Decizia nr. 1764/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 63/2017 a Curții de Apel Cluj

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, a solicitat instanței: 1. anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 110 din 9.04.2015, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Contestațiilor; 2. anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 23.10.2014, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița, fie integral (în cazul valorizării motivelor de factură procedurală), fie parțial, cu privire la obligațiile fiscale în valoare de 34.053.110 RON (în cazul valorizării motivelor de fond); 3. constatarea ilegalității raportului de inspecție fiscală nr. x din 23.10.2014 emis de A.J.F.P. Bistrița, integral sau parțial, în funcție de soluția dată petitului nr. 2; 4. cu obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 63 din 15 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud. A respins excepția inadmisibilității. A obligat reclamanta să achite pârâtei 566,19 RON cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Prin recursul declarat împotriva sentinței civile nr. 63/15.02.2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea căii de atac declarate în cauză, casarea sentinței atacate, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 110/09.04.2015, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/23.10.2014, emisă de AJFP Bistrița, fie integral (în cazul valorizării motivelor de factură procedurală), fie parțial, cu privire la obligațiile fiscale în valoare de 34.053.110 RON (în cazul valorizării motivelor de fond), constatarea nelegalității RIF nr. x/23.10.2014, emis de către AJFP Bistrița, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, în funcție de soluția pronunțată asupra verificării legalității deciziei de impunere nr. x/23.10.2014, obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză, în fond și recurs, reprezentând onorariu avocat, TVA, onorariu expert, taxe judiciare de timbru, cheltuieli de cazare și transport. Motivele de recurs formulate în cauză au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., fiind structurate de recurenta-reclamantă în motive de ordin procedural și de ordin substanțial, vizând fondul obligațiilor fiscale suplimentare impuse prin actele administrative fiscale contestate în cauză. 1. Nelegalitatea sentinței nr. 63/15.02.2017 a Curții de Apel Cluj, în ceea ce privește inadmisibilitatea și refuzul analizării argumentelor invocate de societatea A. S.R.L. prin cererea de chemare în judecată În esență, invocând aceste critici, a susținut recurenta-reclamantă că este permis să formuleze în fața primei instanțe toate argumentele necesare, indiferent dacă acestea au mai fost invocate în procedura prealabilă sau nu, întrucât la momentul formulării contestației administrative, contribuabilul nu are acces la toate documentele inspecției fiscale și eventual la documentele din dosarul fiscal, fiind, evident, o inegalitate de arme între persoana verificată și organul fiscal, iar principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu ocazia procesului fiscal. În sprijinul acestor argumente, arată recurenta-reclamantă că, strict formal, nici prevederile art. 218 alin. (2) C. procedură fiscală (O.G. nr. 92/203), nici cele ale Legii nr. 554/2004 nu interzic formularea de noi motive de nelegalitate sau de netemeinicie, iar dispozițiile art. 213 alin. (4) C. procedură fiscală permit depunerea de "probe noi", însoțite, firesc, de argumente noi. A mai susținut recurenta-reclamantă că, deși decizia de soluționare a contestației se atacă în fața instanței de contencios administrativ, de fapt, contribuabilul contestă fondul, adică soluția dată asupra contestației, putând invoca, în acest sens, toate argumentele apte să conducă la o soluție de exonerare de la obligațiile fiscale impuse suplimentar. 2. Nelegalitatea sentinței recurate, ca urmare a ignorării argumentelor societății A. S.R.L. referitoare la nerespectarea dreptului la apărare A invocat recurenta-reclamantă existența unei bogate jurisprudențe naționale și europene orientate în sensul anulării actelor administrative emise în lipsa unei audieri a contribuabilului, fiind consfințit, astfel, principiul fundamental al dreptului la apărare, consacrat de art. 41 par. (2) lit. a) din carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, care prevede că "orice persoană are dreptul de a fi ascultată înaintea luării oricărei măsuri individuale care ar putea să-i aducă atingere ". A susținut recurenta A. S.R.L. că încălcarea dreptului său la apărare s-a realizat prin faptul că nu i-a fost pus la dispoziție dosarul administrativ, nu a fost audiat reprezentantul său legal și nu a fost menționată parcurgerea procedurii de audiere în cuprinsul actelor administrative fiscale, deși ea era obligatorie, conform prevederilor art. 43 alin. (2) lit. j) C. procedură fiscală. S-a afirmat, în susținerea acestor critici, că reprezentantului societății i s-au prezentat sintetic rezultatele controlului, fără a i se înmâna o copie a proiectului raportului de inspecție fiscală și fără a i se pune la dispoziție dosarul administrativ, fiind necontestată această situație prin întâmpinarea depusă de AJFP Bistrița-Năsăud la dosarul de fond. În raport de acest context factual, a solicitat reclamanta în fața primei instanțe să se aplice sancțiunea nulității actelor administrative fiscale contestate, însă prima instanță nu s-a pronunțat asupra acestui aspect. 3. Nelegalitatea sentinței atacate, ca urmare a refuzului de a analiza problematica inspectării nelegale a perioadei 18.02.2012-31.12.2013 Arată recurenta A. S.R.L. că avizul de inspecție fiscală, fiind emis la data de 17.02.2012, nu putea să prevadă inspectarea unei perioade ulterioare acestei date, astfel că inspecția pentru perioada 18.02.2012-31.12.2013 s-a făcut nelegal, fără aviz sau cu un aviz falsificat, consecința firească fiind anularea actelor administrative fiscale contestate. Critică recurenta faptul că prima instanță a refuzat să examineze și acest motiv de nelegalitate invocat prin cererea de chemare în judecată.

Nelegalitatea sentinței atacate ca urmare a refuzului de a fi analizat argumentul referitor la depășirea duratei legale pentru efectuarea inspecției fiscale, respectiv a duratei legale pentru soluționarea contestației A menționat recurenta-reclamantă că, potrivit prevederilor art. 104 alin. (3) C. procedură fiscală, durata inspecției fiscale era de maxim 3 luni, iar în prezenta cauză inspecția s-a derulat pe parcursul a 7 luni și 21 de zile, sancțiunea fiind cea a nulității, astfel încât și actele administrative emise la finalizarea acestei inspecții fiscale sunt lovite de același viciu. Aceeași sancțiune este considerată de către recurenta-reclamantă a fi incidentă și în privința deciziei de soluționare a contestației, ce a fost emisă după un termen de 3 luni și 21 de zile, în condițiile în care termenul maxim de soluționare, prevăzut de art. 205 C. procedură fiscală, era de 45 de zile. Susținând caracterul imperativ al termenelor prevăzute de art. 70 și art. 104 alin. (1) C. proc. civ., arată recurenta-reclamantă că singura soluție juridică posibilă este constatarea depășirii termenelor prevăzute de lege și aplicarea sancțiunii corespondente, cea a nulității raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației.

Nelegalitatea sentinței civile nr. 63/15.02.2017, prin prisma refuzului Curții de Apel Cluj de a analiza argumentele referitoare la efectuarea inspecției fiscale de către un organ necompetent A învederat recurenta-reclamantă o situație preexistență la nivelul competenței materiale a organelor fiscale, consemnată într-o serie de sentințe pronunțate de Curtea de Apel Cluj în prima jumătate a anului 2013, în care s-a stabilit că fostele direcții județene ale finanțelor publice nu aveau competență în efectuarea inspecțiilor fiscale, deoarece ordinele interne ale președintelui ANAF care le atribuiau această prerogativă nu erau publicate în Monitorul Oficial, pentru a fi opozabile particularilor, iar ÎCCJ, cu ocazia judecării recursurilor, a statuat că nu era necesară publicarea în M. Of., deoarece aceste ordine erau acte administrative cu caracter individual. În acest context, a subliniat recurenta că fostele direcții județene erau competente să realizeze inspecția fiscală, în temeiul acestor ordine interne, până la data de 31.07.2013, iar după reorganizarea ANAF, prin O.U.G. nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2013, începând cu data de 1.08.2013, competențele fostelor direcții județene au fost preluate de către direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, în cauză DGRFP Cluj Napoca devenind competentă în realizarea inspecției fiscale. În contraargument la susținerile organului fiscal privind faptul că această chestiune, a încălcării competenței altei structuri fiscale, nu atrage sancțiunea unei nulități exprese, nefiind prevăzută printre cele enumerate la art. 46 C. procedură fiscală, arată recurenta-reclamantă că este vorba despre incidența unei nulități virtuale, iar contribuabilului verificat de un organ fiscal necompetent material i-a fost cauzată o vătămare, presupunându-se că această structură fiscală, inferioară celei care ar fi trebuit să realizeze inspecția fiscală, nu avea cunoștințele și pregătirea organului ierarhic superior. Chiar dacă prin răspunsul AJFP Bistrița-Năsăud s-a arătat că prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 875/30.04.2014 a fost reglementată competență, tot în favoarea unui serviciu din structura AJFP Bistrița-Năsăud, susține recurenta-reclamantă că, măcar pentru perioada 1.08.2013-30.04.2014 inspecția fiscală a fost efectuată de un organ fiscal necompetent.

Nelegalitatea sentinței civile nr. 63/15.02.2017 a Curții de Apel Cluj, ca urmare a refuzului de a analiza problema nelegalității deciziei de soluționare a contestației nr. 110/9.04.2015, ca urmare a nemotivării sale corespunzătoare și a emiterii deciziei fără solicitarea punctului de vedere al instituțiilor competente Consideră recurenta-reclamantă că decizia de soluționare a contestației administrative, emisă sub nr. x/15.02.2017, nu cuprinde o motivare reală în ceea ce privește soluția de respingere a contestației, întrucât nu au fost arătate clar și neechivoc care au fost motivele de fapt și de drept care au format convingerea sa în sensul menținerii soluției fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/23.10.2014. Se menționează, de către recurenta-reclamantă, că, la momentul sesizării Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor cu soluționarea contestației sale, acest organ fiscal avea cunoștință despre adresa nr. x/28.09.2010, emisă de Direcția Generală de Management a Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, precum și despre adresa nr. x/18.03.2014, emisă de către Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc, fapt pentru care putea solicita punctul de vedere al Comisiei Fiscale Centrale din Ministerul Finanțelor Publice, conform obligațiilor stabilite prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 2906/2014 privind Instrucțiunile referitoare la soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale. De altfel, se precizează în recurs că însuși administratorul special al Societății A. S.R.L., aflată în insolvență, a solicitat emiterea unui punct de vedere din partea Comisiei Fiscale Centrale, ce a fost refuzat, motivat de faptul că se afla în derulare o inspecție fiscală la acest contribuabil. Fără a arăta motivele pentru care au fost respinse argumentele societății contestatoare, organul fiscal învestit cu soluționarea contestației a îmbrățișat punctul de vedere exprimat prin adresa nr. x/28.09.2010, situație ce reprezintă o încălcare a prevederilor art. 211 C. procedură fiscală. A făcut trimitere recurenta A. S.R.L. la jurisprudența ÎCCJ reliefată în cuprinsul deciziei nr. 2677/1.05.2011, în susținerea obligației organului fiscal de a motiva actul administrativ prin examinarea efectivă a mijloacelor de probă, a argumentelor părților, principiul motivării actelor administrative reprezentând o componentă a dreptului la bună administrare, consacrat atât prin norme naționale, cât și la nivel de reglementare europeană (art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene).

Nelegalitatea de fond a sentinței civile nr. 63/15.02.2017 a Curții de Apel Cluj, ca urmare a ignorării neregularităților de fond și a inexistenței obligațiilor fiscale stabilite în sarcina Societății A. SRL Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., a susținut recurenta-reclamantă că nu este motivată sentința atacată, întrucât nu i-au fost analizate argumentele sale utilizate în exprimarea punctului de vedere exprimat prin interpretarea normelor fiscale incidente, în schimb au fost preluate necenzurat toate concluziile organului fiscal, fapt ce împiedică exercitarea controlului judiciar de către instanța de recurs. În privința criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a reluat recurenta-reclamantă istoricul cauzei, cu arătarea legislației incidente în perioada fiscală verificată, susținând că singurele modificări legislative survenite în acest interval au fost cele cuprinse în Legea nr. 246/2010(cu începere de la 24.12.2010), prin care s-a modificat cota procentuală a taxei anuale de autorizare a jocurilor de noroc, stabilită prin O.U.G. nr. 77/2009, de la 20% la 10%, precum și cele din H.G. nr. 823/2011, în vigoare de la 31.08.2011, ce au înlocuit în cuprinsul anexei nr. 11 din H.G. nr. 870/2009 sintagma "vânzări" cu cea de "încasări efective". Luând în considerare aceste modificări publicate în Monitorul Oficial al României, a susținut recurenta-reclamantă că, interpretând legislația relevantă în stabilirea taxei anuale de autorizare pentru jocurile de noroc, în sensul de a lua în considerare, ca încasări efective asupra cărora se aplică procentul de 10%, totalitatea vânzărilor de cartoane de joc, fără deducerea premiilor acordate, organul fiscal încalcă principiul securității juridice, validând o formulă de calcul în mod evident eronată. În accepțiunea recurentei-reclamante, principiul securității juridice nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, exigențele sale fiind mult mai largi, implicând, în consecință, accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații, obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate, dreptul la interpretarea unitară a legii. Este de netăgăduit, în cele arătate de recurenta A. S.R.L., consacrarea la nivel jurisprudențial european a acestui principiu, fiind indicate, în acest sens, o serie de hotărâri pronunțate de CJUE și CEDO, în care se analizează importanța ocrotirii acestui principiu, ca parte din ordinea juridică europeană. Se reproșează organului fiscal și, implicit, și judecătorul fondului, prin criticile formulate în recurs, că nu a existat nicio formă de publicitate a adreselor pe care și-a fundamentat echipa de control interpretarea prevederilor legale în calcularea taxei anuale de autorizare a jocului de bingo televizat, nefiind astfel opozabile contribuabilului interesat. A prezentat recurenta-reclamantă rezultatele unui control fiscal anterior, din cursul anului 2010, în cadrul căruia modalitatea de calcul a aceleiași taxe a fost conformă normelor fiscale, fiind, totodată, concordantă cu interpretarea și aplicarea legii de către contribuabilul verificat, sens în care s-a și emis decizie de nemodificare a bazei impozabile, la finalizarea acelei inspecții fiscale. Aceeași interpretare a legii fiscale a fost consemnată și în cadrul controlului financiar pe linia prevenirii și combaterii evaziunii fiscale, efectuat de către Garda Financiară, în urma căruia s-a emis nota de constatare din 18.06.2010, interpretare confirmată și prin adresa nr. x/18.03.2014 a Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc. A susținut recurenta-reclamantă că a ales singura variantă de interpretare a legislației fiscale posibilă și previzibilă, în considerarea dispozițiilor legislației primare (O.U.G. nr. 77/2009) și a poziției oficiale exprimate de DGRFP Bistrița Năsăud și de Garda Financiară, fără a cunoaște că există și un alt punct de vedere asupra modalității de calcul a acestei taxe. În privința interpretării stabilite de către organul fiscal, în sensul calculării taxei de autorizare prin aplicarea cotei procentuale la totalitatea veniturilor obținute din vânzarea taloanelor de joc, arătă recurenta-reclamantă că nu poate fi validat acest raționament, întrucât taxa de autorizare se calculează la valoarea încasărilor efective, adică asupra celor venituri realizate de contribuabil, după deducerea premiilor de joc, acesta din urmă fiind raționamentul agreat chiar de organul fiscal, în controlul precedent, efectuat pentru perioada septembrie 2009- aprilie 2010. De altfel, precizează recurenta A. S.R.L. că, exclusiv pentru jocul de bingo televizat, Ministerul Finanțelor Publice a centralizat, prin intermediul unui sistem electronic central, totalul taxei de participare colectate și totalul premiilor acordate, existând certitudinea legalității modului de calcul a taxei. Totodată, face trimitere recurenta-reclamantă la prevederile art. 139 alin. (1) din Constituția României, în care s-a statuat că impozitele și taxele se pot stabili numai prin lege sau prin acte juridice care au forța legii, astfel încât nu este permisă modificarea lor prin acte ce nu au forța juridică obligatorie recunoscută de normele de tehnică legislativă, în acord cu prevederile constituționale. A mai arătat recurenta-reclamantă că expertiza contabilă efectuată în cauză a validat această interpretare a modului de calcul a taxei anuale de autorizare a jocurilor de noroc, menționând experții desemnați că "încasările efective" reprezintă acele încasări care rămân efectiv la dispoziția agentului economic, sens în care încasările/colectările totale rezultate din taxele de participare percepute de la jucători nu sunt "încasări efective", întrucât o parte din acestea sunt sume încasate în numele viitorilor câștigători. A mai făcut trimitere recurenta-reclamantă la răspunsurile AJFP Bistrița-Năsăud la interogatoriul administrat în primă instanță, din care rezultă că nu a existat o publicitate adecvată pentru adresele pe care organul fiscal le invocă în susținerea concluziei exprimate prin actele de impunere emise în cauză. În concluzie, a susținut recurenta-reclamantă că se impune admiterea căii de atac declarată, luând în considerare amplele argumente pe care s-au fundamentat criticile aduse sentinței recurate. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 iulie 2017, intimata-pârâtă A.J.F.P. Bistrița-Năsăud a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență, a susținut organul fiscal că împotriva soluției sale, dată asupra contestației administrative ce a avut ca obiect decizia de impunere nr. x/23.10.2014, a fost introdusă acțiunea judiciară din prezentul dosar, în cadrul căreia reclamanta A. S.R.L. a invocat argumente noi de ordin procedural, care nu au fost cuprinse inițial în calea administrativă de atac, ceea ce determină un fine de neprimire asupra acestor chestiuni noi, pe care organul fiscal nu le-a putut avea în vedere și nu au fost cuprinse în soluția dată în examinarea contestației. Pe fondul cauzei, a făcut trimitere intimata-pârâtă AJFP Bistrița-Năsăud la modificarea legislativă intervenită prin O.U.G. nr. 20/2013, în care se arată, la pct. 12, că "la anexa 1, punctul 1, subpunctul II, după lit. K) se introduce o nouă literă, lit. L), cu următorul conținut: L. Pentru jocurile de bingo organizate prin intermediul sistemelor rețelelor de televiziune: 5% din încasările efectiv realizate la nivelul organizatorului, dar nu mai puțin de 500 000 RON, pe baza documentației tehnico-economice de eficiență prezentate de operatorul economic. Prin încasări efectiv realizate se înțelege veniturile totale realizate de organizatorul de jocuri de noroc ca urmare a vânzării biletelor de participare la joc." Consideră organul fiscal că acesta este singura interpretare permisă, care ar asigura scopul propus de legiuitor prin instituirea acestei taxe, o altfel de interpretare fiind de natură a conduce la neîncasarea taxei la bugetul de stat. Totodată, arată organul fiscal că nu sunt aplicabile în calculul acestei taxe prevederile anexei 11 din H.G. nr. 870/2009, iar principiul securității raporturilor juridice nu a fost încălcat în cauză, întrucât modificarea O.U.G. nr. 77/2009 s-a realizat prin O.U.G. nr. 20/2013. În referire la expertiza contabilă efectuată în cauză, exprimă organul fiscal opinia conform căreia nu pot fi valorificate concluziile lucrării de specialitate, întrucât ele contrazic prevederile OMFP nr. 1802/2014, precum și pe cele ale OMFP nr. 3055/2009, iar analogia stabilirii încasărilor efective cu stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit nu este una permisă de lege. 4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 02 august 2017, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În referire la faptul că recurenta-reclamantă nu a avut acces la toate documentele inspecției fiscale, susține intimata ANAF că nu se precizează care sunt documentele la care nu a avut acces operatorul economic verificat, iar în privința argumentelor noi, ce au fost arătate pentru prima dată în acțiunea judiciară, punctul de vedere exprimat prin întâmpinare a fost același cu cel al intimatei AJFP Bistrița-Năsăud, în sensul operării unui termen de decădere, ce are drept consecință imposibilitatea examinării acestor argumente. Nici criticile recurentei-reclamante privind încălcarea dreptului acesteia la apărare în cursul inspecției fiscale, precum și neregularitățile determinate de modalitatea de comunicare a avizului de inspecție fiscală, de durata inspecției fiscale, precum și de durata de soluționare a contestației în calea administrativă nu sunt considerate a fi întemeiate de către intimata-pârâtă ANAF, care a susținut că, în afara nulităților prevăzute de art. 46 C. proc. civ., nu se poate aplica această sancțiune altor pretinse nereguli invocate în legătură cu emiterea actelor de impunere fiscală. În referire la critica adusă deciziei de soluționare a contestației, în care se reproșează organului fiscal faptul că, deși putea solicita punctul de vedere al direcțiilor de specialitate, nu a făcut acest lucru, susține intimata ANAF că o astfel de posibilitate nu se poate transforma în obligație. A mai susținut intimata-pârâtă că nu a fost încălcat principiul securității raporturilor juridice în modul de calcul al taxei anuale de autorizare jocuri de noroc, în privința contribuabilului verificat în cauză, reluând argumentele de fapt și de drept regăsite și în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond. În concluzie, consideră intimata-pârâtă că a făcut o interpretare corectă asupra noțiunii de "încasări efective", conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2009, cu luarea în considerare a punctelor de vedere exprimate de către Ministerul Finanțelor Publice, prin diferite direcții de specialitate, în cuprinsul adreselor înregistrate sub nr. x/28.09.2010, nr. y/04.10.2010, nr. z/02.04.2012. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvență, este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente: II.1 Argumentele de fapt și de drept relevante Un prim set de critici îndreptate împotriva sentinței primei instanțe au vizat împrejurarea că judecătorul fondului nu s-a pronunțat asupra unor pretinse neregularități de ordin procesual care au fost invocate, pentru prima dată, în cadrul cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită instanța competentă în prezenta cauză. A susținut recurenta-reclamantă că este permisă completarea aspectelor de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate în cadrul demersului judiciar, fără a se impune o simetrie a motivelor de fapt și de drept din cuprinsul contestației administrative cu cele inserate în cererea de chemare în judecată. Spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, în care se solicită revocarea actului administrativ pretins vătămător, iar ulterior, în calea acțiunii judiciare, pot fi formulate motive noi pentru care se solicită exercitarea controlului de legalitate, ce nu au fost prezente în conținutul plângerii prealabile, calea administrativă reglementată de Codul de procedură fiscală are o altă specificitate, ce impune validarea soluției adoptate de judecătorul fondului. În fața instanței de contencios administrativ competente se contestă decizia emisă în soluționarea contestației formulate împotriva titlului de creanță, soluția adoptată de organul fiscal fiind raportată, în mod firesc, la aspectele de neregularitate procedurală și/sau de fond, pe care contribuabilul verificat le invocă. Aceste motive care au susținut în fapt și în drept contestația administrativă nu pot fi completate cu altele noi, ce au eludat calea administrativă de atac, fiind invocate pentru prima dată în fața instanței judecătorești, cât timp obiectul acțiunii judiciare îl reprezintă decizia emisă la finalizarea procedurii contestației administrative, nu doar titlul de creanță în mod de sine stătător. Dacă s-ar accepta teza propusă de recurenta-reclamantă, s-ar lipsi de orice eficiență această procedură de contestare a deciziei de impunere în fața organului fiscal competent, iar controlul de legalitate asupra deciziei de soluționare a contestației nu s-ar mai putea realiza, fiind de prisos, în condițiile în care instanța competentă ar fi învestită cu alte motive de fapt și de drept decât cele care au fost analizate de organul fiscal în activitatea sa de soluționare a contestației administrative. Prin urmare, o astfel de abordare ce se distanțează de simetria cerută de lege între criticile de nelegalitate din calea de atac a contestației administrative și cele din cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu poate fi primită, fiind corectă, din această perspectivă, soluția primei instanțe de a lăsa necercetate acele motive noi, ce exced căii de atac uzitate prealabil sesizării instanței judecătorești. În referire la criticile privind nemotivarea adecvată a deciziei de soluționare a contestației, Înalta Curte reține caracterul lor nefondat, fără a fi susceptibile de a conduce la reformarea sentinței atacate, sub acest aspect. Se observă, astfel, că în decizia nr. 110/09.04.2015, organul fiscal competent în soluționarea contestației a arătat, argumentat, care au fost documentele pe care le-a considerat relevante pentru interpretarea conferită asupra noțiunii de "încasări efective", a înlăturat motivat argumente ale contestatoarei privind diferențe de opinii în interpretarea aceleiași noțiuni, a indicat legislația aplicabilă taxei anuale de autorizare jocuri de noroc, astfel încât dispozitivul prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația privind decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală pentru suma reprezentând taxă anuală autorizare jocuri de noroc și accesorii ale acestei taxe, reflectă raționamentul expus corespunzător și concordant cu soluția adoptată de ANAF-DGSC. Cât privește împrejurarea că organul fiscal a emis decizia de soluționare a contestației fără solicitarea punctului de vedere al instituțiilor competente, Înalta Curte reține că o astfel de condiție nu afectează nici legalitatea, nici calitatea motivării actului administrativ emis în cauză, o asemenea posibilitate fiind lăsată la latitudinea organului decizional, fără a se transforma într-o obligație în acest sens. De altfel, văzând conținutul prevederilor Ordinului președintelui ANAF nr. 2906/2014, punctul 9-Instrucțiuni pentru aplicarea art. 213 C. procedură fiscală, la care recurenta-reclamantă a făcut trimitere, se remarcă faptul că solicitarea de a fi prezentate puncte de vedere ale direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și Agenției Naționale de Administrare Fiscală sau altor instituții competente, ori, sesizarea Comisiei Fiscale centrale din Ministerul Finanțelor Publice reprezintă, evident, o opțiune a organului fiscal învestit cu soluționarea contestației, ce nu poate constitui temei al unui pretins viciu de nelegalitate în ipoteza în care nu se uzitează această procedură de consultare. Înalta Curte reține că, sub aspectul motivării deciziei de soluționare a contetației nr. 110/09.04.2015, organul emitent, ANAF-DGSC, a respectat cerințele calitative ale motivării actului său, cu respectarea dreptului de apreciere, fără a fi depășită marja legală conferită organului fiscal în acest sens. În privința fondului raportului juridic litigios, în care se contestă obligații suplimentare de plată cu titlu de taxă anuală de autorizare jocuri de noroc și accesorii ale acesteia, rezultate din interpretarea diferită a noțiunii de "încasări efective" de către organul fiscal față de cea a operatorului economic ce a calculat și virat la bugetul de stat această taxă, se reține o încălcare a principiului securității raporturilor juridice, pentru obligații aferente perioadei 01.05.2010-31.08.2011, fapt ce determină reformarea parțială a sentinței atacate, în această privință, pentru considerentele ce urmează. Taxa anuală de autorizare a jocurilor de noroc este reglementată în cuprinsul art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009, unde, la alin. (2), lit. B)., se prevede că "Taxele aferente activităților din domeniul jocurilor de noroc se plătesc de către operatorii economici organizatori, după cum urmează: (iii) pentru jocurile de tip pariu, jocurile de noroc bingo organizate prin intermediul sistemelor rețelelor de televiziune, pariuri on-line, jocurile bingo organizate prin intermediul sistemelor de comunicații de tip internet, sisteme de telefonie fixă sau mobilă, jocuri de noroc on-line, taxa anuală se datorează și se plătește după cum urmează: A. sumele care rezultă din aplicarea procentelor prevăzute în anexă la veniturile estimate de operatorul economic, dar nu mai puțin decât taxa anuală minimală - până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care documentația a fost aprobată; B. în cazul în care, în cursul anului de autorizare, încasările efective depășesc încasările estimate prin documentația prezentată la data autorizării, taxa anuală de autorizare datorată se va recalcula prin aplicarea cotei procentuale prevăzute în anexă asupra încasărilor efective cumulate de la începutul perioadei de autorizare. Recalcularea se va efectua lunar, începând cu prima lună în care se înregistrează depășirea rezultatelor estimate. Încasările efective cumulate și taxa plătită de la începutul perioadei de autorizare până la finele lunii precedente celei pentru care se face regularizarea se va declara și plăti până la data de 25 a lunii următoare;" Niciunde în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2009 ori în cel al Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 870/2009 nu a fost definită noțiunea de "încasări efective", singurele repere fiind regăsite în anexa 11 la H.G. nr. 870/2009. Principiul securității juridice, fără a a avea o reglementare legală, reprezintă un reper jurisprudențial la nivel național și european, creat ca pilon fundamental al statului de drept, menit să protejeze "particularul" contra unui pericol care vine chiar din parea statului, contra unei insecurități pe care a creat-o norma legală sau pe care aceasta riscă să o creeze. S-au decelat, drept componente principale ale acestui principiu, accesibilitatea, previzibilitatea, stabilitatea și coerența legii, respectarea așteptărilor legitime, asigurarea unei interpretări unitare a legii, respectarea autorității de lucru judecat, neretroactivitatea legii, astfel încât nerespectarea oricăreia dintre aceste componente ajunge să constituie o încălcare a acestui principiu. În contextul factual al prezentei cauze se reține că, anterior inspecției fiscale finalizate prin emiterea raportului nr. F-BN 327/23.10.2014, recurenta-reclamantă a mai fost supusă unui control care a avut ca obiectiv verificarea modalității de calculare și stabilire a taxei anuale de autorizare jocuri de noroc (joc de bingo televizat, în speță), pentru perioada 01.09.2009-30.04.2010, finalizat prin emiterea RIF nr. x/10.06.2010, în cadrul căruia s-a reținut că este corectă interpretarea Societății A. S.R.L. privind noțiunea de "încasări efective", ca fiind acele venituri rămase la dispoziția operatorului economic, prin scăderea din totalitatea veniturilor a premiilor acordate. A precizat organul fiscal ce a efectual controlul anterior că a respectat prevederile art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009, precum și cele de la pct. II, lit. F) și G) din Anexa la O.U.G. nr. 77/2009, pentru calcularea și virarea taxei aferente autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, taxa fiind datorată în procentul stabilit de legiuitor, aplicat diferenței dintre totalul vânzărilor și totalul premiilor acordate, neexistând, practic, la acel moment, o divergență de interpretare și aplicare a normelor fiscale incidente în calcularea și virarea acestei taxe la bugetul de stat. Inspecția fiscală ce a fost finalizată prin emiterea actelor de impunere fiscală contestate în prezenta cauză a avut în vedere perioada 01.05.2010-31.12.2013, însă recurenta-reclamantă a desfășurat activitatea de organizare partide bingo televizate până la data de 12.02.2012, fiindu-i retrasă licența pentru exploatarea respectivului joc la data de 19.02.2012, ca urmare a intrării societății în procedura insolvenței. În perioada de referință, respectiv 01.05.2010-12.02.2012, O.U.G. nr. 77/2009 a suferit modificări și completări prin Legea nr. 246/2010 (intrată în vigoare la 24.12.2010) și prin O.U.G. nr. 117/2010 (intrată în vigoare la 30.12.2010). Norma legală referitoare la stabilirea taxei anuale de autorizare a jocurilor de noroc a suferit modificări doar prin Legea nr. 246/2010, în sensul diminuării cotei procentuale de taxă de la 20% la 10% (pct. 1, II.G din Anexa la O.U.G. nr. 77/2009). În forma inițială a O.U.G. nr. 77/2009, taxa era stabilită la pct. 1, II.G din Anexa la acest act normativ, în procent de 20% din "încasările efectiv realizate la nivelul organizatorului, dar nu mai puțin de 400.000 RON", iar modificările survenite prin Legea nr. 246/2010 nu au afectat sintagma "încasări efectiv realizate", pentru a cărei interpretare s-au avut în vedere și prevederile H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc. Aceste norme au prevăzut inițial, la anexa 11 din H.G. nr. 870/2009 (de la intrarea în vigoare a acestui act normativ, 30.07.2009, până la modificarea survenită la data de 31.08.2011, prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 823/2011), că total încasări reprezintă total vânzări minus total premii acordate (TOTAL ÎNCASĂRI (rd. 1 - rd. 2.5), unde rândul 1 reprezintă vânzări și rândul 2.5 total premii acordate, iar rândul 3, total încasări). Ulterior, prin H.G. nr. 823/2010, s-a modificat tabelul din anexa 11 la H.G. nr. 870/2009, în sensul că rândul 1 s-a redenumit încasări efective, în loc de vânzări, cum fusese inițial, celelalte noțiuni rămânând neschimbate. Însă, în pofida acestor modificări survenite abia cu începere de la data de 31.08.2011, organele fiscale au procedat la recalcularea taxei anuale de autorizare jocuri de noroc și pentru perioada 01.05.2010- 31.08.2011, când legislația nu era modificată în sensul arătat, prin aplicarea cotei procentuale datorate de operatorul economic la totalitatea vânzărilor efectuate, adică cele regăsite la rândul 1, fără a fi scăzute premiile acordate, conform formulei de calcul regăsite în anexa 11 la H.G. nr. 870/2009 abia după modificarea adusă prin H.G. nr. 823/2011. Justificarea organului fiscal pentru o astfel de interpretare a noțiunii de încasări efective, la care face trimitere art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009, s-a regăsit în conținutul unor adrese destinate circuitului intern, nepublic și neopozabil contribuabililor verificați, înregistrate în cadrul administrației fiscale, respectiv adresa nr. x/28.09.2010, în care Direcția Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific comunică către ANAF, Direcția Generală Juridică, înțelesul sintagmei "încasări efective" ca fiind "suma percepută și încasată de către organizator de la participanții la joc, în schimbul dreptului de participare la joc", precum și adresa nr. x/4.10.2010, emisă de ANAF, Direcția Generală Juridică, către Garda Financiară - Comisariatul general, în care se arată că, în opinia a cestei direcții de specialitate, prin sintagma "încasări efective" se înțelege totalul încasărilor realizate de organizator, provenite din vânzarea cartoanelor, înainte de a se acorda vreun premiu. Această din urmă adresă, trimisă către Garda Financiară în data de 04.10. 2010, vine în urma emiterii notei de constatare încheiate la data de 18.06.2010 de echipa de control din cadrul acestei instituții (Garda Financiară - Comisariatul general), în care s-a stabilit că regularizarea taxei anuale de către Societatea A. S.R.L., în perioada septembrie- decembrie 2009, ianuarie-mai 2010, s-a realizat prin aplicarea procentului de 20% din totalul sumei rezultate după scăderea din valoarea vânzărilor a sumei aferente premiilor acordate, iar acest mod de calcul, pe care Garda financiară l-a considerat conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2009 și celor din H.G. nr. 870/2009, a fost însușit și de către organul fiscal în efectuare primului control, pentru perioada 01.09.2009-30.04.2010, finalizat prin emiterea RIF nr. x/10.06.2010. Așadar, trebuie remarcat faptul că, fără a opera nicio modificare legislativă în perioada septembrie 2009- august 2011, în conștiința operatorului economic s-a perceput, cu bună-credință, faptul că s-a conformat normelor fiscale în vigoare, calculând corect taxa anuală de autorizare a jocurilor de noroc, aspect confirmat, de altfel, prin concluziile primului control fiscal, în urma căruia a fost emis raportul de inspecție fiscală din 08.06.2010, precum și prin nota de constatare întocmită de Garda financiară-Comisariatul general la data de 18.06.2010. Prin urmare, nu se poate susține că această credință a recurentei-reclamante nu a fost fundamentată pe suficiente indicii de comportament fiscal corect, cât timp ele au fost concordante cu opinia factorilor implicați în controlul acestui comportament, exprimată în actele anterior menționate. Modificarea opticii de interpretare a organului fiscal începând cu luna mai 2010, în condițiile în care pentru perioada mai 2010- august 2011 nu survenise nicio modificare legislativă cu privire la definirea noțiunii de "încasări efective", prin aplicarea retroactivă a unor interpretări ale unor direcții de specialitate, emise în perioada septembrie- octombrie 2010, fără ca acestea să poată fi știute de către operatorul economic care, cu oricâtă prudență și bună-credință ar fi acționat, ar fi fost în imposibilitate de a cunoaște în mod rezonabil această schimbare asupra sensului conferit de norma legală noțiunii de "încasări efective", reprezintă o încălcare evidentă a principiului securității raporturilor juridice, din perspectiva accesibilității particularului la norme legale clare, previzibilității acestor norme și publicității adecvate a unor practici fiscale de natură a produce consecințe în privința interpretării și aplicării unitare a unor prevederi legale. Această încălcare determină nelegalitatea parțială a actelor de impunere fiscală contestate, pentru obligații stabilite suplimentar cu titlu de taxă anuală de autorizare jocuri de noroc și accesorii ale acesteia, pentru intervalul de timp 01.05.2010-31.08.2011, urmând ca, numai după această dată, până la 12.02.2012, să fie validată interpretarea organului fiscal, menținută prin sentința primei instanțe, în lumina modificărilor survenite prin H.G. nr. 823/2011, cu privire la noțiunea de încasări efective. Deși recurenta-reclamantă a făcut trimitere și la adresa nr. x/18.03.2014, în cadrul căreia emitentul Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc a susținut interpretarea noțiunii de "încasări efective" concordant poziției exprimate de Societatea A. S.R.L., Înalta Curte reține că acest înscris nu este apt să interfereze în analiza modului în care a fost încălcat principiul securității juridice în cauză. Aceasta deoarece, au fost examinate în dosarul de față acele manifestări concrete din perioada contemporană celei supuse controlului fiscal, în care contribuabilul vizat se putea baza, cu deplin temei, pe informații juridice suficiente și relevante, din care să fie apt să-și regleze conduita fiscală în sensul normei legale în vigoare la acea dată. Din perspectiva criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., nu se poate reține, în cauză, o motivare neadecvată a primei instanțe ori o ignorare a argumentelor recurentei-reclamante, cât timp raționamentul logico-juridic ce a condus la adoptarea soluției pronunțate de judecătorul fondului a pornit, în mod evident, de la interpretarea normei legale, fiind arătate, în acest sens, considerentele pentru care s-a reținut că este clar definită sintagma "încasări efective" în cuprinsul art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009. Fiind o chestiune de concizie maniera în care a fost tratată problema juridică a cărei dezlegare s-a solicitat în cauză, se reține că o astfel de motivare permite, totuși, exercitarea controlului judiciar și conferă, totodată, garanțiile dreptului la un proces echitabil și dreptului la apărare, consfințite prin prevederile art. 6 din Convenția E.D.O și art. 21 din Constituția României. În privința cheltuielilor de judecată ce au fost solicitate pentru etapa procesuală a fondului și pentru recurs, dată fiind soluția de admitere a căii de atac declarate de recurenta A. S.R.L., consecința fiind cea a admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, se reține că pârâtele datorează către reclamantă, dată fiind culpa lor procesuală, față de soluția de nelegalitate parțială a actelor de impunere fiscală atacate, cheltuieli de judecată constând în taxă de timbru (100 RON), onorariu cuvenit expertului contabil (8910 RON), onorariu apărător ales (s-a solicitat suma de 45.123,98 RON, iar după aplicarea reducerii, conform prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., s-a stabilit valoarea de 15 000 RON, apreciată a fi proporțională cu volumul de activitate, complexitatea și durata cauzei). În faza procesuală a recursului vor fi acordate cheltuieli de judecată către recurenta A. S.R.L., constând în taxa de timbru de 200 RON, alte cheltuieli nefiind dovedite. II. 2 Temeiul de drept al soluției pronunțate Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 63 din 15 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă și anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 110/09.04.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/23.10.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.10.2014 emise de AJFP Bistrița-Năsăud cu privire la obligațiile fiscale suplimentare constând în taxa anuală aferentă autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, pentru perioada 01.05.2010 - 31.08.2011, cu accesoriile aferente acestei taxe calculate pentru perioada fiscală anterior mentionată. Celelalte pretenții ale reclamantei vor fi respinse, ca neîntemeiate, iar sentința recurată va fi menținută în referire la soluția pronunțată pe admisibilitatea capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/23.10.2014, soluție care nu a fost recurată.