ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 940/2016

Circumstanțele cauzei.Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamantele A. Ltd, B. GmbH și C., prin D. SRL au chemat în judecată pe pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând anularea, în parte, a actului administrativ reprezentat de adresa C.N.A.S. din 31 ianuarie 2013, comunicată reprezentantului legal al D.A.P.P. via e-mail la 01 februarie 2013 de pe adresa de mail, referitoare la valoarea procentului „p” și a consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantelor în scopul determinării contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012, în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 928.638,54 RON, achitată de reclamante, în mod nejustificat, cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza datelor C.N.A.S., ca urmare a includerii T.V.A. în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4179 din 20 decembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamantele A. Ltd, B. GmbH și C. prin D. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate, și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a dispus anularea, în parte, a adresei din 31 ianuarie 2013, referitoare la valoarea procentului „p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012 în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului de medicamente. Prin aceeași sentință a fost respins ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 928.638,45 RON reprezentând suma achitată de reclamantă cu titlul de contribuție trimestrială constând în taxa de clawback ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012.

Cererile de recurs și motivele înfățișate Împotriva sentinței civile nr. 4179 din 20 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală. 3.1. Recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând ca temei de drept al demersului său procesual prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., a susținut că hotărârea atacată este nelegală și dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în primul rând întrucât instanța de fond a omis să se pronunțe prin dispozitiv asupra excepției lipsei calității procesual pasive invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală și asupra excepției lipsei calității de reprezentant a SC D. SRL de a angaja un apărător și de a formula o acțiune în numele celor trei societăți. Cu referire la această din urmă excepție s-a susținut, în esență, că nu a fost depus la dosar un mandat acordat de către reclamante pentru formularea cererii de față, mandatul general prezentat nefiind acoperitor. Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a susținut că întreaga motivare a instanței de judecată este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept în sensul că Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin D.G.S.C. nu este organul competent să dispună restituirea acestor sume vizate de reclamantele intimate cu titlu de taxă de clawback. În fine, s-a mai arătat că motivarea instanței de fond este corectă în ceea ce privește faptul că această taxă poate fi restituită numai după formularea unei cereri pe cale administrativă, întemeiată pe dispozițiile O.G. nr. 92/2003, și că o atare cerere trebuie îndreptată către C.N.A.S., iar în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, reținând că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu este emitenta actelor administrative atacate în cauză, în mod evident nu are nici competența acordată de lege pentru a dispune restituirea acestor sume. 3.2. Recursul Casei Naționale de Asigurări de Sănătate La rândul său, recurenta-pârâtă C.N.A.S., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat recurs și a solicitat admiterea lui și casarea în parte a sentinței primei instanțe, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii formulate de cele trei societăți reclamante, în ceea ce privește anularea parțială a adresei din 31 ianuarie 2013, referitoare la determinarea contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012. Cu privire la referirile primei instanțe vizând includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S. către reclamante, pentru trimestrul IV 2012, s-a susținut greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale aplicabile în cauză, întrucât nu s-a realizat o dublă impozitare și au fost ignorate prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, C.N.A.S. avea obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente, înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, care include și TVA, cu precizarea că, obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. În esență s-a susținut că reclamanta nu a fost prejudiciată prin punerea în aplicare de către C.N.A.S. a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, iar includerea TVA-ului în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantei prin datele transmise nu putea conduce la anularea comunicării C.N.A.S. din 31 martie 2013. În fine, a mai susținut recurenta C.N.A.S. că veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuției trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011, respectiv pentru trimestrul IV 2012, constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale, potrivit art. 7 din actul normativ menționat.

Apărările intimatelor-reclamante Intimatele–reclamante au formulat întâmpinări distincte față de ambele recursuri promovate în cauză, solicitând respingerea acestora ca neîntemeiate, cu arătarea, în detaliu, a argumentelor de fapt și de drept pentru care soluția dată de prima instanță asupra excepțiilor invocate cât și cu privire la anularea parțială a adresei menționate, este corectă. Și recurenta C.N.A.S. a formulat întâmpinare la recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând, în esență, a se constata că Agenția Națională de Administrare Fiscală are, cu certitudine, calitate procesuală în cauză.

Procedura derulată în recurs Prin încheierea pronunțată la data de 28 octombrie 2015, în temeiul raportului întocmit în cauză și a întâmpinărilor reciproce ale părților, au fost admise în principiu recursurile declarate de pârâtele-recurente și s-a fixat termen pentru judecata pe fond a recursurilor, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ., în ședință publică.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor celor două recurente, Înalta Curte constată că nu subzistă motivele de casare invocate și nu se impune reformarea hotărârii pronunțate de prima instanță, pentru următoarele considerente. 6.1. Cu referire la recursul recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală 6.1.1. Nu este fondată și ca atare nu poate fi primită critica recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală privind nepronunțarea de către instanța de fond asupra excepțiilor invocate cu ocazia judecății în fond, respectiv nemenționarea soluției instanței pe acest aspect, în cuprinsul dispozitivului hotărârii. Examinarea Încheierii din ședința publică de la 9 decembrie 2013, care de altfel reprezintă și momentul procedural de închidere al dezbaterilor și de acordare a cuvântului părților pentru prezentarea concluziilor pe fondul cauzei, făcând astfel parte integrantă din soluția adoptată la data fixată, de 22 decembrie 2013, și cu vădit caracter interlocutoriu demonstrează, fără echivoc, că judecătorul fondului a pus în dezbaterea părților ambele excepții invocate și, totodată,s-a pronunțat asupra temeiniciei acestora. În sensul art. 235 C. proc. civ., coroborat cu art. 425 și art. 444 C. proc. civ., nu se poate așadar reține nepronunțarea, respectiv omisiunea instanței de fond de a soluționa excepțiile invocate în cauză de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Totodată, nemenționarea soluției adoptate cu privire la aceste excepții și în dispozitivul hotărârii nu constituie un motiv de nelegalitate a hotărârii și de altfel nu a produs nicio vătămare, câtă vreme, în mod efectiv, în partea introductivă a sentinței a fost trecută soluția instanței cu privire la toate excepțiile invocate, în sensul respingerii acestora ca neîntemeiate. În fine, cum bine au arătate și reclamantele -intimate prin întâmpinarea formulată, în chiar ipoteza în care instanța de control judiciar ar fi constatat că prima instanță nu s-ar fi pronunțat asupra excepțiilor invocate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, o atare critică nu poate fi încadrată în niciunul dintre motivele de recurs limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., remediul juridic la îndemâna părții fiind cel prevăzut de art. 444 C. proc. civ., vizând completarea hotărârii. 6.1.2. Cât privește soluția instanței de fond asupra excepției lipsei calități de reprezentant pentru reclamantele-intimate a D., Înalta Curte, în acord cu cele reținute și de prima instanță, constată că nu este întemeiată o atare excepție, raportat la prevederile art. 84 C. proc. civ., coroborat cu art. 4 1 din O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, contrar celor susținute de recurentă, instanța de control judiciar reține că intimatele au dovedit fără echivoc faptul că D. a dobândit în mod legal calitatea de reprezentant legal prin depunerea în fața primei instanțe a următoarelor documente: - procurile date de către reclamantele-intimate (A. Ltd, B. GmbH și C.) către D. pentru formularea de către aceasta din urmă a plângerilor administrative și a acțiunilor în justiție necesare contestării datelor C.N.A.S., atașate inclusiv întâmpinării, precum și - declarația și împuternicirea specială emisă de către fostul și actualul reprezentant legal al reclamantelor-intimate cu privire la (i) ratificarea tuturor actelor de contestare a datelor C.N.A.S. și (ii) împuternicirea S.C.P. E. și Asociații privind formularea acțiunii în anularea actelor administrative emise de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate. 6.1.3. Nici excepția lipsei calității procesule pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală nu se impunea a fi admisă, astfel cum neîntemeiat susține recurenta-pârâtă întrucât participarea și respectiv citarea în cauză a Agenției Naționale de Administrare Fiscală s-a impus în considerarea capătului de cerere din acțiunea principală prin care reclamantele intimate au solicitat în mod expres, în contradictoriu și cu Agenția Națională de Administrare Fiscală restituirea sumei de 928.638,54 RON, pretins a fi fost achitată nejustificat cu titlu de contribuție trimestrială de clawback. Instanța de fond a respins acest capăt de cerere pentru lipsa parcurgerii procedurii administrative prealabile, ceea ce în mod efectiv atrăgea inadmisibilitatea iar nu netemeinicia acestui capăt de cerere, cum, cel mai probabil din eroare, s-a consemnat. Esențial însă, din perspectiva soluționării recursului de față este, în opinia Înaltei Curți, împrejurarea că acest capăt de cerere a fost respins iar reclamantele nu au atacat această soluție astfel că apare ca fiind și lipsit de interes recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală pe acest aspect. Drept urmare, reținând particularitățile cauzei sus arătate, Înalta Curte urmează a respinge și această critică apreciind că, în raport de toate elementele factuale evidențiate nu este încălcată jurisprudența cristalizată a instanței de recurs, în această materie. 6.2. Cu referire la recursul recurentei-pârât Casa Națională de Asigurări de Sănătate Analizând sentința atacată în raport și de criticile acestei recurente-pârâte, Înalta Curte, împărtășind raționamentul și argumentele judecătorului fondului, constată că toate susținerile C.N.A.S. sunt lipsite de temei și chiar străine cauzei. După cum cu justețe a reținut și prima instanță, datele privind valoarea consumului de medicamente notificate trimestrial reclamantelor-intimate de către C.N.A.S. includ TVA aplicată la prețul medicamentului. De altfel, includerea TVA în baza impozabilă a contribuției trimestriale determinate conform datelor C.N.A.S. este recunoscută expres și de recurentă, aceasta învederând că valoarea consumului individual de medicamente raportat de furnizori, respectiv centralizat și alocat de C.J.A.S. și C.N.A.S., conține și TVA aplicabilă potrivit prevederilor legale, și că, eventual, reclamantele ar putea deduce valoarea TVA din cuantumul taxei clawback datorate. Recurenta ignoră însă contextul legislativ circumstanțiat de constatarea neconstituționalității parțiale a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 prin Decizia nr. 39 din 05 februarie 2013, prin care Curtea Constituțională a reținut următoarele: „Contribuția trimestrială reprezintă, așadar, un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională, urmând ca excepția de neconstituționalitate să fie admisă sub acest aspect”. Chiar dacă decizia Curții Constituționale privește formula de calcul a contribuției instituite prin art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011, în acord cu cele reținute de prima instanță și Înalta Curte apreciază că efectele obligatorii ale principiului stabilit prin decizia Curții Constituționale se aplica și în privința datelor C.N.A.S., emise în temeiul art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011. În aceste condiții, este de arătat că în mod judicios Curtea de Apel București a reținut prin sentința recurată împrejurarea că, în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011 în forma inițială, Curtea Constituțională a apreciat că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, O.U.G. nr. 77/2011 a fost modificată suplimentar prin O.G. nr. 17/2012, prin care se prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenindu-se practic la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011. Ca atare, interpretarea prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, conform cerințelor constituționale impune ca formula de calcul să nu includă TVA, asigurându-se astfel respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale, instituit prin art. 56 alin. (2) din Constituție, respectiv a principiului general în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu însă și asupra celorlalte impozite. Nici trimiterile și evocarea de către C.N.A.S. a unor prevederi legale de drept al Uniunii Europene privitoare strict la mecanismul de deducere a TVA, nu poate constitui un argument legal ori suficient pentru a susține legalitatea și temeinicia datelor C.N.A.S. și, cu atât mai mult, nu poate constitui o critica validă a sentinței recurate, în condițiile în care, prin raportare la dovezile administrate în primă instanță și la decizia Curții Constituționale, au fost încălcate prevederi legale și constituționale, consecința fiind vătămarea reclamantelor prin plata unei sume nedatorate, impusă exclusiv prin datele C.N.A.S. Aserțiunea potrivit căreia contribuabilul ar fi avut posibilitatea de a deduce TVA este vădit, nefondată, având în vedere ca nu exista niciun text de lege ori un titlu emis de autoritatea competentă, care să prevadă expres o astfel de facultate a contribuabilului și care să poate fi opusă organelor fiscale. În fine, în privința argumentelor cuprinse în Secțiunea II a motivelor de recurs, Înalta Curte constată că acestea sunt străine cauzei, în condițiile în care acțiunea introductivă formulată de reclamantele intimate are ca obiect anularea parțială a datelor C.N.A.S., exclusiv sub aspectul nelegalității includerii TVA în elementele formulei de calcul a taxei clawback pretins datorate pentru Trimestrul IV 2012, iar nu modul în care a fost înregistrat de C.N.A.S. consumul de medicamente decontat. În considerarea celor mai sus arătate urmează așadar ca în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și a art. 20 din Legea nr. 554/2004, să fie respinse ca nefondate ambele recursuri promovate în cauză, motivele de casare invocate nefiind incidente.