ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3621/2015

Decizia nr. 3621/2015

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin contestația înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâții Municipiul Motru prin Primar și Consiliul Local Motru a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației din 9 ianuarie 2013 și a Deciziei de Impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012, acte emise de Primăria Municipiului Motru, precum și suspendarea executării a actului de impunere.

2.1. Prin Sentința nr. 75 din 14 februarie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012 până la soluționarea irevocabilă a prezentei cauze.

2.2. Prin Sentința nr. 205 din 16 mai 2013, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins contestația reclamantei.

2.3. Prin Decizia civilă nr. 662 din 12 februarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul reclamantei, a casat Sentința nr. 205 din 16 mai 2013 a Curții de Apel Craiova și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, instanța de control judiciar a reținut următoarele:

Curtea de Apel a încălcat dispozițiile art. 129 pct. 5 C. proc. civ., întrucât nu a lămurit situația de fapt în scopul aplicării corecte a legii, mai precis nu a stabilit ce activitate desfășoară reclamanta - exploatare și/sau excavare - și ce suprafață de teren deține aceasta, în raport de care datorează taxa de excavare, conform art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Pentru lămurirea chestiunilor litigioase se impune suplimentarea probatoriului prin efectuarea expertizelor de specialitate.

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Craiova, sub nr. x/54/2013*.

În cauză, au fost administrate probele cu expertiză tehnică în specialitatea mine-geologie și expertiză contabilă.

Prin Sentința nr. 460 din 16 decembrie 2014, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins contestația, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele:

- Prin Decizia de impunere din 16 noiembrie 2012 emisă de către Primăria Municipiului Motru a fost stabilită obligația de plată a sumei de 38.548.187 RON, reprezentând taxă de excavare pentru suprafața de teren de 5.668.851 mp afectată de operațiuni de excavare în cadrul carierelor Roșiuța și Lupoaia, în temeiul art. 267 alin. (4) C. fisc.

La stabilirea taxei au fost avute în vedere datele existente în evidența Serviciului Impozite și Taxe Locale Motru, mai exact, Centralizatorul depus la Dosarul nr. x/54/2013 ce a fost întocmit în vederea stabilirii impozitului pe teren; în cadrul Centralizatorului se precizează faptul că E.M.C. Motru deține suprafața totală de teren de 5.748.722,99 mp, din care 5.724.279 mp teren extravilan și 24.443,99 mp teren intravilan.

- Prin Decizia din 9 ianuarie 2013, Primăria Municipiului Motru a respins contestația formulată de reclamantă împotriva actului de impunere anterior nominalizat, reținând că partea realizează operațiuni de exploatare a lignitului ce presupun afectarea terenului prin excavații, fapt ce generează obligația de a solicita eliberarea autorizației de excavare, în aplicarea dispozițiilor art. 1 alin. (3), art. 83 alin. (4) C. fisc., precum și a art. 134 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

- În baza art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (normă în vigoare la data emiterii deciziei de impunere), taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze și petrol, precum și altor exploatări se calculează înmulțind numărul de metri pătrați de teren afectat de foraj sau de excavație cu o valoare stabilită de consiliul local de până la 50.000 RON (cu aplicarea pct. I al anexei la H.G. nr. 959/2009, respectiv pct. I al anexei la H.G. nr. 1.309/2012 privind modificarea valorii impozabile).

- Prin Decizia Curții Constituționale nr. 1.425/2011 a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a textului normativ mai sus arătat, cu motivarea că prin acesta este stabilită în sarcina operatorilor economici ce desfășoară anumite activități obligația plății către bugetul local a unei taxe pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări, fără a fi încălcate prevederile art. 135 alin. (2) lit. a) din Constituție privind obligația statului de a asigura libertatea comerțului.

- În aplicarea art. 267 alin. (4) C. fisc., prin pct. 296

2

din H.G. nr. 44/2004 este reglementat un cuantum al taxei pentru foraje sau excavări între 0 și 7 RON inclusiv, pentru fiecare metru pătrat afectat de astfel de activități.

- Curtea de Apel a menționat că plata taxei nominalizate în textul legal anterior arătat nu îl exonerează pe titular, conform art. 134 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, de obligațiile fiscale prevăzute de art. 44 din Legea minelor nr. 85/2003, respectiv de plata taxei pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale, precum și de redevența minieră, nefiind în discuție o dublă taxare pentru aceeași activitate.

Judecătorul fondului a subliniat faptul că legiuitorul a configurat regimul juridic aplicabil acestei sarcini fiscale prin prisma următoarelor imperative:

- exigibilitatea taxei, ca efect al depunerii cererii de autorizare;

- competența autorităților administrației publice locale în determinarea cuantumului și perceperea taxei,

- cumulul acestei taxe cu alte obligații fiscale;

- obligația depunerii cererilor de autorizare, în termen de 30 zile de la intrarea în vigoare a H.G. nr. 44/2004, pentru operațiunile de exploatare aflate în curs de desfășurare.

- În speța de față, demersurile în vederea stabilirii taxei pentru eliberarea autorizației pentru foraje și excavări au fost inițiate în considerarea obligațiilor impuse prin Raportul de audit financiar din 9 iulie 2012 realizat de către organele Curții de Conturi în verificarea conturilor de execuție bugetară pe anul 2011, act prin care se constată neîndeplinirea obligației E.M.C. Motru de solicitare a eliberării autorizației de exploatare, în condițiile impuse de C. fisc., pentru suprafețele afectate de activități de excavare în carierele Roșiuța și Lupoaia.

- Instanța a apreciat că nu poate fi luat în considerare punctul de vedere exprimat prin Adresa din 27 aprilie 2012 emisă de către M.F.P. - Direcția Generală Legislație C. fisc., întrucât nu se încadrează în dispozițiile art. 5 și art. 6 din C. fisc., iar contribuabilul care nu și-a îndeplinit obligația de plată rămâne supus procedurii de stabilire din oficiu a creanței fiscale, în interiorul termenului special de prescripție reglementat de art. 91 alin. (1) din același act normativ.

- Argumentele expuse în Adresa din 3 februarie 2012 emisă de către M.E.C.M.A. - Direcția Generală Juridică și Relații Instituționale nu pot fi avute în vedere la adoptarea soluției din prezenta cauză, deoarece dispozițiile art. 267 alin. (4) C. fisc. sunt susceptibile de o interpretare extensivă, având în vedere faptul că taxa este datorată pentru foraje sau excavări, pentru exploatări de carieră sau orice alte exploatări; așadar, în condițiile în care operațiunea de excavare se desfășoară în cadrul unei activități de exploatare (în accepțiunea art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2003) atât de suprafață cât și subterană, norma în discuție este aplicabilă.

- Curtea de Apel a arătat că nu poate valorifica concluziile raportului de expertiză în specialitatea geologia resurselor miniere, deoarece în cadrul acestuia s-a menționat că activitățile ce fac obiectul obligației de autorizare prealabilă, potrivit art. 267 alin. (4) din C. fisc., se restrâng numai la operațiunile de foraj, iar aprecierile privind inexistența activității de excavare sunt contrazise de licențele de exploatare, în anexele acestora regăsindu-se suprafețele de teren cuprinse în cele două cariere și supuse activității de exploatare a lignitului.

- Instanța a exprimat aceeași opinie și cu privire la raportul de expertiză contabilă, deoarece nu a realizat o analiză concretă a anexelor Centralizatorului privind suprafețele de teren declarate de către reclamantă, în vederea stabilirii impozitului pe teren, precum și a anexelor licențelor de exploatare, aflate la Dosarul nr. x/54/2013; în plus, expertul nu a avut în vedere prevederile art. 83 alin. (4) C. fisc. care reglementează posibilitatea estimării bazei de impunere în cazul în care nu a fost depusă declarația fiscală.

În concluzie, instanța a apreciat că metoda utilizată de autoritatea pârâtă pentru determinarea cuantumului taxei de excavare respectă atât dispozițiile art. 83 alin. (4) coroborate cu cele ale art. 67 din C. fisc., dar și pe cele ale Ordinului A.NA.F. nr. 3.389/2011.

- Criticile reclamantei referitoare la nulitatea deciziei de impunere sunt nefondate, întrucât partea nu a aprobat existența vătămării, ca efect al neindicării căii de atac, termenului de exercitare și instanței competente să analizeze legalitatea acesteia.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, care a solicitat modificarea acesteia, în sensul admiterii acțiunii și anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

În primul motiv de recurs, încadrabil în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta a arătat faptul că prima instanță a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu este motivată în mod corespunzător.

În concret, nu sunt indicate argumentele pentru care nu s-a reținut încălcarea dispozițiilor art. 87 C. proc. fisc., în condițiile în care decizia de impunere analizată nu conține mențiuni esențiale cu privire la cuantumul obligației fiscale pentru fiecare perioadă impozabilă în parte.

De asemenea, nu se precizează motivul pentru care nu s-a ținut seama de dezlegarea data problemei de drept aflate în discuție prin Adresa din 3 iunie 2013 emisă de Curtea de Conturi a României - Departamentul de coordonare a verificării bugetelor unităților administrativ teritoriale, în care se precizează că taxa prevăzută de C. fisc. pentru obținerea autorizațiilor de foraje și excavații necesare studiilor geotehnice trebuie să se aplice doar pentru suprafața afectată de lucrările respective.

În plus, nu a fost analizată susținerea societății potrivit căreia în cauză sunt incidente prevederile art. 43 alin. (1) din Legea minelor nr. 85/2003, act normativ special, cu caracter derogatoriu de la norma generală care este reprezentată de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

- Instanța de fond a apreciat, în mod eronat, că metoda de estimare a bazei de impunere, în vederea stabilirii cuantumului taxei pentru eliberarea autorizației de excavare, respectă atât prevederile art. 83 alin. (4) coroborat cu art. 67 C. fisc. cât și pe cele ale Ordinului A.N.A.F. nr. 3.389/2011. Acest ultim act administrativ cu caracter normativ nu este incident în speța de față, deoarece, la art. 1 alin. (4) prevede în mod explicit faptul că valoarea estimată a bazei de impunere va fi utilizată pentru stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, precum și a eventualelor diferențe ale acestora datorate bugetului consolidat al statului.

- Centralizatorul aflat la Dosarul nr. x/54/2013 nu poate constitui un document justificativ în vederea calculării taxei pentru excavare, în condițiile în care acesta a fost emis de către Serviciul Impozite și Taxe Locale din cadrul Primăriei Motru la data de 10 aprilie 2013, ulterior emiterii Deciziei de impunere din Oficiu din 16 noiembrie 2012 și, în plus, conține date eronate, care nu se coroborează cu celelalte probatorii administrate în cauză.

- SC A. SA a nominalizat suprafețele de teren pe care le deține în proprietate prin Declarațiile fiscale pentru stabilirea impozitului pe teren depuse la autoritatea administrației publice locale, în conformitate cu dispozițiile art. 259 alin. (6) C. fisc. și cu pct. 89 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

- Judecătorul fondului nu a ținut seama de răspunsul dat de expertul contabil la Obiectivul nr. 4 al raportului de expertiză contabilă în care se menționează că: "Atât din situațiile nominale privind stabilirea impozitului pe teren proprietate, cât și din declarațiile fiscale aferente anilor 2010, 2011 și 2012, nu rezultă că terenul respectiv a fost afectat de lucrări de foraje și excavări necesare studiilor geotehnice și lucrărilor specifice pentru identificarea zăcămintelor de resurse/rezerve minerale sau de lucrările de exploatare efectuate în baza licențelor de exploatare."

- Anexele licențelor de exploatare sunt de fapt schițe top care conturează aria corespunzătoare protecției la suprafață a conturului părții din scoarța terestră în interiorul căreia, pe un interval de adâncime determinat, se realizează lucrări de exploatare, precum și suprafețele necesare desfășurării activităților de prelucrare, preparare a resurselor minerale și de stocare a produselor reziduale miniere, așa cum este definit perimetrul de exploatare de art. 3 pct. 21 din Legea minelor nr. 85/2003. Instanța a ignorat faptul că în acest perimetru de exploatare nu se desfășoară numai lucrările de exploatare, ci și lucrările necesare activităților de prelucrare/preparare a resurselor minerale, transport pe benzi transportatoare și depozitare a lignitului, precum și depozitarea produselor reziduale miniere, în cazul de față sterilul care se haldează.

- La pronunțarea soluției nu s-a avut în vedere faptul că Licența de exploatare pentru cariera Roșiuța și Licența de exploatare pentru cariera Lupoaia dau dreptul societății de a executa lucrări miniere de exploatare a rezervelor de lignit pentru o perioadă de 20 de ani în perimetrele de exploatare prevăzute în anexe. În "Fișele de localizare a perimetrului de exploatare" este redată și limita de adâncime în care pot fi executate lucrările de exploatare, respectiv 175 m adâncime pentru cariera Lupoaia și 185 m adâncime pentru cariera Roșiuța. Instanța nu a avut în vedere faptul că suprafețele aferente celor două perimetre au fost și vor fi afectate treptat de activitățile miniere, pe perioada celor 20 de ani de valabilitate a licenței, practic fiind imposibil să fie afectată întreaga suprafață într-o perioadă de 2 - 3 ani după cum s-a reținut în sentință.

- În condițiile în care, în perioada 2010 - 2012, în carierele Roșiuța și Lupoaia au fost efectuate lucrări de exploatare în straturile inferioare (treapta VI - VII, la adâncimi de 175 - 185 m sub nivelul mării), nu aveau cum să fie afectate suprafețele de teren situate pe teritoriul administrativ al municipiului Motru.

- În mod greșit, Curtea de Apel a apreciat că principiul evitării dublei impuneri nu este incident în cauză, în condițiile în care a fost instituită taxa pentru activitatea minieră datorată pentru exploatarea acestei categorii de resurse naturale, redevența minieră ca și contraprestație pentru acordarea drepturilor conform licențelor de exploatare - în temeiul art. 3 pct. 8 din Legea minelor nr. 85/2003 - și taxa prevăzută de art. 267 alin. (4) din C. fisc., ce reprezintă ca finalitate grevarea suprafețelor de teren din cadrul unității administrativ teritoriale de către activitatea de exploatare desfășurată în concret. Practic, pentru aceeași activitate de exploatare și pentru aceeași suprafață de teren vor fi percepute două taxe de către două autorități diferite, ceea ce conduce la nerespectarea principiului anterior enunțat.

- Instanța de trimitere nu a respectat dispozițiile deciziei de casare care a precizat că trebuia stabilit ce activitate desfășoară reclamanta, respectiv exploatare și sau excavare, cele două activități fiind diferite, precum și pentru ce suprafață de teren datorează taxa de excavare. În concret, Curtea de Apel a considerat că cele două noțiuni sunt identice sau similare. În plus, instanța a reținut greșit că există trei perimetre de exploatare în loc de două, cum este în realitate, fără a avea în vedere concluziile expertizei de specialitate administrate în cauză.

- Este eronată concluzia judecătorului fondului în sensul că nedepunerea cererii de autorizare dă dreptul organului fiscal, potrivit art. 83 alin. (4) C. fisc., să procedeze la stabilirea din oficiu a obligației de plată ulterior împlinirii termenului de înștiințare a debitorului.

- În speța de față, dat fiind faptul că activitățile miniere au început înainte de anul 1990, respectiv înainte de intrarea în vigoare a C. fisc., potrivit principiului neretroactivității legii civile, prevederile art. 267 alin (4) C. fisc. nu au aplicabilitate.

- Nu pot fi reținute nici dispozițiile art. 134 alin. (5) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dat fiind faptul că de la data publicării acestora (6 februarie 2004) și până la data emiterii deciziei de impunere din oficiu (16 noiembrie 2012) au trecut mai mult de opt ani, iar potrivit art. 91 alin. (1) C. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani.

- După modificarea art. 134 alin. (5) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prin H.G. nr. 1.861/2006, care a intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2004, fiind abrogată ultima teză a articolului analizat - autorizația de foraje și excavări se eliberează pentru fiecare an fiscal - este cert faptul că, începând cu anul 2007, această autorizație nu mai este o autorizație anuală, după cum, în mod greșit a reținut prima instanță, considerând că societatea datorează taxa de autorizare pentru anii 2010, 2011, 2012, ci este o autorizație care se solicită și se eliberează doar la începerea operațiunilor, așa cum prevăd Normele la pct. 134 alin. (3).

- Taxa analizată are scopul fiscal să constituie venituri publice pentru bugetul local și este considerată ca o compensație pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de prestarea unui serviciu public determinat (în cazul dat, verificarea documentației și eliberarea autorizației). Acest serviciu public nu a fost solicitat și nici nu a fost prestat de către autoritatea publică locală în cazul societății recurente, situație în care nu pot fi aplicabile prevederile art. 267 alin (4) C. fisc.

- Prima instanță nu a ținut seama de Adresa de răspuns din 14 iunie 2012 în care societatea recurentă a precizat că nu are obligația de a solicita și de a obține autorizația de excavare, deoarece nu desfășoară astfel de activități în perimetrele aflate în discuție.

- În mod neîntemeiat, judecătorul fondului a reținut că, ulterior emiterii deciziei de impunere, societatea avea posibilitatea depunerii declarației fiscale, în termen de 60 de zile de la comunicarea acesteia, cu consecința desființării sale la data depunerii declarației, procedură neurmată în speță. În condițiile în care legiuitorul nu a stabilit un formular tipizat de declarare a taxei pentru obținerea autorizației de excavare și nici nu avea cum să stabilească un astfel de formular atâta timp cât taxa analizată nu se declară, ci se percepe de autorități pentru prestarea unui serviciu public, Plângerea prealabilă din 21 decembrie 2012 formulată împotriva deciziei de impunere din oficiu - în care se precizează expres faptul că taxa nu este datorată - poate fi considerată ca și o declarație fiscală pe zero, depusă înăuntrul termenului de 60 de zile de la comunicarea acesteia, fiind astfel urmată procedura instituită de art. 83 alin. (4

1

) C. fisc., organul fiscal având obligația de a desființa decizia de impunere din oficiu.

- Actul de impunere contestat a fost emis cu încălcarea dispozițiilor art. 67 alin. (1) C. proc. fisc., fără a exista o estimare rezonabilă a bazei de impunere.

4.1. Intimații Municipiul Motru și Consiliul Local Motru au formulat întâmpinare, precum și concluzii scrise în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Răspunzând punctual la motivele de recurs, intimații au precizat următoarele:

- Decizia de impunere contestată în cauză nu este lovită de nulitate, deoarece nu este vorba despre stabilirea taxei pentru o anumită perioadă impozabilă, ci despre o anumită suprafață de teren pentru care se plătește această taxă, cererea pentru eliberarea taxei îmbrăcând forma și având elementele constitutive ale unei declarații fiscale, prin hotărâre a Consiliului Local Motru fiind stabilit nivelul acestei taxe pe metru pătrat de teren afectat.

- Nu prezintă relevanță faptul că, pentru activitatea de exploatare a lignitului desfășurată în cele 20 de cariere, sunt incidente dispozițiile Legii minelor nr. 85/2003 și Legii nr. 50/1991.

- La emiterea deciziei de impunere au fost avute în vedere documentele depuse de recurentă, în calitate de contribuabil, partea declarând în suprafețele de teren pe care le deține proprietate; în concret, a fost avut în vedere Centralizatorul aflat la primul dosar de fond.

- Prin decizia de impunere analizată s-a stabilit taxa pentru terenurile achiziționate după anul 2010, nicidecum pentru cele pe care a început activitatea minieră înainte de anul 1990.

- Nu era posibilă verificarea documentelor în condițiile în care recurenta nu a depus cerere pentru eliberarea autorizației.

- Faptul că recurenta nu a fost selectată printre contribuabilii la care urmează să se realizeze inspecția fiscală, atâta timp cât această verificare se efectuează în cadrul termenului de prescripție de 5 ani, nu afectează în niciun fel legalitatea deciziei de impunere din oficiu a obligațiilor fiscale.

- În cauză nu a intervenit termenul de prescripție de 5 ani deoarece este vorba despre stabilirea taxei în vederea obținerii autorizației pentru foraje și excavări pentru terenurile achiziționate de către recurentă începând cu anul 2010 și până la momentul emiterii actului de impunere.

- În mod corect, prima instanță nu a ținut seama de concluziile raportului de expertiza în specialitatea geologia resurselor miniere în condițiile în care expertul a concluzionat în sensul că activitățile ce fac obiectul obligației de autorizare prealabilă, potrivit art. 267 alin. (4) C. fisc., se reduc numai la operațiunile de foraj, iar concluziile privind inexistența activității de excavare sunt contrazise în mod clar de licențele de exploatare deținute din anul 2002, în anexele acestora regăsindu-se suprafețele de teren cuprinse în cele două cariere și supuse activității de exploatare a lignitului.

- De asemenea, în mod corect, nu au fost avute în vedere nici concluziile raportului de expertiză contabilă, întrucât expertul nu a ținut seama de anexele Centralizatorului privind suprafețele de teren declarate de recurentă.

- Practica judiciară invocată de recurentă nu prezintă nicio relevanță, întrucât în cadrul acelor spețe au fost analizate lucrări executate în subteran pentru extragerea resurselor minerale, realizându-se depuneri de steril, prin haldare, nicidecum activități de foraje și excavări, așa cum se întâmplă în cariera Roșiuța de pe raza municipiului Motru.

4.2. Recurenta a formulat răspuns la întâmpinarea intimaților în care a precizat următoarele aspecte:

- Din declarațiile fiscale aferente anilor 2010, 2011, 2012 nu rezultă că terenul respectiv a fost afectat de foraje și excavări necesare studiilor geotehnice sau de lucrări specifice pentru identificarea zăcămintelor de resurse/rezerve minerale sau de lucrările de exploatare efectuate în baza licențelor de exploatare, așa cum precizează și expertul contabil în raportul întocmit.

- Apărările formulate în cuprinsul întâmpinării vin în contradicție cu dispozițiile art. 267 alin. (4) C. fisc.

- Suprafața de teren indicată în decizia de impunere reprezintă suprafața totală de teren aflată în proprietatea recurentei, teren localizat pe raza unității administrativ teritoriale a municipiului Motru ce a fost dobândit de unitate prin diferite acte juridice încheiate după data înființării recurentei.

- Suprafața de 4.887.639 mp teren nu este conformă cu realitatea și nici nu poate fi făcută dovada că această suprafață a fost achiziționată de unitate în anul 2010 și este afectată de lucrări miniere derulate după această dată.

- Din centralizarea efectuată de pârâtă la data de 11 aprilie 2013, intitulată "Situația nominală privind stabilirea taxei pentru impozitul pe teren", rezultă că sunt cuprinse și terenurile dobândite în anul 2013, adică după momentul emiterii deciziei de impunere contestate în cauză.

4.3. Toate părțile au formulat concluzii scrise.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității Deciziei de soluționare a contestației din 9 ianuarie 2013 și a Deciziei de impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012, acte emise de Primăria Municipiului Motru.

Prima instanță a respins contestația reclamantei, pentru argumentele prezentate la pct. I.3 din decizia de față.

Înalta Curte nu poate împărtăși soluția judecătorului fondului pentru că nu este corespunzător motivată și reflectă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor normative incidente în speță, ceea ce atrage incidența motivelor de modificare prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Răspunzând punctual motivelor de recurs, instanța de control judiciar reține următoarele:

1.1. Motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii").

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

Dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului nu a analizat susținerea recurentei-reclamante referitoare la nulitatea deciziei de impunere contestate în cauză, în raport de împrejurarea că nu cuprinde cuantumul obligației fiscale pentru fiecare perioadă impozabilă în parte, condiție impusă de art. 87 C. proc. fisc.

1.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. ("când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii").

Prima critică subsumată acestui motiv de recurs se referă la nerespectarea principiului motivării actului administrativ fiscal.

Pe acest aspect, Înalta Curte reține că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său în consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Altfel spus, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului.

Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia.

Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar și neechivoc raționamentele instituției care a emis actul.

De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

În cauza de față, Înalta Curte apreciază că actul dedus judecății, respectiv Decizia de impunere din oficiu din data de 16 noiembrie 2012 nu este motivată în mod corespunzător.

Art. 43 C. proc. fisc., care reglementează conținutul și motivarea actului administrativ fiscal, prevede, la alin. (1) și (2), următoarele:

"(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă.

(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) ștampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;

j) mențiuni privind audierea contribuabilului."

Conform art. 87 C. proc. fisc., "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 C. proc. fisc., și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă."

În cuprinsul Deciziei de impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012 se precizează faptul că a fost emisă în baza art. 83 alin. (4) C. fisc. și datelor existente în evidența Serviciului impozite și taxele locale Motru și prin aceasta a fost stabilită din oficiu taxa de excavare de 6,8 RON/mp, pentru suprafața de 5.668.581 mp, în sumă totală de 38.548.187 RON. Temeiul de drept avut în vedere de emitentul actului este art. 267 alin. (4) C. fisc.

Înalta Curte apreciază că nu a fost indicat în mod corespunzător obiectul actului administrativ fiscal dedus judecății, ceea ce atrage sancțiunea nulității acestuia, în raport de prevederile art. 46 C. proc. fisc.

Astfel, în decizia de impunere analizată nu este precizată perioada pentru care s-a stabilit taxa de excavare (pentru trecut sau pentru viitor) în cuantum total de 38.548.187 RON, la ce dată a fost calculat acest debit și, respectiv, care este debitul aferent fiecărei perioade impozabile în parte, după cum impun dispozițiile normative anterior citate.

În acest sens, pct. 134 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. (forma în vigoare în perioada 2004 - 2006) prevede că autorizația de foraje și excavări se eliberează pentru fiecare an fiscal sau fracțiune de an fiscal, iar taxa se calculează în mod corespunzător.

Norma anterior individualizată a fost modificată prin H.G. nr. 1.861/2006 (în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007), astfel:

"(1) Autorizația de foraje și excavări, model stabilit potrivit pct. 256, se eliberează de către primarii în a căror rază de competență teritorială se realizează oricare dintre operațiunile: studii geotehnice, ridicări topografice, exploatări de carieră, balastiere, sonde de gaze și petrol, precum și oricare alte exploatări, la cererea scrisă a beneficiarului acesteia, potrivit modelului prevăzut la același punct.

(2) Autorizația nu este de natura autorizației de construire și nici nu o înlocuiește pe aceasta, iar plata taxei nu îl scutește pe titularul autorizației de orice alte obligații fiscale legale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile.

(3) Cererea pentru eliberarea autorizației de foraje și excavări are elementele constitutive ale declarației fiscale și se depune la structura de specialitate în a cărei rază de competență teritorială se realizează oricare dintre operațiunile prevăzute la art. 267 alin. (4) din C. fisc., cu cel puțin 30 de zile înainte de data începerii operațiunilor.

(4) Taxa pentru eliberarea autorizației prevăzute la alin. (1) se plătește anticipat și se calculează pentru fiecare metru pătrat sau fracțiune de metru pătrat afectat de oricare dintre operațiunile prevăzute la alin. (1).

(5) Pentru operațiunile în curs la data publicării prezentelor norme metodologice în M. Of. al României, Partea I, beneficiarii au obligația să depună cererile pentru eliberarea autorizațiilor în termen de 30 de zile de la data publicării prezentelor norme metodologice."

Așadar, în perioada 2004 - 2006, autorizația de foraje și excavări se elibera pentru fiecare an fiscal sau fracțiune de an fiscal, iar taxa se achita în mod corespunzător, iar începând cu data de 1 ianuarie 2007, autorizația se solicită cu cel puțin 30 de zile înainte de data începerii operațiunilor.

Instanța de control judiciar consideră că aceste mențiuni ale actului de impunere sunt esențiale pentru a se putea stabili legislația aplicabilă taxei în discuție și pentru a se putea verifica termenul de prescripție, reglementat de art. 91 C. proc. fisc.

Mai mult decât atât, taxa de excavare trebuia calculată defalcat, mai precis, prin indicarea suprafețelor de teren afectate de activități de excavare la fiecare dintre cele două cariere, respectiv Roșiuța și Lupoaia.

De asemenea, în decizia de impunere trebuia indicată hotărârea de consiliu local prin care a fost stabilită taxa de excavare, pentru a se putea verifica momentul adoptării sale, perioada la care se aplică și dacă taxa pe care o stabilește se încadrează în cuantumul prevăzut de art. 267 alin. (4) C. fisc. și în Normele metodologice de aplicare a acestuia.

În aceeași ordine de idei, în cuprinsul actului de impunere trebuiau nominalizate actele aflate în evidența Serviciului taxe și impozite locale Motru la care s-a raportat emitentul în vederea calculării din oficiu a taxei de excavare datorată de recurenta-reclamantă, pentru respectarea obligației ce îi incumba emitentului în baza prevederilor art. 65 alin. (2) C. proc. fisc., care stipulează că organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Într-adevăr, în baza rolului activ, conferit de art. 7 alin. (2) C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului.

Însă, Înalta Curte reține că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 67 alin. (1) C. proc. fisc., respectiv fără a exista o estimare rezonabilă a bazei de impunere, care să fie fundamentată pe mijloacele de probă nominalizate în art. 49 din aceeași reglementare legală, și fără a fi indicată metoda de estimare utilizată.

În acest sens, instanța de control judiciar constată că judecătorul fondului și-a însușit apărarea intimaților, reiterată și în cadrul întâmpinării depusă în faza procesuală a recursului, potrivit căreia la stabilirea taxei aflate în discuție au fost avute în vedere datele existente în Centralizatorul depus la Dosarul nr. x/54/2013, act din care rezultă că recurenta deține teren în suprafață totală de 5.748.722,99 mp, din care: teren extravilan - 5.724.279 mp; teren intravilan - 24.443,99 mp.

Înalta Curte apreciază că instanța de prima jurisdicție a concluzionat în mod neîntemeiat în sensul că Centralizatorul privind suprafețele de teren supuse impozitului pe profit constituie un document justificativ, în accepțiunea art. 64 C. proc. fisc., și, în același timp, relevă elementele cele mai apropiate stării de fapt fiscale ale contribuabilului.

La fundamentarea acestei opinii, instanța de control judiciar are în vedere faptul că Centralizatorul suprafețelor a fost emis de Serviciul taxe și impozite locale din cadrul Primăriei Motru la data de 10 aprilie 2013, așadar, ulterior emiterii Deciziei de impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012.

Ca atare, fiind emis ulterior datei deciziei de impunere, documentul în cauză nu poate să înlocuiască documentația care ar fi trebuit să stea la baza actului de impunere.

Mai mult decât atât, Centralizatorul cuprinde date eronate, neconforme cu realitatea.

În concret, la "Situația nominală privind stabilirea taxei asupra impozitului pe teren", primele 11 poziții redau ca și data de dobândire a terenurilor data de 1 iunie 2010 pentru o suprafață totală de 1.193.016 mp, fără, însă, ca pentru această suprafață de teren să se facă dovada cu contractele de vânzare-cumpărare.

De asemenea, la poziția 12, este nominalizată suprafața de 3.694.623 mp teren neproductiv ca fiind dobândită în totalitate la data de 31 decembrie 2010, fără a se prezenta actul de vânzare-cumpărare.

Prin urmare, din suprafața totală de teren indicată în decizia de impunere, suprafața de 4.887.639 mp nu este conformă cu actele de proprietate și nu rezultă că a fost dobândită de recurentă în cursul anului 2010.

Relevante pe acest aspect sunt și concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză în care se arată în mod expres următoarele:

- terenurile în proprietate astfel declarate de către recurentă și preluate de Serviciului taxe și impozite locale Motru în "Situația nominală privind stabilirea taxei asupra impozitului pe teren" nu au ca dată de dobândire data de 1 iunie 2010;

- în actele prezentate pentru perioada 2010 - 2012 nu a identificat contracte de vânzare-cumpărare încheiate la data de 31 decembrie 2010 pentru suprafața de 3.694.623 mp; această suprafață a fost declarată de recurentă prin aceeași situație nominală prin care s-a declarat terenul pentru stabilirea impozitului anual pentru terenul în proprietate; preluarea prin schimbarea formei de organizare s-a definitivat la data de 31 decembrie 2010 - data încheierii exercițiului financiar-fiscal al anului 2010 - aceasta nefiind data de dobândire a terenului în proprietate;

- suprafețele menționate la pozițiile 199 - 211 din Centralizator au la bază acte de proprietate încheiate în cursul anului 2013 pentru terenuri dobândite în această perioadă, situație în care nu puteau fi avute în vedere la emiterea deciziei de impunere.

Pe subiectul analizat, prezintă importanță și concluziile exprimate în expertiza geologia resurselor miniere, în contextul în care autoritățile intimate au susținut că au procedat la emiterea deciziei de impunere analizate în cauză pornind de la concluziile Raportului de audit financiar din 9 iulie 2012 realizat de organele de control ale Curții de Conturi și au avut în vedere taxa de excavare pentru terenurile achiziționate de recurentă după anul 2010, iar nu pentru cele pe care activitatea minieră a început înainte de anul 1990.

Elementele semnificative precizate de expertul B. sunt următoarele:

- zăcămintele de lignit din carierele Lupoaia și Roșiuța au fost deschise și puse în exploatare pe baza documentațiilor geologice întocmite în urma prelucrării și analizei datelor rezultate din activitatea de cercetare geologică desfășurată în bazinul minier Motru; în cadrul lucrărilor de prospecțiune și explorare au fost executate rețele de foraje geologice, iar pe baza rapoartelor geologice întocmite, au fost elaborate documentațiile necesare desfășurării activității de exploatare până la promovarea documentației de omologare a rezervelor geologice;

- pentru desfășurarea activității în etapa de exploatare în continuare, marcată de acordarea licențelor de exploatare din anul 2002, au fost utilizate documentațiile periodice întocmite în etapa deschiderii și pregătirii zăcământului, în condițiile actualizării acestora prin măsurători, cântăriri și probării calitative;

- întrucât gradul de cunoaștere a rezervelor geologice omologate a asigurat condițiile exploatării în siguranță și eficiente a lignitului în perimetrele de licență, nu s-au executat foraje geologice necesare studiilor geotehnice; în această situație, decizia de impunere contestată, emisă de intimați pentru afectarea suprafeței de 5.566.851 mp, nu are susținere documentată; intimații nu au realizat măsurători efective efectuate pe bază de schițe topografice pentru a identifica suprafața menționată în decizia de impunere, ci s-au raportat la declarațiile fiscale depuse de recurentă;

- în perioada 2010 - 2012, activitatea de exploatare a lignitului în cele două cariere s-a desfășurat în perimetrele de licență stabilite în anul 2002;

- pe planurile lucrărilor miniere executate în perioada 2010 - 2012 nu sunt marcate foraje geologice;

- suprafața de 5.566.851 mp nu a fost afectată de lucrările menționate în art. 267 alin. (4) C. fisc.

Concluziile expertului se coroborează și cu punctul de vedere exprimat de Curtea de Conturi a României - Departamentul de coordonare a verificării bugetelor unităților administrativ-teritoriale în Adresa din 3 iunie 2013, în care se arată următoarele:

- taxa prevăzută de C. fisc. pentru obținerea autorizațiilor de foraje și excavații necesare studiilor geotehnice trebuie să se aplice doar pentru suprafața afectată de operațiunile respective, care este cu mult mai mică decât suprafața aferentă perimetrului de exploatare; această taxă trebuie calculată prin însumarea fiecărui punct de foraj sau excavare, operațiune prin care se determină existența și calitatea substanței minerale (etapa I), urmând ca în etapa a doua să se treacă la exploatare;

- ca atare, taxa pentru obținerea autorizației de foraje și excavații pentru executarea de studii geotehnice este diferită de taxa anuală de exploatare, având temeiuri juridice diferite și beneficiari diferiți.

În fine, un argument suplimentar în sprijinul aceste interpretări juridice îl poate constitui și modificarea legislativă intervenită cu privire la taxa discuție. În concret, este vorba de faptul că Legea nr. 227/2015 privind C. fisc., la art. 474 alin. (10) prevede:

"Taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări necesare lucrărilor de cercetare și prospectare a terenurilor în etapa efectuării studiilor geotehnice și a studiilor privind ridicările topografice, sondele de gaze, petrol și alte excavări se datorează de către titularii drepturilor de prospecțiune și explorare și se calculează prin înmulțirea numărului de metri pătrați de teren ce vor fi efectiv afectați la suprafața solului de foraje și excavări cu o valoare cuprinsă între 0 și 15 RON."

În raport de toate considerentele expuse anterior, instanța de control judiciar apreciază că decizia de impunere contestată în cauză este lovită de nulitate, sancțiune reglementată de art. 46 C. proc. fisc.

Pe cale de consecință, Înalta Curte, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., va admite recursul, va modifica sentința atacată, în sensul că va admite acțiunea, va anula Decizia de impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012 și Decizia de soluționare a contestației administrative din 9 ianuarie 2013, ambele emise de Primăria Municipiului Motru.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva Sentinței nr. 460 din 16 decembrie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că admite acțiunea reclamantei.

Anulează Decizia de impunere din oficiu din 16 noiembrie 2012 și Decizia de soluționare a contestației administrative din 9 ianuarie 2013, ambele emise de Primăria Municipiului Motru.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 13 noiembrie 2015.

Procesat de GGC - N