ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6114/2019

Ședința publică din data de 12 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA se solicită anularea deciziei nr. 639/16.09.2015 și, în consecință, în principal: constatarea nulității activității de control pentru toate sursele verificate, cu consecința anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere aferent acestor perioade; în subsidiar: constatarea nulității activității de control aferentă perioadei 01.01.2011-10.09.2013, cu consecința anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere aferent acestei perioade; în subsidiar: constatarea nulității activității de control aferentă perioadei 01.01.2011- 31.12.2011 pentru toate sursele verificate, cu consecința anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere aferent acestei perioade; în subsidiar, desființarea deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015 în sensul: anularii în întregime a debitului principal format din: 26.936 RON reprezentând impozit pe profit, 3.219.428 RON reprezentând TVA și 25.129 RON reprezentând impozit pe dividende, stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere mai sus indicată; anularii în întregime a majorărilor și penalităților aferente impozitelor stabilite suplimentar, respectiv: 9.500 RON și 4.711 RON reprezentând accesorii impozit pe profit, 774.887 RON și 376.458 RON reprezentând accesorii TVA și 7.290 si 3.283 RON reprezentând accesorii la impozitul pe dividende, stabilite suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere.

Prin sentință civilă nr. 273/2016 pronunțată la data de 26 septembrie 2016 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. cu sediul în Zalău B-dul x nr. 100A, jud. Sălaj, CUI x, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca cu sediul în Cluj-Napoca, Piața Avram Iancu, nr. 19,jud. Cluj, CIF x, și, în consecință:

A anulat, în parte, Decizia nr. 639/16.09.2015 și Decizia de impunere nr. x/30.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015 emise de DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, în privința următoarelor obligații de plată stabilite suplimentar în sarcina reclamantei:

- a impozitului pe profit stabilit suplimentar ca urmare a constatării ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate de societate cu amortizarea (pt. imobilul din localitatea Lumina, jud. Constanța), de întreținere și reparații (aferent imobilului situat în localitatea Cheud), precum și a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-1 din decizia de impunere, secțiunea aferentă impozitului pe profit);

- a impozitului pe profit stabilit suplimentar ca urmare a aprecierii ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate de societate în sumă de 151.593,35 RON, reprezentând materii prime și materiale folosite la produsele finite în valoare de 554.995,8 RON, ce au fost vândute către S.C. B B S.R.L., precum și a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-5 din decizia de impunere, secțiunea aferentă impozitului pe profit);

- a impozitului pe profit stabilit ca urmare a corectării de către pârâtă a rezultatelor fiscale declarate de societate, urmare a declarării și aplicării de către reclamantă a plății impozitului pe profit în sistemul de plăți anticipate, cf. art. 34 alin. (8) Codul fiscal (pct. 2.1.2-11 din decizia de impunere, secțiunea aferentă impozitului pe profit);

- TVA stabilit suplimentar pentru cheltuielile înregistrate de societate cu amortizarea (pt. imobilul din localitatea Lumina, jud. Constanța), de întreținere și reparații (aferent imobilului situat în localitatea Cheud), considerate ca nefiind destinate unor operațiuni taxabile, precum și a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-1 din decizia de impunere, secțiunea aferentă TVA);

- TVA stabilit suplimentar ca urmare a aprecierii ca lipsă din gestiune a materiilor prime și materialelor în valoare de 151.593,35 RON folosite la produsele finite în valoare de 554.995,8 RON, ce au fost vândute către S.C. B. S.R.L., precum și a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-8 din decizia de impunere, secțiunea aferentă TVA);

A menținut restul dispozițiilor din actele administrativ-fiscale contestate.

A obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 600 RON, cheltuieli de judecată parțiale, reprezentând c/val taxei judiciare de timbru și parte din c/val onorariului de expert.

3.1 Împotriva sentinței de la pct. 2, a declarat recurs principal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și în numele Administrației Județene a Finanțelor Publice Sălaj care a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței cu consecința respingerii în tot a acțiunii formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate a susținut că:

1) Deși din prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal nu reiese obligativitatea obținerii de venituri impozabile pentru ca cheltuielile să fie considerate deductibile, ci doar ca ele să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, consideră că întrucât scopul realizării de venituri nu a fost atins și nu au fost probate de societate demersuri, intenții, acțiuni necesare atingerii acestui scop cheltuielile înregistrate aferente celor două imobile sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, chiar dacă cele două imobile sunt declarate puncte de lucru ale societății. În speță este incident pct. 70

2

din H.G. nr. 44/2004 - norme de aplicare a prevederilor art. 24 alin. (11) din Codul fiscal potrivit căruia "pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puțin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase amortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal".

Totodată TVA dedusă de societate aferentă cheltuielilor efectuate pentru imobilele menționate mai sus, respectiv cheltuieli cu energie electrică, telefonie, etc. a fost considerată ca nedeductibilă în baza art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, întrucât în perioada verificată societatea nu a realizat operațiuni taxabile utilizând aceste imobile.

Pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal, trebuie să participe la realizarea unui venit. De vreme ce reclamanta nu a realizat niciun venit din folosința acestor imobile în mod legal organele de inspecție nu au considerat și nu au acordat drept de deducere aferent acestor cheltuieli.

2) În ceea ce privește anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 în privința impozitului pe profit stabilit ca urmare a corectării rezultatelor fiscale declarate de societate, urmare a declarării și aplicării de către reclamanta a plății impozitului pe profit în sistemul de plăți anticipate, cf. art. 34 alin. (8) Codul fiscal (pct. 2.1.2-11 din decizia de impunere, secțiunea aferentă impozitului pe profit) arătă că instanța a acordat ceea ce nu s-a cerut.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/30.04.2015 nu s-au stabilit obligații principale (debite) pentru neaplicarea acestui sistem de plați anticipate de către societate, ci doar accesorii calculate asupra obligațiilor trimestriale de plată, regularizarea plăților anticipate fiind efectuată odată cu depunerea declarațiilor anuale de impozit pe profit. Opțiunea privind aplicarea sistemului de plată anticipată a impozitului pe profit, începând cu anul 2013, a fost exclusiv a reclamantei care și-a exercitat acest drept dar nu și-a îndeplinit obligațiile de declarare și plată anticipată, conform art. 34 alin. (8) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta nu a respectat prevederile legale declarând impozite trimestriale mai mici decât cele legale. Influentele fiscale sunt doar trimestriale, respectiv accesorii, regularizarea făcându-se odată cu depunerea declarațiilor de impozit profit.

3) În ceea ce privește impozitul pe profit și TVA stabilit suplimentar aferent lipsei în gestiune a materiilor prime și materialelor în valoare de 151.593,35 RON, de la atelierul de tâmplărie al societății precizează că, așa cum s-a arătat prin Decizia de impunere x/30.04.2015, reclamanta a realizat produse finite în valoare de 554.995,8 RON, pentru care s-au dat în consum materii prime și materiale în baza unor documente justificative (bonuri de consum). Produsele obținute au fost vândute către clientul S.C. B. S.R.L.. Suplimentar față de consumurile realizate și justificate pentru obținerea produselor finite obținute și vândute, societatea înregistrează pe costuri consumuri de materii prime și materiale în valoare de 151.593,35 RON, ce nu se regăsesc în bonurile de consum întocmite pentru obținerea mobilierului vândut. Întrucât societatea nu a putut justifica aceste consumuri de materiale, tratamentul aplicat de către organele fiscale a fost acela al lipsei în gestiune a materiilor prime și materialelor. Și din cuprinsul raportului de expertiză reiese ca valoarea materiilor prime și materialelor utilizate pentru obținerea mobilierului vândut a fost de 120.187,08 RON, sumă care nu poate include consumuri de 151.593,35 RON.

Pentru perioada fiscală verificată, reclamanta nu a prezentat nici un inventar al gestiunii atelierului tâmplărie care să respecte prevederile legale în vigoare.

Pentru anul 2014 nu s-a stabilit impozit pe profit suplimentar, întrucât societatea a realizat pierdere fiscală, care a fost diminuată prin stabilirea de cheltuieli nedeductibile.

În drept s-au aplicat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) Codul fiscal.

Pe cale de consecință, tratamentul fiscal aplicat acestor eliberări în consum, (doar scriptic și doar ca și cheltuială fără ca aceste cheltuieli să fie reflectate într-un venit) este corect și în concordanță cu situația fiscală reală a S.C. A..

4) Formulează critici și cu privire la soluționarea capătului de cerere accesoriu referitor la cheltuielile de judecată.

Solicită judecarea cauzei și în lipsă.

3.2 Intimata reclamantă A. S.R.L., a formulat recurs incident împotriva aceleiași sentințe solicitând casarea în parte a hotărârii recurate și în rejudecare admiterea în tot a acțiunii, cu cheltuieli de judecată în recurs.

În motivarea recursului incident a arătat că:

În cazul său inspecția fiscală a fost demarată în anul 2015, în consecință perioada supusă inițial controlului, cu respectarea prevederilor art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, putea să fie exclusiv 01.01.2012 - 31.12.2014.

Rațiunea reglementarii unei perioade limită pentru care se pot exercita inspecții fiscale cu consecința stabilirii de obligații de plată în sarcina contribuabilului la care se adaugă accesorii (majorări/penalități de întârziere) este:

- pe de o parte limitarea perioadei în care organele fiscale pot sta în pasivitate;

- pe de altă parte limitarea perioadei pentru care pot fi calculate accesorii.

Ca urmare apreciază că termenul stabilit în art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, prima teză, este un veritabil termen de decădere, care împiedică organele fiscale să efectueze inspecție fiscală și să calculeze creanțe fiscale pentru operațiuni efectuate de către contribuabili (alții decât marii contribuabili) cu mai mult de 3 ani fiscali anteriori controlului.

Caracterul imperativ al termenului stabilit de art. 98 alin. (3) teza I C. proc. civ. fiscală, este confirmat de excepțiile limitative stabilite de teza finală a aceluiași alineat, în care se prevede în mod expres că inspecția fiscală nu poate viza operațiuni anterioare ultimilor 3 ani fiscali, cu excepția cazului în care în cei 3 ani anteriori controlului pot fi identificate temeiuri pentru a retine una din ipotezele expres și limitativ reglementate.

În cazul în care, în timpul inspecției fiscale, ca urmare a verificărilor efectuate de către organul fiscal de control, se constata incidența unuia din cele 3 cazuri de la lit. a)-c), pentru perioada de 3 ani anteriori demarării inspecției (în speță 01.01.2012 - 31.12.2014 fiind perioada maximă ce putea fi supusă inițial controlului), organul de inspecție fiscală putea proceda la extinderea inspecției fiscale în temeiul prevederilor art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. civ. fiscală, până la limita termenului de prescripție al dreptului de a stabili creanțe fiscale, deci pentru ultimii 5 ani fiscali anteriori demarării controlului (deci și pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2011).

Prin sentința recurată, instanța de fond a reținut că în aplicarea dispozițiilor art. 98 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, nu este necesar ca organele fiscale să fi constatat ulterior incidența uneia dintre situațiile prevăzute la lit. a)-c), fiind posibil ca acestea să aibă chiar inițial unele indicii dintre cele mai sus menționate care să le permită extinderea inspecției fiscale.

Consideră cele reținute de către instanța de fond ca vădit eronate, având în vedere că organele fiscale nu au extins inspecția fiscală pe perioada de prescripție, ci au demarat din start inspecția fiscală cu depășirea termenului de 3 ani anterior menționat, dispunând astfel efectuarea unei inspecții fiscale cu încălcarea flagrantă a dispozițiilor imperative ale legii.

De asemenea consideră că este eronată și susținerea instanței de fond, potrivit căreia recurenta reclamantă nu am fi invocat nelegalitatea extinderii inspecției fiscale pe motiv că aceasta nu ar fi fost motivată. Arată că a prezentat în fata instanței de fond toate motivele menționate prin prezenta.

Consecința încălcării normelor imperative menționate anterior este nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție prin care sunt reținute concluziile echipei de inspecție rezultate în urma controlului, și a deciziei de impunere emisă în baza acestuia.

Invocă și considerentele Deciziei nr. 1.637 din 10 decembrie 2009 a Curții Constituționale referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 23 alin. (1), ale art. 91 alin. (1) și (2), precum și ale art. 98 alin. (1) si (3) din C. proc. civ. fiscală.

Deoarece, în speță, avizele de inspecție fiscală s-au emis încă de la început pentru perioada 01.01.2011 - 31.01.2015, realizarea inspecției direct pentru o perioada de 5 ani este nelegală.

Mai mult, au fost emise 4 avize distincte de inspecție fiscală, unele fiind emise ulterior demarării acesteia, astfel încât, în realitate, avizul de inspecție fiscală care a stat la baza inspecției este primul aviz de inspecție fiscală - nr. x/26.01.2015. Ulterior acestuia, nu există avize de extindere a inspecției fiscale, în cuprinsul cărora să se prezinte și argumentele care stau la baza extinderii acesteia, conform exigentelor anterior prezentate.

Acest aviz a fost emis la data de 26.01.2015, cu mențiunea că inspecția fiscală urma să fie demarată la data de 27.01.2015, ceea ce s-a și întâmplat.

Invocând dispozițiile art. 102 alin. (1) și (2) C. proc. civ. fiscală arată că în toate cazurile inspecția fiscală nu poate începe în mod legal înainte de împlinirea unui termen de minim 15 zile, calculat de la data comunicării avizului de inspecție fiscală (sau, după caz, înainte de data înscrisă în avizul de inspecție fiscală).

Instanța de fond a reținut în mod eronat faptul că această circumstanță nu poate atrage nulitatea inspecției fiscale, dat fiind faptul că recurenta reclamantă nu a invocat o vătămare. Or, susține că sancțiunea trebuie să opereze în lipsa dovedirii unei vătămări, dat fiind caracterul imperativ al normelor legale invocate.

Invocă în acest sens art. 105 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, potrivit căruia:

"Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării". Or, activitatea sa, derulată în perioada 01.01.2011-10.09.2013, a mai făcut anterior obiectul unor inspecții fiscale. Așadar, prin realizarea controlului în urma căruia s-a emis decizia de impunere contestată în cadrul prezentului litigiu s-au încălcat aceste prevederi legale.

Instanța de fond a reținut că în privința perioadei 01.01.2011-31.12.2011, nu au fost depuse dovezi care sa susțină efectuarea unui control anterior inspecției fiscale demarate în speță. Această împrejurare nu este reală, susținerile sale fiind dovedite prin extrasul din registrul unic de control depus la dosarul cauzei, controalele anterioare incluzând și perioada menționată.

Prin decizia de soluționare a contestației organele fiscale invocă faptul ca s-a procedat în mod legal, având în vedere ca într-adevăr au fost realizate operațiuni anterioare de control, dar acestea au constat în controale inopinate, finalizate prin încheierea unor procese-verbale, fără a fi emise administrativ fiscale - argument care a fost reținut și de către instanța de fond prin hotărârea recurată. Apreciază ca aceasta argumentare nu poate fi primită, deoarece:

Controlul inopinat este prevăzut la art. 97 C. proc. civ. fiscală și constituie o metodă de control. Aceste proceduri de control sunt ele însele aferente derulării unei inspecții fiscale. În acest sens, invocă art. 97 alin. (1) C. proc. civ. fiscală și normele metodologice cuprinse la pct. 94.3 din care rezultă că în realitate, controlul inopinat reprezintă o veritabilă inspecție fiscală, cu toate consecințele care decurg din acest fapt, așadar inclusiv din perspectiva aplicabilității art. 105 alin. (3) C. proc. civ. fiscală.

Legislația fiscală prevede o singura excepție de la prevederile art. 105 alin. (3) și anume situația reverificării unei perioade, însă cu respectarea dispozițiilor art. 105

1

C. proc. civ. fiscală, deci cu emiterea unei decizii de reverificare, demers care în speță nu a fost realizat.

A. În ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar.

Precizează că prin decizia de impunere atacată, s-au stabilit în sarcina sa obligații de plată în cuantum de 26.936 RON cu titlu de impozit pe profit la care se adaugă dobânzi în cuantum de 9.500 RON și penalități de întârziere în cuantum de 4.711 RON.

Cu privire la sumele stabilite suplimentar rezultând din cheltuieli cu eliberare în consum combustibil aferent lunilor anterioare anului 2014.

Stabilirea acestor obligații suplimentare de plată au avut origine în următoarea stare de fapt, reținută de chiar organele fiscale în cadrul raportului inspecție fiscală și menținută prin decizia de soluționare a contestației:

În luna octombrie 2014, recurenta reclamantă a evidențiat în contabilitate eliberarea în consum de combustibili, în sumă de 567.294,06 RON. În mod similar, în luna noiembrie, s-a înregistrat pe cheltuieli suma de 285.597,27 RON.

În anii precedenți, s-a utilizat o metodă de evidențiere în contabilitate prin care eliberarea în consum nu a fost înregistrată în fiecare lună, cu toate că societatea ținea un centralizator cu consumuri de combustibil atașat la fiecare factură și fișa activității zilnice pentru autovehiculele utilizate. Astfel, suma de 567.294,06 RON, constatată de către organele fiscale reprezintă combustibil eliberat în consum.

În pofida faptului că în realitate, stocul faptic corespundea stocului evidențiat în contabilitate la momentul realizării controlului, organele fiscale au stabilit obligații suplimentare de plată aferent sumei de 567.294 RON, întrucât aceasta nu este deductibilă fiscal la calcularea profitului impozabil al anului 2014 și, prin urmare, nu trebuie să influențeze rezultatele fiscale ale acestui an.

Apreciază că aceasta conduită a organelor fiscale și motivarea expusă în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, dovedește o interpretare fracționată a situației fiscale.

Astfel, organele fiscale recunosc ca respectivii combustibili au fost eliberați în consum, totuși stabilesc obligații suplimentare de plată aferent anului 2014 pe motiv că eliberările în consum aferente acestei perioade nu au fost realizate în perioada fiscală de referință, fără însă a proceda la regularizarea impozitului pe profit în ansamblu, raportat la perioadele fiscale în care eliberările in consum au fost efectiv realizate.

Chiar dacă la nivelul anului 2014 s-a realizat în fapt o regularizare a stocurilor, aceasta nu justifica stabilirea de obligații suplimentare de plată, întrucât operațiunile care au stat la baza acestor înscrieri contabile au fost reale și efectiv realizate, chiar dacă realizarea lor s-a făcut în perioade fiscale diferite cu cea în care au fost evidențiate.

Recurenta reclamantă susține că avea dreptul de a realiza regularizarea diferențelor de stocuri, care atrag în mod automat cheltuieli deductibile suplimentare pentru perioadele fiscale anterioare anului 2014, de vreme ce deținea documentele justificative în acest sens, chiar organele fiscale recunoscând realitatea operațiunilor de eliberare în consum a combustibililor.

Reaua credință a organelor fiscale derivă din faptul că perioadele în care aceste stocuri au fost efectiv consumate au făcut și ele obiectul prezentei inspecții fiscale, astfel încât organele fiscale au avut posibilitatea să observe că operațiunile la care se face referire, și care au fost regularizate în anul 2014, sunt reale. În consecință, nu este posibil ca strict pentru anul 2014, să fie stabilite obligații de plată în sarcina sa, dacă operațiunile evidențiate în această perioadă se confirmă ca fiind realizate.

Consideră că neevidențierea unor operațiuni în perioadele fiscale anterioare nu este susceptibilă a genera niciun fel de efecte asupra obligațiilor sale fiscale.

B. În ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată stabilite cu titlu de TVA analizate la punctul 9 din raportul de inspecție fiscală, la secțiunea aferentă TVA arată că se face referire la diverși parteneri contractuali ai săi și la facturi de avans emise în sarcina sa, o parte din aceste facturi fiind ulterior stornate.

Se retine ca și element relevant neplata acestor facturi, elementul principal fiind însă că acestea au rămas neregularizate, prin stornarea avansului sau emiterea facturii finale.

Ca și concluzie, organele fiscale rețin că facturile de avansuri nu au avut în realitate niciun scop economic, singurul scop fiind crearea unui avantaj fiscal pentru recurenta reclamantă, prin deducerea TVA din aceste facturi. Or, înscrisurile depuse la dosarul cauzei dovedesc existenta relațiilor contractuale dintre recurenta reclamantă și societățile menționate.

Concluziile organelor fiscale nu pot fi reținute deoarece acestea stabilesc obligații suplimentare de plată în sarcina sa bazându-se exclusiv pe atitudinea partenerilor săi contractuali, care nu au emis facturile finale sau nu au procedat la stornarea facturilor. Or, raportul juridic dintre organele fiscale și acești contribuabili nu se poate confunda cu raportul dintre organele fiscale și recurenta reclamantă.

Nu este de ignorat faptul că societățile menționate sunt în prezent în insolvență, iar organele fiscale au realizat demersuri concrete pentru recuperarea de la acestea a sumelor care nu au fost plătite către bugetul general consolidat.

În ceea ce privește societatea C. S.R.L., aceasta a declarat tranzacțiile cu recurenta reclamantă în deconturile de TVA și a procedat la achitarea TVA-ului aferent acestora. Or, prin perceperea taxei urmată de stingerea ei prin plată de către C. S.R.L., se dovedește realitatea tranzacției realizate și lipsa oricărui element care ar putea denota o intenție de eludare a mecanismului TVA, singura în măsură să justifice refuzarea dreptului său de deducere.

Recurenta reclamantă arată că și-a îndeplinit obligațiile fiscale. Astfel, de fiecare dată când a fost emisă o factură fiscală (prin care se facturează în avans prestarea de servicii, sau de stornare a avansurilor) a evidențiat-o în contabilitate și incluzând-o în deconturile TVA aferente.

Astfel, respectarea normelor legale în domeniul TVA nu poate să echivaleze cu crearea unui avantaj în favoarea sa.

Consideră că în realitate, în speță, își regăsesc incidența art. 134

2

și art. 145 alin. (1) Codul fiscal. Așadar, la data la care au fost emise aceste facturi de avans, a intervenit exigibilitatea taxei pentru furnizorii săi, recunoscută ulterior ca fiind valabilă chiar de organele fiscale. La același moment (al exigibilității taxei) s-a născut dreptul său de deducere aferent facturii de avans. Aceste norme legale exprese nu comportă niciun fel de interpretări, dreptul său de deducere nefiind legat de încasarea avansului. Astfel, nu se poate interpreta că exercitarea dreptului său de deducere pentru facturile de avans ulterior stornate constituie în realitate crearea unui avantaj nejustificat.

Susține și că emiterea unei facturi de către furnizorii săi nu poate în același timp să fie recunoscută ca generând obligații de plată în sarcina furnizorului însă ca fiind condiționată de plata sumei consemnate în aceasta pentru exercitarea dreptului de deducere a cumpărătorului. Or, organele de control critică conduita sa tocmai pentru că furnizorii "nu au efectuat plăti aferente TVA-ului generat în urma emiterii facturii", iar recurenta reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere anterior încasării contravalorii acestor facturi. Acest raționament este lipsit de consecvență și contravine normelor legale incidente.

Arată și că, în calitate de destinatar al facturii iar nu de emitent al acesteia, nu avea posibilitatea regularizării situației, prin stornare sau emitere factură finală, întrucât aceste demersuri pot fi realizate exclusiv de emitenții facturilor. Mai mult, nu avea posibilitatea de a realiza operațiuni contabile în lipsa unor documente justificative, acest fapt fiind interzis de prevederile Legii 82/1991.

Rezumând arată că nu îi revenea obligația de a realiza regularizarea situației acestor facturi. Dimpotrivă, era obligată prin lege ca orice operațiune pe care o realiza în contabilitate să fie fundamentată pe documente justificative pe care la acest moment nu le deține.

Prin raportul de inspecție fiscală se retine faptul că operațiunile nu ar fi reale întrucât nu ar fi fost întocmite situații de lucrări care să ateste prestarea serviciilor. În realitate, cu toate societățile enumerate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală avea încheiate contracte în baza cărora s-au emis aceste facturi, iar serviciile prestate au fost destinate realizării de operațiuni taxabile. Așadar, îndeplinește elementele cumulative impuse de lege în vederea exercitării dreptului de deducere respectiv serviciile să fie destinate realizării de operațiuni taxabile și să dețină o factură fiscală care să cuprindă toate elementele prevăzute de lege, astfel încât dreptul său de deducere nu poate fi negat.

C. Referitor la obligațiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozite pe dividende organele fiscale au reținut că anumite sume achitate de către recurenta reclamantă reprezintă în realitate cheltuieli realizate în beneficiul exclusiv al asociatului societății, astfel încât aceste cheltuieli sunt în realitate asimilate dividendelor.

Apreciază că impozitarea acestor sume cu cota aferentă impozitului pe dividende este nejustificată, având în vedere ca administratorul societății a realizat pe parcursul timpului numeroase activități de creditare a societății. Așadar, și dacă s-ar presupune că beneficiarul acestor sume a fost în realitate asociatul subscrisei, regimul lor nu este cel de dividende, ci eventual de restituire a creditărilor realizate, întrucât dividendele pot rezulta exclusiv din profitul obținut de societate, în urma achitării creanțelor.

În drept a invocat dispozițiile art. 491 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 din Legea 554/2004, iar în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

4.1. Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului principal formulat de pârâte.

În motivarea întâmpinării a formulat următoarele apărări:

A. În ceea ce privește anularea obligațiilor de plată stabilite suplimentar ca urmare a amortizării aferente imobilelor din localitatea Lumina și localitatea Cheud și a cheltuielilor generate de aceste imobile susține că organele fiscale nu au avut în vedere prevederile Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, care prevede condițiile în care ratele de amortizare sunt avute în vedere la calcularea profitului impozabil. Astfel, din formularea art. 1 al Legii 15/1994, rezultă că rata de amortizare aferentă unui mijloc fix deținut de către o societate care derulează o activitate economică va fi întotdeauna o cheltuială deductibilă pentru faptul că acel bun se află în patrimoniul unei societăți care derulează activitate economică și că legea îi dă dreptul agentului economic să recupereze uzura acestui bun. Aceasta concluzie se desprinde și din distincția care se face între agenții economici și persoanele juridice fără scop lucrativ, întrucât cele din urma pot amortiza doar capitalul afectat obținerii de profit. Or, per a contrario, întreaga activitate a unei societăți comerciale fiind orientată înspre obținerea de profit, aceasta are întotdeauna dreptul de a deduce rata de amortizare pentru mobilele deținute în patrimoniu.

Arată și că în aplicarea art. 34 din Decretul lege 31/1954, o dată ce actele de dobândire a imobilelor în proprietate de către persoana juridică nu au fost niciodată atacate sau contestate, fiind recunoscute ca fiind valabile de către organele de inspecție fiscală, imobilele se consideră a fi fost achiziționate în vederea realizării obiectului de activitate al societății.

Raționamentul organelor fiscale, potrivit căruia motivul pentru care aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile este faptul că ele nu au produs venituri concrete nu poate fi primit deoarece, potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal, nu există o condiție impusă de lege ca o anumită cheltuială să fi generat efectiv venituri, fiind suficient ca respectiva cheltuială să fi fost realizată în scopul obținerii veniturilor respective, așadar, fiind suficientă urmărirea scopului respectiv.

Atât timp cât organul fiscal nu a dovedit faptul că societatea nu a urmărit, prin angajarea respectivelor costuri, scopul realizării de venituri impozabile, interpretarea dată de către organele fiscale nu poate fi primită.

Este eronată și susținerea potrivit căreia lucrări de reparații aferente unor imobile aflate în proprietatea sa nu reprezintă lucrări executate în scopul obținerii de venituri, de vreme ce orice spor de valoare aferent acestor imobile profită exclusiv proprietarului. În acest sens invocă prevederile art. 24 alin. (1) și (3) Codul fiscal.

Pe cale de consecință, stabilirea de obligații suplimentare de plată în sarcina sa ca urmare a aprecierii ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit a acestei categorii de costuri se fundamentează pe condiții care nu sunt prevăzute de niciun act normativ în vigoare.

În ceea ce privește caracterul nedeductibil al TVA arată că nu i se poate nega dreptul de deducere aferent acestor cheltuieli, de vreme ce aceste lucrări de îmbunătățiri și reparații sunt incorporate în bunuri aflate în proprietatea sa.

Și dacă s-ar accepta faptul că respectivele imobile au fost utilizate de către administratorul societății, stabilirea de obligați suplimentare de plată în sarcina sa este nelegală, raportat la prevederile art. 129 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Pentru întreaga perioada pentru care au fost stabilite obligații suplimentare de plată privind TVA, legea asimila în mod expres astfel de operațiuni celor impozabile, respectiv operațiunilor de prestări servicii efectuate cu plată. Or, în aceste condiții nu se poate susține că nu au existat operațiuni taxabile aferente sumelor deduse.

Mai mult, articolul anterior menționat recunoaște în mod implicit dreptul de deducere aferent acestei categorii de cheltuieli.

Recurenta pârâtă ignoră împrejurarea potrivit căreia societatea are declarate puncte de lucru la locațiile anterior menționate, fapt pentru care este eronată susținerea potrivit căreia imobilele nu au fost utilizate în vederea obținerii de venituri de către societate.

B. În ceea ce privește anularea obligațiilor de plată stabilite suplimentar ca urmare a aprecierii ca nedeductibile a cheltuielilor reprezentând materii prime și materiale folosite la produsele finite, ce au fost vândute de B. SRL

Susținerile recurentelor pârâte în sensul că în contabilitatea sa, pe lângă producția evidențiată, care a fost valorificată prin vânzare către B. S.R.L., a mai fost înregistrată eliberarea în consum de materii prime și materiale, pentru care nu s-a înregistrat nici producție finită și nici venituri din valorificarea acestor materii prime arată că sunt în contradicție cu susținerile organelor fiscale prezentate în cadrul deciziei de impunere prin care a fost stabilit caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli și în care s-a reținut că nu s-au emis 3, ci 4 facturi fiscale în sarcina societății B. S.R.L., fiind astfel pe deplin justificată din punct de vedere contabil ieșirea din gestiune a bunurilor în discuție.

C. În ceea ce privește anularea impozitului pe profit stabilit ca urmare a corectării de către recurenta reclamantă a rezultatelor fiscale declarate urmare a aplicării plății impozitului pe profit în sistem de plăti anticipate

Susține că prin conținutul deciziei de impunere nu se confirmă cele menționate de organele fiscale, rezultând în realitate faptul că acestea nu au calculat doar accesorii, ci toate obligațiile de plată vizând impozitul pe profit pentru anii 2013-2014.

Pe de altă parte precizează că aplicarea de accesorii nu era posibilă decât în situația în care din depunerea declarațiilor anuale ar fi rezultat că în realitate existau obligații suplimentare de plată față de cele ce trebuiau declarate anticipat. Or, la nivelul anului 2014, societatea a înregistrat pierdere fiscală, neexistând astfel obligația de a achita impozit pe profit.

Apreciază și că nedeclararea anticipată a impozitului nu se poate traduce în stabilirea de obligații suplimentare, având în vedere mecanismul prevăzut de lege în ceea ce privește declararea și plata impozitului pe profit în sistemul de plăti anticipate.

Invocă în acest sens prevederile art. 34 alin. (8) și art. 35 din Codul fiscal potrivit cărora, plățile realizate prin aplicarea sistemului de plăti anticipate este un sistem de plată bazat pe estimări, care se regularizează cu ocazia depunerii declarației finale. În atare condiții, actualizarea cu indicele de consum se realizează pentru ca diferența dintre plățile anticipate bazate pe estimare și sumele finale rezultate în urma regularizării să fie cât mai reduse. În toate cazurile însă, soluția fiscală adoptată la momentul realizării plăților anticipate este una temporară, care la regularizarea finală a impozitului pe profit rămâne lipsită de conținut. Având în vedere că la data controlului fusese deja întocmită și depusă la organele fiscale declarația finală vizând impozitul pe profit pentru anul anterior, actualizarea bazată pe indicele de consum nu mai poate fundamenta stabilirea de obligații suplimentare de plată, întrucât la data controlului sumele datorate în mod final către bugetul general consolidat erau determinate corect.

Formulează apărări și în ceea ce privește capătul de cerere accesoriu vizând cheltuielile de judecată.

În drept invocă textele legale la care a făcut referire prin întâmpinare.

4.2 Recurentele pârâte a formulat întâmpinare prin care au invocat în principal excepția nulității recursului incident promovat de recurenta reclamantă iar, în subsidiar, au solicitat respingerea recursului incident ca nefondat.

A) Referitor la excepția nemotivării recursului, invocând art. 486 alin. (1) și (3) și art. 489 C. proc. civ. arată în esență că recursul incident nu cuprinde motivele de casare pe care acesta se sprijină, reclamanta recurentă înțelegând doar să reia chestiunile de fond deduse judecății în fata primei instanțe și nefiind incident nici un motiv de casare de ordine publică care să poată fi invocat de instanță din oficiu, se impune admiterea excepției nulității recursului pentru lipsa motivării.

B). Pe fondul cauzei arată că o primă observație care se impune este aceea că, recurenta reclamantă nu face nicio trimitere referitoare la respingerea de către instanța de fond a obligațiilor de plată analizate la punctul 7 din RIF secțiunea aferentă impozitului pe profit și nici cu privire la cheltuielile efectuate cu imobilul din Zalău folosit de administratorul societății ca și locuință personală, precum și a celor cu convorbirile telefonice.

Referitor la interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală arată că a învederat în fata instanței de fond (și se retine în sentință) cu privire la acest aspect că a fost extinsă inspecția fiscală pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale întrucât erau incidente situațiile menționate la lit. a)-c) ale art. 98 în condițiile în care reclamanta recurentă a fost supusă unor controale inopinate anterior efectuării inspecției fiscale, existând deja anumite date cu privire la activitatea reclamantei.

Organele de inspecție fiscală, în cursul activității de pregătire a controlului au identificat tranzacții suspecte care ar fi putut genera majorarea obligațiilor fiscale declarate de către societate în cursul anului 2011, fapt care s-a și concretizat conform celor cuprinse în raportul de inspecție fiscală, în decizia de impunere și în procesul-verbal de sesizare penală. În aceste condiții au fost îndeplinite prevederile art. 98, alin. (3) lit. a) C. proc. civ. fiscală.

Avizul de inspecție fiscală a fost emis în data de 26.01.2015 vizând perioada 01.01.2011-30.09.2014 pentru impozitul pe profit și perioada 01.01.2011 -31.09.2014 pentru TVA.

Din coroborarea dispozițiilor art. 98, 91 din O.G. nr. 92/2003 și ale art. 16 din Legea nr. 571/2003 rezultă că inspecția fiscală vizează trei ani fiscali (art. 98 alin. (3) iar anul fiscal coincide cu anul calendaristic (art. 16 din Codul fiscal). Perioada inițială din avizul de inspecție fiscală cuprinde trei ani calendaristici întregi la care se adaugă o anumită perioada din anul 2014. Extinderea perioadei verificate s- a efectuat pornind de la premisa că la finalizarea inspecției fiscale societatea a depus declarația 101 pentru anul 2014, deci anul fiscal 2014 a fost închis în cursul derulării inspecției fiscale. În ceea ce privește TVA perioada a fost extinsă pentru a se lua în considerare influentele fiscale declarate de către societate până la data de 31.01.2015.

Conform prevederilor legale sus menționate organul fiscal are dreptul de a efectua verificări asupra obligațiilor fiscale născute în termenul de prescripție de 5 ani iar în cazul în care sunt constate fapte ce pot îndeplinii elementele constitutive ale unor infracțiuni termenul de prescripție se majorează la 10 ani.

Din analiza textelor de lege prezentate mai sus nu reiese ipoteza invocată de petentă, conform căreia inspecția fiscală trebuie să motiveze extinderea perioadei fiscale verificate (inclusiv în cuprinsul avizului de inspecție fiscală) și nici faptul că identificarea elementelor care conduc la extinderea perioadei verificate trebuie efectuată după începerea inspecției fiscale.

În ceea ce privește motivarea Deciziei Curții Constituționale nr. 1637 din 1.12.2009 referitoare la excepția de neconstituționalitate, printre altele, și a dispozițiilor art. 98 alin. (3), arată că prin aceasta decizie s-a respins excepția de neconstituționalitate.

Această decizie arată însă despre conduita contribuabilului care se abate de la reglementarea legală în domeniul fiscal că această împrejurare este un motiv suficient pentru a fi suspus unui control mai temeinic, mai strict, ceea ce presupune extinderea acestuia pe o perioada mai mare de timp.

Cu privire la susținerile referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 102 C. proc. civ. fiscală, susține că acestea sunt nefondate întrucât:

- avizul de inspecție fiscală a fost înmânat contribuabilului în data de 26.01.2015, inspecția fiscală începând în data de 27.01.2015;

- reclamanta este în procedura de insolvență prevăzută de Legea nr. 85/2014 începând cu data de 07.11.2014, motiv pentru care se aplică prevederile art. 102 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora, avizul de inspecție fiscală se comunică la începerea inspecției fiscale în cazul efectuării unei inspecții fiscale la un contribuabil aflat în procedură de insolvență.

Referitor la nulitatea activității de control derulate pentru perioada 01.01.2011-10.09.2013 dat fiind faptul că această perioadă a mai făcut anterior obiectul unor inspecții fiscale, instanța de fond în mod legal a reținut că reclamanta recurentă a mai fost anterior supusă unor controale inopinate cu privire la aceasta perioada, însă aceste verificări au fost finalizate prin încheierea de procese-verbale, fără a fi emise acte administrative fiscale.

1) Referitor la impozitul pe profit, sume stabilite suplimentar rezultând din cheltuieli cu eliberare în consum combustibil aferent lunilor anterioare anului 2014. Aceasta cheltuială nu este deductibilă fiscal într-un an în care nu a fost efectiv folosită, iar organele fiscale nu puteau să reconsidere din oficiu impozitul pe profit aferent anilor 2011 si 2012, când acest consum s-a realizat, în lipsa înregistrărilor în evidențele contabile în acei ani a acestor cheltuieli.

2) TVA cu privire la obligațiile de plată analizate la punct 9 din RIF, la secțiunea aferentă TVA.

În perioada verificată societatea a înregistrat în evidența contabilă un număr de 61 de facturi de avans, având înscrise la rubrica denumirea produselor și a serviciilor "avans prestări servicii, avans servicii consultanță, avans marfă, avans transport" de la mai mulți furnizori afiliați. Facturile reprezentând avansuri au fost înregistrate în contabilitatea S.C. A. S.R.L., societatea înregistrând și declarând în deconturile de TVA aferente perioadei, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor facturi. Pentru o parte din aceste facturi au fost emise facturi de stornare avans.

Echipa de inspecție fiscală a solicitat documente care să justifice aceste avansuri, fiind prezentate doar contracte. Nu a fost identificată nici o factură finală aferentă acestor avansuri, iar până la finalizarea inspecției fiscale S.C. A. S.R.L. nu a prezentat nici un document (situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii, etc.) care să justifice înregistrarea acestor facturi de avans.

Din consultarea bazelor de date Fiscnet, rezultă că societățile furnizori sunt în insolvență sau faliment (cu excepția S.C. D. SA) iar numărul de angajați existenți în perioada emiterii facturilor era cel mult doi.

Pentru clarificarea motivului pentru care au fost înregistrate aceste facturi reprezentând avansuri prestări servicii, neefectuate nici până la data încheierii inspecției, au fost solicitate explicații de la administratorul S.C. A. S.R.L.. În urma răspunsului dat administratorul societății nu a prezentat nici un document care sa justifice prestările respective.

Prin urmare, în baza dispozițiilor art. 11 CF, organele fiscale nu au luat în considerare tranzacțiile efectuate între reclamantă și furnizorii afiliați, arătând că aceste operațiuni nu au avut scop economic, singurul scop fiind acela de a crea un avantaj fiscal în ceea ce privește TVA.

În acest sens, organele de inspecție fiscală au sesizat organele de urmărire penala încheindu-se astfel procesul-verbal nr. x/30.04.2015.

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste achiziții nu au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea 571/2003 cu modificările și completările, și a fost anulat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 1.906.188 RON.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri și/sau servicii orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA trebuie să facă dovada că acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Justificarea trebuie făcută de către persoana impozabilă care a achiziționat serviciile respective.

Simpla achiziție a unui bun și/sau serviciu pe numele persoanei impozabile în baza unui contract, nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului și/sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile.

Mai mult, în vederea demonstrării necesității achiziției unor astfel de servicii în scopul operațiunilor taxabile recurenta reclamantă trebuia să prezinte documente justificative, în același sens fiind și Decizia nr. 1325/09.03.2012 a Înaltei Curți de Casație si Justiție prin care se stipulează că efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată cu documente având în vedere că legiuitorul a conceput dreptul de deducere a taxei nu ca pe o ficțiune, ci în sensul că serviciul prestat trebuie dovedit ca fiind efectuat în conformitate cu necesitățile contribuabilului pentru realizarea operațiunilor sale taxabile.

Instanța de fond a constatat că, în lipsa probațiunii existenței unor operațiuni reale de către cel care invocă exercitarea dreptului de deducere, numai existența unei facturi conforme cu prevederile legale sau a oricăror alte documente nu conferă persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA.

Or recurenta reclamanta nu a contestat starea de fapt reținută de organele de inspecție fiscală care permite concluzia ca aceste operațiuni nu au avut loc în condițiile în care nu au fost prezentate situații de lucrări, rapoarte de lucru, prestările de servicii evidențiate în aceste facturi de avans nu au fost efectuate nici pana la data încheierii inspecției fiscale, administratorul societății neputând justifica acest aspect prin nici un document, nefiind emise facturi finale.

Nefiind dovedită realitatea operațiunilor economice recurenta reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere al TVA aferent acestor facturi.

Drept urmare, în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentară în suma de 1.906.188 RON precum și accesoriile aferente.

3) Impozitul pe dividende

Referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor de întreținere (energie electrică, gaze naturale și cheltuieli privind convorbirile telefonice) cheltuieli cu reparațiile pentru imobilul aflat în patrimoniul societății, situat în loc. Zalău, str. x, adresa la care societatea nu are declarat punct de lucru, nici destinația de locuință de serviciu, precum și a altor cheltuieli a căror beneficiar este administratorul societății, arată că acestea sunt cheltuieli nedeductibile, realizate în beneficiul asociatului unic, sumele plătite pentru facturile aferente fiind asimilate dividendelor, asupra cărora s-a aplicat regimul de impozitare conform art. 67 alin. (11) din Legea 571/2003.

În ceea ce privește opinia contestatarei cu privire la restituirea creditărilor realizate de către asociatul unic în contul sumelor asimilate dividendelor, precizează că, potrivit art. 7 pct. 12 din Legea 571/2003 se considera dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende suma plătită de o persoana juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate unui participant la persoana juridică, daca plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia. Astfel, potrivit prevederilor legale, sumele asimilate dividendelor pot să nu rezulte din profitul obținut de societate.

Reclamanta nu a înregistrat aceste cheltuieli ca o diminuare a datoriei societății către asociați, prin debitul contului 455 și, pe de altă parte, nu a negat faptul că, sumele înscrise în creditul contului 455 au făcut obiectul înscrierii la masa credală ca și creanță a asociatului, rezultând prin urmare că societatea nu a intenționat prin efectuarea acestor cheltuieli să restituie creditările făcute de asociat.

4.3 Recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta reclamantă prin care au reiterat în esență susținerile și argumentele aduse prin motivele de recurs.

5.1. Excepția nulității recursului

În ceea ce privește excepția nulității recursului incident formulat de reclamantă, excepție invocată prin întâmpinarea formulată de recurentele pârâ