, casarea hotărârii recurate cu consecința trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În rejudecare vor fi analizate susținerile părților vizând caracterul deductibil sau nedeductibil a cheltuielilor efectuate, legalitatea documentelor prezentate pentru TVA cu o analiză a fiecărui document prezentat și coroborarea acestor probe cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de SC C. SRL (fostă SC A. SRL) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 363 din 18 decembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 septembrie 2015.

Procesat de GGC - LM