ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 159/2017

Cererea de chemare în judecată; Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Timișoara, SC A. SA, în contradictoriu cu pârâții B. Timiș, C. și D., a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 1631/822 din 26 octombrie 2012 emisă de către C. - D. - B. Timiș - E. în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de SC S. SA Timișoara pentru capătul de cerere referitor la plata contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din F. și din bugetul G. (1.030.488 lei), a majorărilor/dobânzilor de întârziere (330.657 lei) și a penalităților de întârziere (154.573 lei); anularea parțială a Deciziei de impunere nr. F/TM/491 din 31 iulie 2012 emisă de B. Timiș în ceea privește obligarea reclamantei la plata sumelor indicate la pct. 1; anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. 7553 din 31 iulie 2012 în ceea ce privește capitolul referitor la suma menționată la punctul 1, stabilită în sarcina reclamantei cu consecința exonerării de Ia plata sumei de 1.030.488 lei precum și a majorărilor/dobânzilor de întârziere (330.657 lei) și a penalităților de întârziere (154.573 lei).

Circumstanțele cauzei; Prin sentința nr. 23 din 23 ianuarie 2013, pronunțată în Dosarul cu nr. x/59/2013, a fost admisă în parte acțiunea reclamantei SC S. SA Timișoara și s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 1631/822 din 26 octombrie 2012, a Deciziei de impunere nr. F/TM/491 din 31 iulie 2012 precum și a RIF/7553 din 31 iulie 2012, în limita sumei de 1.030.488 lei reprezentând contribuții trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din F. și din Bugetul G. si a sumei de 485.230 lei cu titlu de accesorii aferente calculate acestei sume cu consecința exonerării reclamantei de la plata acestora; a fost respinsă acțiunea reclamantei formulată împotriva pârâților C. și D., ca fiind promovată împotriva unor persoane lipsite de calitate procesual pasivă în cauză. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta H. Timiș. Prin Decizia nr. 1381 din 25 martie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de către pârâta recurenta H. Timiș a casat sentința recurată si a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, respectiv Curții de Apel Timișoara. Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut în esență că instanța de fond în mod greșit a apreciat că reclamanta SC A. SA Timișoara este deținătoarea autorizației de punere pe piața a medicamentelor produse de care se prevalează pârâta, dar nu a vândut în mod direct astfel de medicamente furnizorilor de medicamente în tratamentul ambulatoriu sau către unitățile sanitare cu paturi și prin urmare nu poate avea calitatea de plătitor de taxă Clawback. Astfel, lecturându-se art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 se observă că acea contribuție este impusă în primul rând în sarcina deținătorului autorizației de punere pe piață a medicamentelor, adică în sarcina celui care, în ipoteza în care desfășoară activitate de comercializare în România, le introduce în circuitul programelor naționale de sănătate, în tratamentul ambulatoriu sau spitalicesc la dispoziția asiguraților. În al doilea rând, contribuția fiind menită a finanța cheltuielile de sănătate, se observă că, la alin. (1) al art. 363 1 din Legea nr. 95/2006, legiuitorul nu acordă vreo relevanță eventualilor terți distribuitori subsecvenți, obligația de plată incumbând doar deținătorului autorizației atunci când desfășoară activități de comercializare în România, indiferent de modalitatea în care medicamentele ajung la beneficiar, fie prin vânzare directă către farmacii sau unități sanitare cu paturi ori altă modalitate, fie prin intermediul unor terți distribuitori care apoi le înstrăinează farmaciilor sau unităților sanitare cu paturi. S-a constatat că, în același scop al finanțării sistemului de sănătate, tocmai pentru a se evita situațiile în care deținătorii de autorizații să eludeze incidența alin. (1) de la art. 363 1 din lege prin intermediul unor terți, legiuitorul a impus, în cazul în care deținătorul autorizației nu desfășoară activități de comercializare a medicamentelor în România, obligația de plată a contribuției în sarcina persoanele juridice care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor, ca urmare a obținerii dreptului de comercializare direct de la deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, respectiv de la persoana care a primit de la deținătorul autorizației de punere pe piață, direct sau indirect, dreptul de a transmite către terți dreptul de comercializare a medicamentelor în România. Înalta Curte a reținut că societatea reclamantă este producător de medicamente de uz uman-soluții perfuzabile și în același timp deținător de autorizație de punere pe piață a produselor sale până la data de 9 martie 2011 când autorizațiile sunt transferate către SC I. AG Germania. În perioada supusă controlului a comercializat în România medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc prin SC J. SA și SC M. SA fără să facă dovada că a transmis dreptul de comercializare în favoarea acestor societăți situație în care se poate conchide că datorează contribuția trimestrială pentru medicamentele suportate din E. și bugetul G. Este important de precizat că nu calitatea de producător de medicamente atrage după sine plata taxei ci calitatea de deținător a autorizației de punere pe piață a medicamentelor și că această taxă nu se impune numai pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate ci pentru toate medicamentele a căror contravaloare este suportată din E. și din bugetul G., respectiv medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală precum și în tratamentul spitalicesc. Pe cale de consecință, Înalta Curte a apreciat că dispozițiile art. 363 1 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 sunt pe deplin aplicabile în condițiile în care prin probele depuse la dosar, rezultă că reclamanta este deținătoarea autorizației de punere pe piață a unor medicamente, a comercializat aceste medicamente în România nefiind demonstrată împrejurarea că a cedat dreptul de comercializare unei alte persoane juridice. Constatând îndeplinite condițiile pentru stabilirea în sarcina societății intimate a taxei Clawback, instanța de control a apreciat că în această situație se impune a fi analizate și celelalte motive invocate de către reclamantă prin acțiunea dedusă judecății în susținerea nelegalității actelor administrative, despre care instanța de fond a apreciat că sunt de prisos a fi analizate având în vedere considerentele care au condus la anularea actelor administrative fiscale contestate. Cu ocazia rejudecării a stabilit a se verifica și cuantumul contribuției Clawback calculată în sarcina reclamantei accesoriile aferente acestei sume modalitatea de calcul având în vedere împrejurarea că din actele administrativ fiscale contestate dar și din raportul de expertiză întocmit în cauză nu rezultă procedura de calcul aplicată de organele fiscale procedură prevăzută de dispozițiile cuprinse în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 95/2006 adoptate prin Ordinul comun nr. 928/591/2010 al ministrului Sănătății și președintelui K. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 30 septembrie 2015.

Hotărârea instanței de fond; Prin sentința nr. 149 din 14 iunie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea ca neîntemeiată. În prealabil, Curtea de Apel a reținut că soluția de respingere a acțiunii reclamantei față de pârâții D. și C., ca fiind formulată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă, nu a fost recurată, astfel încât a intrat în puterea lucrului judecat. Având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept și al indicațiilor cuprinse în decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, impus de art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ., în rejudecare a fost suplimentat probatoriul administrat, fiind solicitat și depus întregul dosar administrativ ce a stat la baza întocmirii actelor fiscale contestate, inclusiv modul de calcul al taxei Clawback efectuat de organul fiscal, respectiv Anexa nr. 2 denumită „Situația Calculului taxei Clawback și a majorărilor și penalităților de întârziere”. De asemenea, față de indicațiile instanței de casare, prin încheierea din data de 19 ianuarie 2016 s-a dispus efectuarea unui supliment al raportului de expertiză pentru a stabili cuantumul contribuției clawback calculată în sarcina reclamantei, accesoriile aferente acestei sume și modalitatea de calcul, prin raportare la normele metodologice de aplicare a Legii nr. 95/2006 adoptată prin Ordinul comun nr. 928/591/2010 al G. și președintelui K., fiind depus la dosar supliment la raportul de expertiză întocmit de expert L. Din probatoriul astfel administrat, instanța de fond a reținut că cererea formulată de reclamantă este neîntemeiată pentru următoarele considerente: Cu privire la aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 363 1 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, instanța a constatat că Înalta Curte de Casație și Justiție a dat dezlegări în drept cu caracter obligatoriu potrivit art. 315 C. proc. civ., motiv pentru care aceste susțineri ale reclamantei nu vor mai fi analizate, reținându-se că asupra acestor aspecte s-a statuat în mod irevocabil prin decizia dată de Înalta Curte de Casație și Justiție nr. 1381 din 25 martie 2015. Prin urmare, constatând că Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut cu putere de lucru judecat ca fiind îndeplinite condițiile pentru stabilirea în sarcina reclamantei a taxei clawback, au fost analizate în rejudecare doar celelalte susțineri ale reclamantei din acțiunea formulată în susținerea nelegalității actelor contestate, și se va verifica cuantumul contribuției clawback calculată în sarcina reclamantei și accesoriile aferente acesteia. Referitor la susținerea reclamantei în sensul că în mod greșit organele de inspecție fiscală au stabilit că precizările G./K. nr. 7465/5579 din 07 iulie 2010 privind aplicarea Ordinului nr. 928/591/2010 nu sunt aplicabile și au considerat că reclamanta este plătitor al contribuției clawback, instanța de fond a reținut că aceste precizări nu sunt relevante în speță deoarece sunt doar interpretări ale unor dispoziții legale, și chiar dacă au fost emise de G. și K., sunt în contradicție cu dispozițiile art. 363 1 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, astfel cum au fost interpretate prin decizia de casare de către Înalta Curte de Casație și Justiție. Astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat cu putere de lucru judecat că legiuitorul a impus în cazul în care deținătorul autorizației nu desfășoară activități de comercializare a medicamentelor în România, obligația de plată a contribuției în sarcina personalelor juridice care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor, ca urmare a obținerii dreptului de comercializare direct de la deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, respectiv de la persoana care a primit de la deținătorul autorizației de punere pe piață, direct sau indirect, dreptul de a transmite către terț dreptul de comercializare a medicamentelor în România. A statuat Înalta Curte de Casație și Justiție că „nu calitatea de producător de medicamente atrage după sine plata taxei ci calitatea de deținător a autorizației de punere pe piață a medicamentelor și că această taxă nu se impune numai pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate ci pentru toate medicamentele a căror contravaloare este suportată din E. și din bugetul G., respectiv medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală precum și în tratamentul spitalicesc”. A conchis în sensul că reclamanta datorează contribuția trimestrială pentru medicamentele suportate din E. și bugetul G., deoarece reclamanta care este producător de medicamente de uz uman-soluții perfuzabile și în același timp deținător de autorizație de punere pe piață a produselor sale până la data de 9 martie 2011, când autorizațiile sunt transferate către SC I. AG Germania, iar în perioada supusă controlului a comercializat în România medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc prin SC J. SA și SC M. SA, fără să facă dovada că a transmis dreptul de comercializare în favoarea acestor societăți. Nu poate fi reținută nici susținerea reclamantei în sensul că organele fiscale au încălcat prevederile art. 105 1 C. proc. fisc. referitoare la reverificarea sa cu privire la contribuția clawback pentru perioada trim. IV 2009-martie 2011. Astfel, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 97 alin. (1) lit. a), art. 97 alin. (2) lit. a) și art. 96 alin. (1) din O.G. 92/2003, rezultă că, controlul inopinat reprezintă doar o procedură de verificare faptică și documentară ca urmare a unor sesizări, în cazul controlului inopinat, organele fiscale încheind un proces verbal, cum este cazul în speță (proces verbal din 27 octombrie 2011), indiferent dacă se constată sau nu încălcări ale prevederilor legale, prin procesul verbal nestabilindu-se diferențe de impozite și taxe. În situația în care se constată că faptele au influență asupra sumelor declarate de contribuabili ca datorate la bugetul general consolidat, organele fiscale propun efectuarea unei inspecții fiscale. Instanța de fond a conchis în sensul că în cauza de față a fost efectuată o singură dată inspecția fiscală pentru perioada trim. IV 2009-martie 2011, procesul verbal încheiat ca urmare a controlului inopinat fiind premergător inspecției fiscale efectuată odată cu comunicarea avizului de inspecție fiscală, conform art. 102 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, astfel încât nu se poate reține că organele de inspecție fiscală ar fi încălcat prevederile art. 105 1 C. proc. fisc. Este neîntemeiată și susținerea reclamantei în sensul că sunt nelegale actele contestate datorită omisiunii organelor de inspecție fiscală de a face precizări privind tratamentul fiscal al taxei clawback, în sensul că în cazul în care s-ar fi confirmat că aceasta este datorată, trebuie recunoscută ca o cheltuială deductibilă și în consecință trebuie majorată în cuantum egal pierderea fiscală reportată. Instanța de fond a reținut că atâta timp cât reclamanta nu a calculat, constituit și declarat contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din E. și din bugetul G. prevăzută de art. 361 1 din Legea nr. 95/2006, este corectă concluzia pârâtei în sensul că reclamanta nu a constituit nici cheltuieli cu această contribuție, astfel încât nu era cazul la acel moment să se analizeze tratamentul său din punct de vedere al deductibilității la impozitul pe profit. Față de cele anterior reținute cu privire la obligația reclamantei de a achita contribuția trimestrială pentru medicamentele suportate din E. și din bugetul G. este nerelevantă susținerea acesteia în sensul că și o altă societate respectiv SC J. SA ar fi declarat și achitat această taxă pentru medicamentele comercializate în aceeași perioadă. Astfel, achitarea aceleiași taxe de către o altă societate nu scutește reclamanta de obligația stabilită în sarcina sa conform dispozițiilor legale incidente în cauză. Pentru a verifica cuantumul contribuției Clawback calculate în sarcina reclamantei și accesoriile aferente, instanța a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză. Instanța de fond a cenzurat concluziile expertizei contabile administrate în cauză, în condițiile în care expertul desemnat nu s-a limitat la a constata, în cuprinsul lucrării de specialitate, anumite împrejurări de fapt, pe baza cărora instanța să determine drepturile și obligațiile părților, ci a procedat la stabilirea unor astfel de drepturi și obligații prin interpretarea unor dispoziții legale, după cum rezultă din concluziile formulate (filele 6-10). Astfel, la obiectivul vizând stabilirea faptului dacă organul fiscal a calculat corect cuantumul contribuției Clawback in sarcina reclamantei și a accesoriilor aferente acestei sume, expertul a arătat că reclamantei nu îi revine obligația de a achita taxa Clawback, apreciind că respectiva contribuție se datorează de către acele verigi de comercializare care au vândut produsele către utilizatorii din sistemul de asigurări de sănătate care îndeplineau anumite criterii. A mai arătat expertul că baza impozabilă este zero și cuantumul contribuției Clawback este zero deoarece reclamanta nu a realizat venituri din vânzări directe în sistem de asigurări sociale de sănătate, ci către alți comercianți care sunt de fapt furnizorii de medicamente în tratamentul ambulatoriu și către unitățile sanitare cu paturi. Or, procedând astfel, expertul contabil a depășit limitele atribuțiilor sale, determinate în art. 201 alin. (1) C. proc. civ., respectiv art. 2 teza ultimă din O.G. nr. 2/2000 privind organizarea activității de expertiză tehnică judiciară și extrajudiciară, Curtea apreciind că se impune înlăturarea concluziilor expertizei care nu vizează constatarea unor împrejurări de fapt ci interpretarea unor norme de drept, acesta fiind atributul exclusiv al instanțelor judecătorești. În ceea ce privește modalitatea de calcul a taxei, expertul a precizat că acest calcul se realizează prin aplicarea ratei procentuale aplicabile asupra tranșei veniturilor de natura celor definite la art. 1 lit. b) al Ordinului nr. 928 din 15 iunie 2010 aferent trimestrului fiind prezentat și tabelul corespunzător (fila 10 dosar-pagina 5 din suplimentul la raportul de expertiză). Față de cele expuse, având în vedere că modalitatea de calcul indicată de către expert se regăsește în Anexa nr. 2 la Raportul de Inspecție Fiscală, „Situația calcului Taxei Clawback în perioada 01 octombrie 2009-08 decembrie 2011” (fila 240 vol. 1), Curtea de Apel a conchis în sensul că este corect cuantumul contribuției Clawback (1.030.488 lei) calculată în sarcina reclamantei și accesoriile aferente acestei sume (330.657 lei plus 154.573 lei) stabilite de către organul fiscal.

Cererea de recurs; Împotriva sentinței nr. 149 din 14 iunie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, recurenta a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. de la 1865 și a arătat următoarele: Soluția instanței este nefondată sub aspectul înlăturării concluziilor expertului judiciar, acesta răspunzând întocmai solicitărilor instanței de judecată, fără a-și depăși atribuțiile. A arătat recurenta că deși datorează taxa Clawback, după cum a stabilit Înalta Curte de Casație și Justiție, această taxă nu se datorează nediscriminatoriu, pentru toate medicamentele produse. Dimpotrivă, această taxă se calculează și se aplică asupra acelor medicamente care îndeplinesc condițiile prevăzute de normele aplicabile. Prin art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 se arată că taxa se datorează pentru acelea care sunt fie: - medicamente incluse în programul național de sănătate; - medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate; - medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc. Dispozițiile art. 363 1 trebuiesc coroborate și cu dispozițiile art. 1 din Normele de aplicare ale Legii nr. 95/2006, stabilite prin Ordinul G. nr. 928/2010, prin care este definită noțiunea de volum al vânzărilor: „a) volumul vânzărilor reprezintă întreaga cantitate de medicamente din cadrul programelor naționale de sănătate, de medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, și de medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, vândută în sistemul de asigurări sociale de sănătate către furnizorii de medicamente în tratamentul ambulatoriu și către unitățile sanitare cu paturi, în cadrul unui trimestru;" Cu alte cuvinte taxa este datorată prin raportare la volumul vânzărilor și volumul vânzărilor este reprezentat de acele medicamente care, îndeplinind condițiile de la art. 363 1 din Legea nr. 95/2006, sunt vândute în sistemul de asigurări sociale de sănătate către furnizorii de medicamente în tratamentul ambulatoriu și către unitățile sanitare cu paturi. S-a mai precizat că din probele depuse la dosarul cauzei rezultă că societatea recurentă nu a vândut către furnizorii de medicamente în tratamentul ambulatoriu - deoarece aceste medicamente nu sunt destinate tratamentului ambulatoriu, aspect relevat și din autorizațiile de punere pe piață. Societatea nu a vândut medicamente nici către unitățile sanitare cu paturi, toate produsele fiind vândute către SC J. SRL (99,47%) și către SC M. SA (0,53%). Modul de calcul nu este interpretarea expertului, ci este emanația legiuitorului care a emis normele de aplicare și anume Ordonanța nr. 928 din 15 iunie 2010 în care este detaliat foarte clar modul de calcul. Sumele datorate cu titlu de taxă de clawback au ca bază de calcul încasările din sistemul național de sănătate, respectiv cu spitalele cu paturi, referitor la care volumul de vânzări care se iau în considerare sunt definite în anexele la norme, anexele 2a și 2b în care se precizează clar despre ce vânzări este vorba. Soluțiile perfuzabile produse de SC A. SA nu sunt destinate tratamentului ambulatoriu, după cum rezultă din autorizațiile de punere pe piață, sunt destinate exclusiv uzului spitalicesc, reîncadrarea uzului soluțiilor perfuzabile produse de către SC A. SA de către alte instituții decât cele abilitate în acest sens, și în afara autorizațiilor de punere pe piață, le consideră a fi periculoase și neadevărate. Având în vedere definirea foarte clară în norme a ce tipuri de medicamente și pentru ce categorii de tratamente este calculată taxa clawback, faptul că soluțiile perfuzabile produse de societate au ajuns în spitale, nu poate fi substituit vânzărilor către spitale, respectiv cu încasările de la fondul național de sănătate, ambele operațiuni, atât cele de vânzare către unitățile spitalicești cu paturi, cât și decontările presupun o relație directă de vânzare respectiv încasare si nu operațiuni comerciale cu verigi intermediare. A mai menționat recurenta că este dovedit fără putință de tăgadă că SC A. SA nu a avut și nu are livrări respectiv decontări cu verigile finale ale sistemului de sănătate, în concluzie, din regulile aritmetice de bază, rezultă clar că orice sumă înmulțită cu zero e zero. Neluarea în considerare a definițiilor date în legislație si extinderea acestora dincolo de prevederile legale scrise, contravin prevederilor Legii nr. 95/2006, având același grad de contradicție ca și clarificările date de G. și K. la Ordinul nr. 928/2010, și ca atare ar trebui să fie inaplicabile. Modul selectiv în care se aplică sau nu prevederi legislative, în aceasta speță, fac dovada modului părtinitor în care se interpretează legislația. În ceea ce privește obligația organului de inspecție de a stabili tipul de cheltuială, aceasta este implicită la momentul la care acesta a stabilit în acord cu interpretarea proprie, taxe în sarcina SC A. SA. Așadar, este adevărat ca societatea îndeplinește condițiile pentru stabilirea în sarcina ei a taxei clawback, după cum a stabilit Înalta Curte de Casație și Justiție, iar această taxă se datorează pentru toate medicamentele vândute către furnizorii de medicamente în tratament ambulatoriu (0 - în cazul recurentei) și pentru cele vândute către unitățile sanitare cu paturi (0), ceea ce face ca si cuantumul taxei pe care o datorează să fie zero. S-a mai arătat că societatea recurentă a procedat întocmai cu respectarea dispozițiilor legale, raportând venituri 0 din vânzarea de medicamente supuse taxei clawback. În acest sens sunt inclusiv anexele 2a și 2b la Norme, ce se completează de către contribuabil în vederea stabilirii taxei, în niciuna dintre acestea neputându-se încadra vânzările societății. Cele două anexe cer întocmirea următoarelor liste: „Lista medicamentelor vândute în trimestrul (…) 2010 pentru furnizorii de medicamente utilizate în tratamentul ambulatoriu" și „Lista medicamentelor vândute în trimestrul (…) 2010 pentru unitățile sanitare cu paturi". Or, societatea a procedat corect și de bună-credință, bazându-se tocmai pe normele legale în materie, pe Ordinul G. nr. 928/2010 și pe modul de completare al declarațiilor cu privire la veniturile obținute din vânzarea acestor medicamente ce emană tocmai de la autoritățile statului. Același mod de interpretare, în sensul că cifra de afaceri realizată cu verigile intermediare este exclusă de la taxare este dată și de emitentul legii, de beneficiarul fondurilor, respectiv G. si Casa Naționala de Sănătate, care în clarificările date în aplicarea Ordonanței nr. 928/2010, subliniază ca fiind taxabile doar / vânzările către veriga finală, respectiv spitale si farmacii. Deși instanțele au ales să declasifice ca izvor de drept informații care se găsesc și acum pe situl G., acesta nu poate fi ignorat din perspectiva jurisprudenței. În acest sens sunt și concluziile suplimentului la raportul de expertiză care nu interpretează legea, nu încalcă cele stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanța de control judiciar, ci îndeplinește întocmai sarcina trasată de instanță - adică face aplicarea modului de calcul la situația din speță. Așadar, susține recurenta că a procedat corect și că îndeplinește condițiile pentru stabilirea în sarcina ei a taxei clawback însă, raportat la cumpărătorii produselor sale, care nu sunt nici furnizori de medicamente utilizate în tratamentul ambulatoriu și nici unități sanitare cu paturi, baza de calcul pentru această taxă este 0 și cuantumul total al taxei datorate este 0.

Apărările intimatului; Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata H. Timișoara a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: Recursul declarat recursul declarat se sprijină în totalitate pe concluziile suplimentului raportului de expertiză, orice alte apărări care privesc starea de fapt stabilită prin considerentele Deciziei civile nr. 1381 din 25 martie 2015 fiind inadmisibile. A învederat intimata că în conformitate cu prevederile legale, art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, contribuția este datorată de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor cu condiția să realizeze încasări din comercializarea în România a medicamentelor. Prin excepție, în cazul în care deținătorul de autorizație de punere pe piață a medicamentelor în cauză nu desfășoară în România activități de comercializare a acestora, contribuția este datorată de persoanele juridice care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor ca urmare a obținerii acestui drept de comercializare, direct sau indirect, de la respectivul deținător al autorizației de punere pe piață, respectiv distribuitorul medicamentelor compensate din fonduri publice, livrate farmaciilor sau spitalelor. În concluzie, subiecții contribuției individualizați în mod expres la art. 363 1 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, sunt următorii: - deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, pentru medicamentele incluse în programele de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurați în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective, după deducerea taxei pe valoarea adăugată; - persoanele juridice care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor, ca urmare a obținerii dreptului de comercializare direct de la deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, respectiv de la persoana care a primit de la deținătorul autorizației de punere pe piață, direct sau indirect, dreptul de a transmite către terți dreptul de comercializare a medicamentelor în România, pentru situația în care deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor respective nu desfășoară în România activități de comercializare a acestora. Sintetizând, a precizat intimata că recurenta este deținătoare de autorizații de punere pe piață a medicamentelor și comercializează medicamente pe piața din România, medicamentele pentru care reclamanta este deținătoarea autorizațiilor de punere pe piață reprezintă medicamente de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc (conform adresei înregistrate la B. Timiș din 08 octombrie 2012). Cu privire la Precizările din 07 iulie 2010 emise de G. și K., arată intimata că acestea nu sunt publicate în M. Of. al României și sunt în contradicție cu prevederile art. 363 1 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, actualizată, cu modificările și completările ulterioare și, ca urmare, aceste argumente nu pot fi luate în considerare.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului; Analizând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate, a dispozițiilor legale incidente în cauză, precum și sub toate aspectele conform art. 304 1 C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte reține următoarele: Recurenta-reclamantă SC A. SA a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu o acțiune îndreptată împotriva H. Timișoara, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 1631/822 din 26 octombrie 2012 pronunțate în soluționarea contestației, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F/TM/491 din 31 iulie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 7553 din 31 iulie 2012, cu privire la plata contribuției trimestriale (contribuție Clawback) în cuantum de 1.030.488 lei, a majorărilor și dobânzilor de întârziere în cuantum de 330.657 lei și a penalităților de întârziere în cuantum de 154.573 lei, precum și exonerarea societății de la plata acestor sume. Prima instanță, rejudecând cauza după casarea cu trimitere ca urmare a Deciziei nr. 1381/25 martie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, a respins acțiunea ca neîntemeiată, motiv pentru care reclamanta a formulat prezentul recurs invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865. M otivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. are în vedere faptul că hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii. În ambele cazuri este avută în vedere, ca regulă, încălcarea legii de drept material. În doctrină s-a arătat că hotărârea este lipsită de temei legal, atunci când din modul în care este redactată hotărârea nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, ceea ce înseamnă că lipsa de temei legal nu trebuie confundată cu încălcarea legii sau cu nemotivarea, precum și că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicare greșită a legii, atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, fie le-aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, prima instanță aplicând în mod corect dispozițiile legale. Astfel, recurenta-reclamantă este producător de medicamente de uz uman-soluții perfuzabile, potrivit prevederilor statutului societății, activitatea principală fiind “Fabricarea produselor farmaceutice de bază (cod Caen)”. De asemenea, chiar recurenta a arătat că a deținut autorizații de punere pe piață a medicamentelor până la data de 09 martie 2011 când autorizațiile sale au fost transferate către SC I. AG Germania, după cum urmează: - pentru soluție x, soluție perfuzabilă, transmisă cu adresa din 09 martie 2011, G., y; - pentru soluție x, soluție perfuzabilă, transmisă cu adresa din 09 martie 2011 G., y; - pentru soluție x 0,9%, soluție perfuzabilă, transmisă cu adresa din 09 martie 2011. G., y; - pentru soluție x 10%, soluție perfuzabilă, transmisă cu adresa din 09 martie 2011, G., y; - pentru soluție x 5%, soluție perfuzabilă, transmisă cu adresa din 09 martie 2011, G., y; - pentru soluție apa pentru preparare injectabile, solvent pentru uz parental, transmisă cu adresa din 09 martie 2011, G., y. Totodată, recurenta a precizat că toate produsele sale au fost vândute către SC J. SRL, în proporție de 99,47% și către SC M. SA, în proporție de 0,53%. Prin Decizia nr. 1381 din 25 martie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat în mod irevocabil că sunt îndeplinite condițiile pentru stabilirea în sarcina reclamantei a taxei clawback, dispunându-se rejudecarea doar pentru a se verifica modul de calcul a acestei obligații parafiscale. Recurenta, deși acceptă că este plătitor de taxă clawback, susține că baza de calcul pentru această taxă este zero, ca urmare a faptului că produsele sale nu au fost vândute în mod direct, cumpărătorii acestor produse nefiind nici furnizori de medicamente utilizate în tratamentul ambulatoriu și nici unități sanitare cu paturi. Potrivit dispozițiilor art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale atacate în cauză, (1) Pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective, participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuție trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcție de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuția trimestrială datorată pentru veniturile obținute, prevăzută în anexa nr. 14. (2) În cazul în care deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor respective nu desfășoară în România activități de comercializare a acestora, contribuția este datorată de persoanele juridice care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor, ca urmare a obținerii dreptului de comercializare direct de la deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, respectiv de la persoana care a primit de la deținătorul autorizației de punere pe piață, direct sau indirect, dreptul de a transmite către terți dreptul de comercializare a medicamentelor în România. (3) Veniturile realizate din sumele încasate potrivit alin. (1) constituie venituri proprii ale G. și se datorează începând cu data intrării în vigoare a prezentului act normativ. Din aceste dispoziții legale, rezultă că această contribuție este impusă în primul rând în sarcina deținătorului autorizației de punere pe piață a medicamentelor, adică în sarcina celui care, în ipoteza în care desfășoară activitate de comercializare în România, le introduce în circuitul programelor naționale de sănătate, în tratamentul ambulatoriu sau spitalicesc la dispoziția asiguraților. În al doilea rând, contribuția fiind menită a finanța cheltuielile de sănătate, se observă că, la alin. (1) al art. 363 1 din Legea nr. 95/2006, legiuitorul nu acordă vreo relevanță eventualilor terți distribuitori subsecvenți, obligația de plată incumbând doar deținătorului autorizației atunci când desfășoară activități de comercializare în România, indiferent de modalitatea în care medicamentele ajung la beneficiar, fie prin vânzare directă către farmacii sau unități sanitare cu paturi ori altă modalitate, fie prin intermediul unor terți distribuitori care apoi le înstrăinează farmaciilor sau unităților sanitare cu paturi. Curtea constată că, în același scop al finanțării sistemului de sănătate, tocmai pentru a se evita situațiile în care deținătorii de autorizații să eludeze incidența alin. (1) de la art. 363 1 din lege prin intermediul unor terți, legiuitorul a impus, în cazul în care deținătorul autorizației nu desfășoară activități de comercializare a medicamentelor în România, obligația de plată a contribuției în sarcina persoanele juridice care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor, ca urmare a obținerii dreptului de comercializare direct de la deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, respectiv de la persoana care a primit de la deținătorul autorizației de punere pe piață, direct sau indirect, dreptul de a transmite către terți dreptul de comercializare a medicamentelor în România. Este important de precizat că nu calitatea de producător de medicamente atrage după sine plata taxei ci calitatea de deținător a autorizației de punere pe piață a medicamentelor și că această taxă nu se impune numai pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate ci pentru toate medicamentele a căror contravaloare este suportată din E. și din bugetul G., respectiv medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală precum și în tratamentul spitalicesc. Or, apare evident faptul că legiuitorul nu a prevăzut ca și condiție pentru plata taxei clawback ca deținătorul de punere pe piață să vândă, în mod direct către furnizorii de medicamente utilizate în tratamentul ambulatoriu sau către unitățile sanitare cu paturi. Așa fiind, cum recurenta a precizat că toate produsele sale au fost vândute către SC J. SRL, în proporție de 99,47% și către SC M. SA, în proporție de 0,53%, deci au fost puse în vânzare pe piața din România, în mod greșit se susține că această taxă se datorează pentru toate medicamentele vândute către furnizorii de medicamente în tratament ambulatoriu (0 - în cazul recurentei) și pentru cele vândute către unitățile sanitare cu paturi (0), ceea ce face ca si cuantumul taxei pe care o datorează să fie zero. Nefondată este și susținerea privind greșita înlăturare de către instanța de fond a concluziilor suplimentului la raportul de expertiză contabilă. Necesitatea probei cu expertiza contabilă a fost stabilită prin decizia de casare, având caracter obligatoriu pentru judecătorul fondului, conform art. 315 alin. (1) C. proc. civ. de la 1865, dar expertiza răspunde strict unor obiective de specialitate contabilă și nu poate fundamenta o hotărâre judecătorească fără o analiză efectuată de instanță, prin prisma prevederilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății, răspunzând exigențelor legate de motivarea propriei convingeri și de prezentare a argumentelor contrapuse cererilor și susținerilor părții care a pierdut procesul. Așa fiind, ținând seama și de dispozițiile legale analizate mai sus, în mod corect prima instanță a cenzurat concluziile expertizei contabile administrate, în condițiile în care expertul desemnat nu s-a limitat la a constata în cuprinsul lucrării de specialitate, anumite împrejurări de fapt, pe baza cărora instanța să determine drepturile și obligațiile părților, ci a procedat la stabilirea unor astfel de drepturi și obligații prin interpretarea unor dispoziții legale.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia. Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de SC A. SA împotriva sentinței nr. 149 din 14 iunie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.