ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5/2018

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești la data de 31.03.2015, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală anularea Deciziei nr. 362 din data de 13.11.2014, și în subsecvent a Deciziei de impunere nr. F-MC 1327/07.07.2014 și a Raportului de inspecție fiscală subsecvent nr. F-MC 195 din data de 07.07.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, în cuantum de 1.396.987 RON.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 225 din 30 octombrie 2015 Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, având în vedere greșita interpretare dată următoarelor norme: - art. 101, art. 102, art. 103 și 104 C. proc. fisc. - Ordinul nr. 467/2013 emis de către ANAF privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale care a abrogat dispozițiile Ordinului 14/2010 emis de către ANAF - art. 91 din O.G. 93/2003 privind calculul termenului de prescripție Acest fapt impune, în opinia recurentei, incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ce vizează ipoteza în care hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Instanța, în mod eronat, a constatat ca actul de control a fost emis cu respectarea dispozițiilor referitoare la perioada în care poate fi controlat un contribuabil, având în vedere ca inspecția fiscală a început în data de 05.04.2011, a fost suspendata și reluata în data de 15.06.2012 și actul de control a fost emis în data de 07.07.2014. În raționamentul privind calculul suspendării termenului de prescripție, instanța nu a făcut aplicarea dispozițiilor din Ordinul nr. 467/2013 emis de către ANAF privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale care a abrogat dispozițiile Ordinului 14/2010, sens în care, la calculul termenului de reluare a controlului, ca urmare a suspendării controlului trebuie sa fie calculat în funcție de motivul care a generat suspendarea. Or, în speță, instanța s-a limitat la a cita datele din registrul unic de control și a constatat că dreptul organului de control nu a fost prescris pentru perioada începând cu data de 06.2006 și până în data de 01.01.2007, ca urmare a faptului că data de începere a controlului nu este data de 12.06.2012 ci data de 05.04.2011. Consideră că au fost încălcate dispozițiile art. 104 alin. (5) din C. proc. fisc. care face trimitere directa la Ordinul nr. 467/2013 emis de către ANAF privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale care a abrogat dispozițiile Ordinului 14/2010, în sensul că există norme speciale și imperative în raport de care trebuie să se calculeze termenul de suspendare și de la împlinirea căruia se poate reîncepe controlul financiar. Consideră că încălcarea normelor de drept material în speță a fost făcută prin interpretarea greșită a dispozițiilor prevăzute de către art. 91 din C. proc. fisc. coroborate cu disp. art. 104 alin. (5) C. proc. fisc. în sensul că la calculul termenului de prescripție nu a ținut cont de termenul de început al datei de prescripție și prin ignorarea nejustificată a aplicării prevederilor legale referitoare la condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale. Instanța a dat o greșită interpretare a stării de fapt și faptele au fost reținute greșit în raport de exigențele textului de lege, mai mult au fost ignorate și dispozițiile speciale în materie cu privire la condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale. Consideră că, în speță, sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", având în vedere următoarele aspecte: - Inspecția fiscală a început la data de 15.06.2012 așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală, pagina 1 și Decizia de impunere fiscală din data de 11.03.2013. Prin urmare organul fiscal, avea dreptul să stabilească obligații fiscale suplimentare, doar pentru o perioadă anterioară de 5 ani de zile. Perioada de 5 ani de zile care începea la data de 15.06.2007. - coroborând dispozițiile art. 91 alin. (1) cu dispozițiile art. 91 alin. (2) din C. proc. civ., obligațiile fiscale care s-au născut anterior datei de 01.01.2007 sunt în afara termenului de prescripție și inspectorii fiscali nu mai au dreptul să oblige societatea noastră la plata sumelor respective. - obligațiile fiscale au fost calculate pentru o perioadă anterioară termenului de 5 ani. Termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 01.06.2006 - 31.12.2006 s-a împlinit la data de 01.01.2012, adică cu 6 luni înaintea începerii inspecției fiscale pentru care a fost emisă Decizia de impunere R-B 2 din data de 11.03.2013. Pentru această perioadă inspectorii fiscali nu mai pot calcula obligații fiscale principale sau accesorii de orice fel în temeiul art. 91 C. proc. fisc. - contestația administrativă a fost soluționată prin Decizia 309 din data de 31.10.2013, în sensul desființării în parte a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală R-B 2/11.03.2013. - cu privire la aspectul împlinirii termenului de prescripție pentru creanțele fiscale aferente perioadei 01.06.2006 - 01.01.2007 organul de soluționare a contestațiilor reține printre altele, că în speță, a fost emis un aviz de inspecție fiscală comunicat societății în luna aprilie anul 2011 dar care nu se identifică cu momentul începerii inspecției fiscale - 15.06.2012 - conform Raportului de inspecție fiscală. - pe de altă parte organul de soluționare a contestațiilor reține clar că organul de control are obligația de a face mențiune în cadrul registrului unic de control cu privire la momentul începerii inspecției fiscale. - în acest sens, la pagina 21 alin. (1) din cadrul Deciziei de soluționare a contestației se constată, "potrivit celor menționate în Raportul de Inspecție fiscală nr. x/11.03.2013 și a copiei filei din registrul unic de control (n.n. a societății A. SA), aflată la dosarul cauzei, data începerii inspecției fiscale este 15.06.2012." - întrucât pe parcursul soluționării contestației, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a constatat că există neconcordanțe între data avizului de inspecție fiscală, data înscrisă în registrul unic de control și data înscrisă în raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere ulterioară, a solicitat, în acest sens, un punct de vedere din partea unor compartimente de specialitate din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și anume Direcția Generală Juridică, care la rândul său pentru formularea răspunsului s-a adresat Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală. - Ambele compartimente din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală au conchis în sensul că (...) apreciem că pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 a intervenit prescripția, dat fiind că inspecția fiscală a început în fapt la data de 15.06.2012, conform raportului de inspecție fiscală întocmit în cauză chiar dacă avizul de inspecție fiscală a fost emis în data de 04.04.2011. Astfel, Direcția Generala de soluționare a contestațiilor decide desființarea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. R-B 2 din data de 11.03.2013 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. R-B 3 din data de 11.03.2013 de organele vamale din cadrul Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale București, urmând ca organele competente să reanalizeze cauza în condițiile precizate în motivarea deciziei. Ca urmare, este dispusă efectuarea unei inspecții fiscale parțiale (reverificare conform Deciziei nr. 309/21.10.2013, care se finalizează printr-un nou Raport de Inspecție fiscală încheiat la data de 07.07.2012, înregistrat sub nr. F-MC 195/07.07.2013 și Decizia de impunere fiscală nr. F-MC 1327 din data de 07.07.2014). Prin această a doua decizie de impunere organul fiscal avea obligația reverificării aspectelor menționate strict în cadrul Deciziei de impunere inițiale. - deși prin această a doua decizie este reținut în mod corect că urma să se verifice dacă anterior momentului începerii inspecției fiscale, adică 15.06.2012 a intervenit vreo cauză de modificare sau întrerupere a termenului de prescripție care a început sa curgă din data de 01.01.2007, surprinzător, organul de reverificare denaturează în tot situația de fapt, în sensul stabilirii că inspecția fiscală a început la data de 04.04.2011 și din acea perioadă și până la emiterea deciziei de impunere nr. R-B 2/11.03.2013 curgerea termenului de prescripție este suspendat, în acest sens, fiind încălcate dispozițiile art. 216 alin. (3) din C. proc. civ., organul neluând în vedere considerentele deciziei de soluționare anterioare. - Or, în obiectivul reverificării a fost identificat și individualizat foarte clar de către Comisia de soluționare a contestațiilor prin Decizia nr. 309, în sensul identificării unor motive de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripție înainte de începerea inspecției fiscale din data de 15.06.2012 și nu stabilirea datei de începere a inspecției fiscale. Ca urmare a celor menționate mai sus, prin decizia de impunere întocmită cu ocazia reverificării a fost stabilită în sarcina societății plata unor obligații fiscale pentru perioada 01.06.2006 - 01.01.2007 pentru suma totala de 1.396.987 RON. - Societatea a formulat în termen legal contestație împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 1327 din data de 07.07.2014 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. F-MC 195 din data de 07.07.2014, care a fost soluționată prin Decizia nr. 362 din data de 13.11.2014 prin respingerea acesteia ca neîntemeiată. În acest sens, organul de soluționare a contestației a reținut că inspecția fiscală a început în data de 05.04.2011 și drept urmare pe toată perioada controlului, adică până la data emiterii deciziei de impunere din 11.03.2013, curgerea termenului de prescripție este suspendat. Deși din decizia pronunțată, ar rezulta că controlul fiscal a durat un 1 și 11 luni încălcând dispozițiile art. 104 alin. (2) din C. proc. fisc. , iar reclamanta face referire la încălcarea respectivă, organul de analiză a contestației se referă strict la controlul de reverificare și nu la controlul inițial menționat la pct. 12.1. din prezenta contestație. Având în vedere considerentele expuse, solicită admiterea recursului. În drept, invocă prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu dispozițiile art. 476, 483, 488 alin. (1) pct. 6. 8 și urm. Noul C. proc. civ., art. 101 - 104 și urm. C. proc. fisc. , Ordin nr. 467/2013 și Ordin nr. 14/2010.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 9.10.2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin Încheierea de ședință din data de 20.11.2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.03.2013, organele vamale au stabilit obligații bugetare privind accizele în sumă totală de 63.040.392 RON, datorate de contribuabil în perioada 01.06.2006 - 31.12.2011, din care SC A. SA a contestat suma de 61.675.744 RON. Din totalul sumelor contestate, pentru suma de 1.981.675 RON, stabilită suplimentar de organul vamal pentru perioada 01.06.2006 - 31.12.2006, prin Decizia nr. 309/21.10.2013 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, organul de soluționare a desființat parțial decizia de impunere deoarece nu s-a putut pronunța cu privire la prescrierea obligațiilor stabilite pentru perioada anterioară datei de 01.01.2007. Urmare dispozițiilor înscrise în Decizia nr. 309/21.10.2013, organele de inspecție fiscală au emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2014 prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei de 1.396.987 RON și Decizia de impunere nr. F-MC 1327/07.07.2014. Contestația împotriva actelor administrativ-fiscale a fost soluționată, în sensul respingerii ei, prin Decizia nr. 362/13.11.2014, raționamentul organului de soluționare a contestației fiind menținut de către instanță, prin Sentința nr. 225/30.10.2015. Recurenta reclamantă motivează că termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 01.06.2006 - 31.12.2006 s-a împlinit la data de 01.01.2012, adică cu 6 luni înaintea începerii inspecției fiscale. Problema ce se impune a fi lămurită în cauză este așadar aceea a presupusei incidențe a prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006. Textele de lege incidente în cauză sunt: - art. 91 din O.G. nr. 93/2003, republicată, cu completările și modificările ulterioare: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". - art. 92 alin. (2) lit. b) din același act normativ, conform căruia: "termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale" - art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 93/2003 " începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control", - art. 102 alin. (6) din același act normativ "data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control". În esență, instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2006, nu a intervenit prescripția iar organele de control au aplicat legal dispozițiile în vigoare, procedând la emiterea în termenul legal de 5 ani a Deciziei de impunere F-MC 1327/07.07.2014. Recurenta reclamantă susține faptul că actele administrative anterioare emiterii Deciziei de soluționare nr. 309/21.10.2013 produc efecte în ce privește problema prescripției dreptului la efectuarea inspecției fiscale. Pentru a răspunde acestor critici, instanța de recurs subliniază faptul că inspecția fiscală finalizată în 2013 a fost inițiată urmare Avizului de inspecție fiscală R-B3 din 04.04.2011 emis de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București. Potrivit art. 105 alin. (7) și art. 102 alin. (6) din C. proc. fisc. , inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale. Potrivit datelor înscrise la pagina nr. 42 din registrul unic de control al SC A. SA, începerea inspecției fiscale a fost consemnată la poziția 253/05.04.2011 cu următoarele mențiuni: "nume și prenume persoane împuternicite de a efectua controlul: B. și C.", "unitatea de control - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală", "nr. legitimație de control nr. x și nr. y", "obiectivele controlului: inspecție fiscală parțială privind accizele", "perioada controlului 05.04.2011". De asemenea, potrivit datelor înscrise la pagina nr. 49 la poziția 295 din data de 15.06.2012 din registrul unic de control al SC A. SA, organele de control din cadrul Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale București au consemnat "Reluarea inspecției fiscale, pe linie de accize începută în luna aprilie 2011, de către altă echipă de control". Recurenta reclamantă consideră că cele două decizii de soluționare a contestațiilor s-au bazat pe aceleași acte, însă, așa cum rezultă din Decizia nr. 309/2013, reverificarea s-a dispus întrucât din înscrisurile prezentate nu a reieșit cu claritate care a fost momentul începerii inspecției fiscale. Având în vedere că, urmare reverificării efectuată de organele de inspecție fiscală, a rezultat că data începerii inspecției fiscale consemnată în registrul unic de control este data de 05.04.2011, așa cum reiese din copia paginii 42 din Registrul unic de control, unde s-a menționat la poziția 253 ca obiectiv "Inspecție fiscală parțială privind accizele", se poate observa că până la data primei inspecții fiscale se scursese, așa cum calculează corect intimata, 4 ani, 3 luni și 4 zile, astfel încât obligațiile fiscale stabilite în urma reverificării nu sunt prescrise. Nu pot fi primite afirmațiile societății potrivit cărora prin Decizia de soluționare nr. 309/2013 s-a stabilit că inspecția fiscală a început la data de 15.06.2012. Așa cum se poate observa din lecturarea deciziei menționate, organele de soluționare a contestației au desființat actul administrativ atacat și au dispus refacerea controlului cu privire la obligațiile fiscale reprezentând accize aferente anului 2006, dispunând de asemenea și verificarea existenței sau inexistenței unor cauze de suspendare sau întrerupere a prescripției. Corect reține instanța de fond că, potrivit actelor de la dosar, organele de control, începând cu anul 2011 până în anul 2014 au emis avize de inspecție fiscală (primul fiind emis pentru data de 5.04.2011), au efectuat inspecții fiscale (ultima inspecție începând cu data de 25.11.2013), au emis decizii de impunere și soluționare a contestațiilor, astfel că pe perioada supusă verificării și emiterii actelor de impunere termenul de prescripție s-a suspendat, reținându-se că până la data primei inspecții fiscale parțiale s-au scurs 4 ani, 4 luni și 5 zile. Deși invocă nerespectarea Ordinului nr. 467/2013, recurenta nu motivează de ce, în opinia sa, actul administrativ ar fi fost încălcat cu privire la condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale arătând doar că, la calculul termenului de reluare a controlului, după suspendare, trebuie să se aibă în vedere motivul care a generat suspendarea. În consecință, neputându-se reține incidența motivelor de casare invocate de către recurentă - art. 488 pct. 6,8 C. proc. civ., pentru considerentele arătate și în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din Noul C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, menținându-se sentința atacată.