ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 869/2015

Decizia nr. 869/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin Încheierea din 5 decembrie 2013, în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a învestit în primă instanță Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, cu soluționarea excepției de nelegalitate a prevederilor pct. 8 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 (1), invocată din oficiu, suspendând judecata recursului ce formează obiectul Dosarului nr. x/87/2012, până la soluționarea acestei excepții.

În motivarea excepției, s-a reținut o aparentă nelegalitate a normelor de aplicare a C. fisc., întrucât acestea tind să recalifice natura juridică a prestațiilor ce constituie obiectul contractului de arendă, considerând că plata în natură a arendei este un element al unui contract de schimb, fiind deci taxabilă, în timp ce legea arendării prevede că predarea bunurilor nu este altceva decât o modalitate de plată a arendei, iar arendarea este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc.

În concluzie, instanța a apreciat că dispozițiile atacate contravin prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., referitoare la arendare.

1.2. Prin întâmpinare, pârâtul A. a solicitat respingerea excepției de nelegalitate.

1.3. B. a depus cerere de intervenție în interesul B., în considerarea calității de inițiator al H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., solicitând admiterea cererii de intervenție și respingerea excepției de nelegalitate, ca inadmisibilă.

2.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 939 din 20 martie 2014, admis excepția de nelegalitate, constatând nelegalitatea pct. 8 alin. (1) lit. b) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție accesorie formulată de B.

2.2. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În ceea ce privește admisibilitatea, prima instanță a reținut că excepția de nelegalitate este admisibilă pentru ambele categorii de acte administrative unilaterale, atât pentru cele cu caracter individual, cât și pentru cele cu caracter normativ, având în vedere argumentul de interpretare logică a fortiori, în sensul că, dacă legiuitorul a creat un mijloc procesual de apărare pe calea excepției de nelegalitate pentru acte de autoritate individuale, cu atât mai mult un asemenea mijloc de apărare trebuie oferit subiectelor de drept în legătură cu actele administrative normative.

Pe fondul excepției de nelegalitate, prima instanță a reținut că se invocă neconcordanța dintre dispoziția atacată și dispozițiile C. fisc.

Astfel, din analiza dispozițiilor pct. 8 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 rezultă că arendarea este privită ca o operațiune de schimb între arenda propriu-zisă, care constituie o prestare de servicii, și plata acesteia prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri.

Potrivit și art. 130 C. fisc., atât prestarea de servicii, cât și livrarea de bunuri cuprinse în contractul de arendă apar ca fiind operațiuni impozabile, deși art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. prevede că arendarea este scutită de taxă.

În plus, în accepțiunea Normelor, arendarea ar apărea ca o operațiune de schimb deși, potrivit art. 2 din Legea nr. 16/1994 și art. 1778 și urm. din N.C.P.C., arendarea reprezintă un contract încheiat între deținătorul legal al terenului și arendaș, pentru exploatarea terenului pe o durată determinată de timp și la un preț stabilit de părți.

Or, în raport cu prevederile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/ 2000, prin Normele metodologice nu se poate adăuga la lege și nici nu se poate modifica în conținut textul unui act normativ cu forță superioară, cum este Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În speță, deși C. fisc. se referă la scutirea de taxă a arendării Normele metodologice - calificând plata prin produse agricole ca o livrare de bunuri și contractul de arendă ca fiind o operațiune de schimb între o prestare de servicii și o livrare de bunuri - încalcă dispozițiile art. 4 alin. (3) ale Legii nr. 24/2000 prin raportare la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc.

3.1. Împotriva acestei soluții au formulat recurs A., C. Teleorman și B.

3.1.1. În recursul formulat, A. a susținut, în esență că dispozițiile pct. 8 alin. (1) lit. b) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 sunt conforme cu prevederile art. 130 din C. fisc.

În concluzie, A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței pronunțate de instanța de fond și respingerea excepției de nelegalitate.

3.1.2. În recursul formulat, C. Teleorman, în nume propriu și în numele D. Ploiești, a susținut, în esență, aceleași critici ca și A., invocând, în mod generic, prevederile art. 299-316 C. proc. civ. nr. 1865 și solicitând casarea sentinței și respingerea excepției de nelegalitate.

3.1.3. B., în recursul formulat împotriva sentinței nr. 939 din 20 martie 2014 și a Încheierii din 5 decembrie 2013, a susținut critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 7 și, respectiv, art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. - 1805.

Astfel, ministerul intimat a susținut, în esență, că instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile legale, atunci când a respins cererea de intervenție și excepția de inadmisibilitate a excepției de nelegalitate, care vizează un act administrativ cu caracter normativ, precum și atunci când a admis excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 8 alin. (1) lit. b) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 de punere în aplicare a C. fisc.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat, admiterea cererii de intervenție și respingerea excepției de nelegalitate ca nefondată.

3.2. SC E. SRL a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursurilor formulate și a solicitat respingerea acestora, susținând, în esență, că soluția instanței de fond este legală și temeinică.

Astfel, a susținut societatea comercială intimată, instanța de fond a apreciat în mod legal că cererea de intervenție formulată de B. este inadmisibilă pentru motivele arătate în încheierea de ședință din data de 12 martie 2014.

În ceea ce privește admisibilitatea excepției de nelegalitate, intimata a susținut că instanța de fond a reținut în mod legal că prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data înregistrării cauzei în care a fost invocată, nu conținea dispozițiile normative pretinse de recurenți.

Pe fondul cauzei, intimata a susținut că dispozițiile pct. 8 alin. (1) lit. b) din Norme sunt contrare prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. care dispune că arendarea este scutită de T.V.A.

Recursurile sunt întemeiate în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

4.1. În ceea ce privește criticile formulate, în recursul introdus de B., cu privire la nelegalitatea soluției de respingere a cererii de intervenție în interesul B., instanța de recurs constată că acestea sunt întemeiate.

Într-adevăr, instanța de fond a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție formulată de B. în interesul B., reținând, în esență, că potrivit prevederilor art. 4 din Legea nr. 554/2004, în cazul unui incident procedural, precum excepția de nelegalitate, cadrul procedural nu poate fi lărgit, concluzie lipsită de temei legal.

Astfel, instanța de recurs constată că potrivit dispozițiilor generale ale Legii nr. 554/2004, procedura reglementată la art. 4 pentru excepția de nelegalitate se referă nu la un simplu incident procedural, ci conturează o procedură distinctă pentru un litigiu autonom, în fața unei alte instanțe de judecată decât cea în fața căreia a fost invocată.

Or, potrivit prevederilor art. 49 și urm. C. proc. civ. - 1865, oricine are interes poate interveni într-o pricină ce se urmează între alte persoane, iar în cauza de față este de necontestat că B., în calitate de inițiator al H.G. nr. 44/2004 și de autoritate care a elaborat Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, al cărei inițiator a fost, justifică pe deplin interesul de a interveni în sprijinul apărărilor Guvernului care a adoptat această hotărâre.

4.2. În ceea ce privește criticile referitoare la fondul soluției, invocate în cuprinsul celor trei recursuri, instanța de recurs constată că sunt întemeiate.

Astfel, instanța de fond, așa cum s-a arătat și în expunerea rezumativă de la pct. 2 al acestor considerente a reținut că dispozițiile pct. 8 alin. (1) lit. b) din Normele metodologice privind aplicarea art. 130 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 sunt nelegale prin aceea că adaugă la lege și încalcă prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., potrivit cărora arendarea este scutită de T.V.A.

Conținutul dispozițiilor legale și normelor de aplicare este următorul:

C. fisc. - Art. 141: „(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: e) arendarea, concesionarea. închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupri unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia. cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepții următoarele operațiuni:

- operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

- închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor;

- închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile:

- închirierea seifurilor”.

Art. 130 - „În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/ sau o prestare de servicii în schimbi unei livrări de bunuri și/ sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată”.

Punerea în aplicare a art. 130 prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: „Pct. 8 (1) Operațiunile prevăzute la art. 130 din C. fisc., includ orice livrări de bunuri/ prestări de servicii a căror plată se realizează printr-o altă livrare/ prestare, precum:

a) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a serviciului de prelucrare/ obținere a produselor agricole;

b) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a arendei, care constituie o prestare de servicii;

(2) Fiecare operațiune din cadrul schimbului este tratată separat aplicându-se prevederile prezentului titlu în funcție de calitatea persoanei care realizează operațiunea, cotele și regulile aplicabile fiecărei operațiuni în parte”.

Având în vedere că instanța de fond, pentru a ajunge la soluția adoptată, s-a raportat la contractul de arendare reglementat la art. 2 din Legea nr. 16/1994 și, respectiv, la art. 1787 și urm. din N.C.C., instanța de recurs subliniază faptul că, în privința reglementării T.V.A., legiuitorul s-a referit, în Titlul VI din C. fisc., exclusiv la operațiunile economice, iar nu la contractele pe baza/în cadrul cărora sunt realizate/prestate acestea.

Astfel, în sensul legii fiscale, arendarea nu este contractul de arendare, ci este acea operațiune economică prin care deținătorul legal al terenului pune la dispoziția arendașului folosința terenului în vederea exploatării, în schimbul unui preț.

Deci, în acest sens, trebuie interpretate prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., potrivit cărora operațiunea de arendare este aceea căreia legiuitorul a înțeles să-i acorde regim de scutire de T.V.A., iar nu tuturor operațiunilor care se realizează în cadrul/ în baza contractului de arendare.

Or, prevederile art. 130 - schimbul de bunuri și servicii din C. fisc., reglementează modul în care sunt tratate din punct de vedere fiscal schimburile de produse sau servicii, legiuitorul stabilind printr-o fictio legis, că într-o astfel de situație există două operațiuni distincte, respectiv punerea de către arendatar, la dispoziție, a folosinței terenului, în vederea exploatării de către arendaș, pe de o parte și, pe de altă parte, predarea unor produse, ca preț, de către arendaș, arendatarului.

Astfel, dispozițiile pct. 8 alin. (1) lit. b) din Normele de aplicare a prevederilor art. 130 din C. fisc. reprezintă o explicitare a tratamentului fiscal aplicabil celor două operațiuni care, din punct de vedere al T.V.A. au tratament independent.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât prevederile art. 130 din C. fisc. rămân constituționale (a se vedea Decizia nr. 1296/2008 a Curții Constituționale), dispozițiile pct. 8 alin. (1) lit. b) care explicitează prevederile art. 130, sunt legale, soluția instanței de fond fiind greșită.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de D. prin C. Teleorman, A. și B. împotriva sentinței nr. 939 din 20 martie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată.

Admite cererea de intervenție formulată de B. în interesul B.

Respinge excepția de nelegalitate, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 26 februarie 2015.