ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1419/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 18 ianuarie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta "A." - SOCIETATE CIVILĂ DE AVOCAȚI a chemat în judecată pe pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI - SERVICIUL SOLUȚIONARE CONTESTAȚII, din cadrul A.N.A.F., și ADMINISTRAȚIA SECTOR 4 A FINANȚELOR PUBLICE, solicitând instanței: - anularea în totalitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 503/14.07.2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București din cadrul A.N.A.F., Serviciul soluționare contestații; - anularea în totalitate a Deciziei de impunere pentru soluționarea, la persoane fizice, a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare nr. x emisă în data de 30.03.2015 de DGRFPMB - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.03.2015, care a stat la baza acesteia; - obligarea DGRFPMB - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice la refacerea Raportului de Inspecție Fiscală și a concluziilor acestuia, cu emiterea unei noi decizii, prin care să se admită rambursarea către reclamanta a TVA negative rezultate din operațiunile fiduciare derulate, potrivit reglementărilor legale aplicabile în materie de TVA și practicii judiciare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cuantum de 3.784.262 RON; - obligarea pârâtei la plata către reclamantă a dobânzilor de întârziere începând cu data de 10.11.2013 (45 de zile de la data primei solicitări de rambursare a TVA) până la achitarea integrală a TVA de rambursat și a dobânzilor legal stabilite pentru fiecare dintre cele 7 deconturi de TVA cu opțiune de rambursare a taxei negative și la restituirea sumei de 226.379 RON (reprezentând TVA), a sumei de 48.364 RON (reprezentând dobânzi) și a sumei de 30.211 RON (reprezentând penalități de întârziere), astfel cum au fost aceste sume prevăzute ca obligație de plată în Decizia contestată și achitate de reclamanta în data de 08.04.2015, acestea fiind în realitate sume nedatorate, împreună cu dobânzile aferente, datorate din data de 08.04.2015 și până la data restituirii efective.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 300 din 03 februarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A.-Societate Civilă de Avocați împotriva pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații și Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice reprezentată de DGRFPB; a anulat parțial decizia nr. 503/14.07.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații și, respectiv, Decizia de impunere pentru soluționarea, la persoane fizice, a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare nr. x emisă în data de 30.03.2015 de Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, în privința respingerii la rambursare către reclamantă a TVA negative rezultate din operațiunile fiduciare derulate, în cuantum de 3.784.262 RON; a obligat pârâta Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice la emiterea unei noi decizii de rambursare către reclamantă a diferenței de TVA datorate; a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 788.625 RON, reprezentând dobânzi calculate până la data de 16.01.2016, iar în continuare, până la data plății efective, la plata unor dobânzi în valoare de 1.135,27 RON pentru fiecare zi de întârziere; a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a plăților nedatorate, în valoare de 226.379 RON (reprezentând TVA), 48.364 RON (reprezentând dobânzi) și 30.211 RON (reprezentând penalități de întârziere), și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 25.800 RON, reprezentând dobânzi calculate asupra plăților nedatorate până la data de 16.01.2016, iar în continuare, până la data plății efective, la plata unor dobânzi în valoare de 91,48 RON pentru fiecare zi de întârziere; a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.450 de RON cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariul expertului judiciar.

Calea de atac exercitată în cauză. Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Biroul Juridic 4, în reprezentarea pârâtei Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, sens în care, invocând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac, casarea hotărârii atacate și, în rejudecarea procesului, respingerea acțiunii introductive, ca neîntemeiată. În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 773, 774, 777, 779, 780 și 782 C. civ. cu privire la fiducie. Potrivit art. 145 Codul fiscal, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, a menționat recurenta, iar potrivit pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care persoana intenționează să desfășoare o activitate economică. Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156 2 Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei în scopuri de TVA, conform art. 153 Codul fiscal. Pentru exercitarea dreptului de deducere, a precizat recurenta, trebuie îndeplinite următoarele condiții: bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere, adică operațiuni taxabile, iar persoana impozabilă trebuie să dețină un document legal care să justifice suma TVA aferentă bunurilor achiziționate, respectiv facturi care să conțină toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere și care să demonstreze că achizițiile facturate au fost efectuate în folosul propriilor operațiuni taxabile. Astfel, rezultă că, din punct de vedere al TVA, o persoană impozabilă trebuie să dovedească intenția de a desfășura activități economice care presupun realizarea de operațiuni taxabile, iar investițiile pregătitoare sunt necesare inițierii acestei activități economice. Începând cu luna martie 2012, s-au derulat operațiuni de extindere a halei industriale, pentru uzul constituitorului-beneficiar S.C. B. S.R.L., proprietar fiind A. - Societate Civilă de Avocați, în calitate de proprietar fiduciar, iar din 2013 s-au derulat operațiuni de extindere a halei industriale, pentru uzul constituitorului-beneficiar S.C. C. S.R.L., proprietar fiind A. - Societate Civilă de Avocați. Cheltuielile de extindere au fost achitate diverșilor furnizori (proiectanți, constructori, furnizori de materiale de construcție și echipamente, din România și din UE) de către A. - Societate Civilă de Avocați pe baza fondurilor transferate de la constituitorul-beneficiar S.C. B. S.R.L. și S.C. C., facturile emise de furnizorii din România fiind purtătoare de TVA. Din evidenta contabilă deținută de societatea reclamantă, reiese faptul că sumele depuse de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. sub forma de fonduri lunare sunt considerate de către fiduciar, ca venituri neimpozabile, iar cheltuielile rezultate din achitarea lucrărilor de construire și extindere a halei industriale destinate realizării obiectului de activitate al celor două societăți, în calitate de beneficiari ai fiduciei, sunt considerate de către A. - Societate Civilă de Avocați, ca fiind cheltuieti nedeductibile. Conform contractului de fiducie încheiat între cele două părți, la încetarea acestuia, activele deținute de fiduciar vor fi transferate beneficiarului, masa patrimonială fiind mai mare decât la încheierea contractului. În raport de situația de fapt rezultată din adresele nr. x/19.12.2013 și nr. y/20.12.2013 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, urmare a controlului încrucișat efectuat la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., recurenta a conchis că atunci când dreptul de proprietate asupra masei patrimoniale fiduciare se transferă, adică mai întâi de la constituitor la fiduciar și apoi, eventual, de la fiduciar la beneficiar, se realizează un transfer cu semnificație fiscală. Achizițiile de hale industriale nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile de către societatea civilă de avocați reclamantă, ci de către beneficiarii fiduciei (B. S.R.L., respectiv C. SRL), a menționat recurenta. Referitor la deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor în raport de utilizarea acestora pentru operațiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, recurenta a învederat că, potrivit capitolului I din contractul de fiducie, clientul va fi unicul beneficiar al fondurilor din contul fiduciar, iar ulterior al imobilelor și va avea toate drepturile și obligațiile cu privire la folosința și utilizarea acestora în scopuri economice, în activitatea sa proprie și/sau în interesul sau propriu. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă are dreptul la deducere în aceeași măsură în care achizițiile sunt efective și sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacțiilor impozabile viitoare. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibititatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, aceea ca achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie efective și să fie destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile ale persoanei impozabile. Pentru a dovedi că serviciile achiziționate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operațiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să și demonstreze că achizițiile facturate au fost efectuate în folosul operațiunilor impozabile ale contribuabilului ce deduce taxa respectivă. Or, în speță, a precizat recurenta, cheltuielile de extindere a imobilelor au fost achitate diverșilor furnizori de către fiduciarul SCA A. pe baza fondurilor transferate de la constitutorii B. S.R.L. și C. S.R.L., aceștia fiind unicii beneficiari ai imobilelor, având toate drepturile și obligațiile cu privire la folosința și utilizarea acestora în scopuri economice, în activitatea lor proprie și/sau în interesul lor propriu, având în vedere că după achiziția bunurilor imobile de către fiduciar acesta a pus, fără plată, imobilele la dispoziția constituitorilor-beneficiari unde aceștia își desfășoară activitatea. În ceea ce privește principiile reliefate în jurisprudența europeană în materie de TVA, recurenta învederează că principiul neutralității TVA nu este unul absolut, el acționând doar atunci când cumpărătorii sunt persoane impozabile care achiziționează în mod efectiv bunuri și servicii al căror cost să se regăsească în elementele de preț ale bunurilor livrate și serviciilor prestate în etapa următoare, astfel că persoanele impozabile care achiziționează bunuri ori servicii sunt obligate să demonstreze că acestea sunt efective și sunt destinate realizării de operațiuni taxabile proprii. În acest context, statele membre au dreptul de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective din care să reiasă că achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile. Mai mult, neutralitatea taxei implică și îndeplinirea condiției de fond esențiale, aceea ca achizițiile să fie efective și să se repercuteze în valoarea operațiunilor taxabile din aval ale persoanei impozabile respective. În concluzie, recurenta a precizat că reclamanta nu utilizează investițiile efectuate în folosul său ci le pune la dispoziția constituitorului-beneficiar, însă în materia TVA dreptul de deducere este legat de activitatea economică a fiecărei persoane impozabile. Or, în situația în care fiduciarul și constituitorii-beneficiari sunt persoane impozabile distincte, analiza dreptului de deducere se realizează pentru fiecare persoana impozabilă în parte. Prin urmare, reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru achiziții care nu sunt destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile. Referitor la accesoriile aferente TVA în sumă de 78.575 RON, recurenta a arătat că acestea au fost stabilite în aplicarea dispozițiilor art. 119, art. 120 și art. 120 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare și a principiului de drept accesorium sequitur principale. Recurenta a formulat critici și în privința soluției privind obligarea sa la plata dobânzilor de întârziere, considerând că hotărârea instanței de fond este, de asemenea, nelegală și netemeinică, întrucât, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobânda din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, iar acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. Prevederile din hotărârea preliminară pronunțată în cauza Steaua României, prin care s-a statuat că "din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță, atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere", au fost interpretate în mod forțat de către judecătorul fondului care a considerat că întârzierea a fost cauzată de către organul fiscal. Este adevărat că organul fiscal a trebuit să obțină informații și îndrumări suplimentare de la alte autorități din subordinea Ministerului Finanțelor Publice, însă acest lucru s-a datorat complexității și specificității speței pe care a avut-o de soluționat. În acest sens, a fost invocată jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului conform căreia durata rezonabilă a unei proceduri trebuie apreciată în funcție de circumstanțele cauzei și cu ajutorul următoarelor criterii: complexitatea afacerii, comportamentul reclamantului și al autorităților competente, precum și miza litigiului pentru cel interesat.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin intermediul căreia a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În susținerea acestei poziții procesuale, intimata a precizat că prin recursul formulat au fost reluate unele din constatările organelor de inspecție fiscală, anume faptul că toate prevederile legale în materia fiduciei au fost respectate de către aceasta, atât cele din C. civ., cît și cele prevăzute în Codul fiscal. S-a mai menționat de către intimată că aceasta nu avea cum să înregistreze facturi care nu-i aparțin (emise de fostul proprietar către partenerii săi contractuali din contractele de leasing financiar) și cu atât mai puțin ar fi putut deduce TVA aferentă acelor facturi. Abia după aprilie 2012, când a intervenit transferul dreptului de proprietate către fiduciar, toate operațiunile în legătură cu imobilele au fost înregistrate de acesta în contabilitatea distinctă a fiduciei, inclusiv operațiunile privind TVA. În pofida faptului că, urmare a controlului încrucișat efectuat, s-a constatat că operațiunile fiduciare au fost corect înregistrate, atât la fiduciar, cât și la constituitorii-beneficiari ai fiduciei, a faptului că evidențele privind TVA din fiducie au fost ținute strict de către proprietarul fiduciar, în contabilitate distinctă, precum și a faptului că fiduciarul a fost singurul care a solicitat rambursarea TVA negativă, organul fiscal nu acceptă că toate operațiunile fiduciare sunt supuse TVA, iar fiduciarul este îndreptățit la recuperarea taxei negative în activitatea proprie, în cazul său aceasta fiind chiar o obligație profesională. În plus, operațiunile desfășurate de fiduciar sunt cele aferente obligațiilor care îi revin din această calitate, astfel că nu poate fi admis punctul de vedere al recurentei conform căruia activitățile fiduciare nu sunt aducătoare de venit pentru fiduciar, în condițiile în care onorariul acestuia este strict dependent de derularea activităților fiduciare, după cum rezultă din clauzele contractului de fiducie. În privința dobânzilor stabilite în sarcina recurentei prin sentința recurată, intimata a precizat că această obligație este stabilită de Codul fiscal și rezultă din practica elaborată a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în condițiile în care întârzierea în finalizarea inspecției fiscale și neacordarea la rambursare a TVA negativă din activitățile fiduciare este imputabilă exclusiv recurentei care a dispus suspendarea inspecției fiscale pentru un an și patru luni.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 16 noiembrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, la data de 7 februarie 2020, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs 1. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză. Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed: Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, Înalta Curte precizează că acesta este incident când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind vorba despre cauze de nelegalitate și nu de netemeinicie ale hotărârii judecătorești. Cu titlu preliminar, Înalta Curte menționează că tratamentul contabil și fiscal al contractelor de fiducie are un caracter foarte specific, datorită transferului de active acoperit de această relație juridică, precum și costurilor și veniturilor generate de operațiunile efectuate în cadrul procedurii. Dacă din punct de vedere fiscal fiduciarul beneficiază de principiul neutralității, în ceea ce privește contabilizarea trebuie să se ia în considerare calitatea pe care o are entitatea în temeiul contractului sau constituitorul, și anume de fiduciar și/sau de beneficiar. Fiducia, relativ nou-intrată în peisajul economic și juridic din România, oferă avantaje tuturor participanților la operațiune, însă trebuie precizat că litigiul pendinte oferă elemente de specificitate în plan fiscal care atribuie contractelor de fiducie încheiate de reclamantă caracter novator. Prin urmare, pentru dezlegarea corectă și judicioasă a problemei de drept supuse judecății, instanța de recurs consideră necesare câteva scurte considerații teoretice cu privire la aspectele juridice, contabile și fiscale ale contractelor de fiducie. Astfel, conform art. 773 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, cu modificările ulterioare, fiducia este operațiunea juridică prin care unul sau mai mulți constituitori transferă drepturi reale, drepturi de creanță, garanții ori alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de asemenea drepturi, prezente ori viitoare, către unul sau mai mulți fiduciari care le exercită cu un scop determinat, în folosul unuia sau mai multor beneficiari. Același articol stipulează că aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de celelalte drepturi și obligații din patrimoniile fiduciarilor. În cadrul contractului de fiducie, părțile raportului juridic sunt: constituitorul, respectiv cel care transferă dreptul sau drepturile; fiduciarul, respectiv cel care administrează drepturile sau bunurile și beneficiarul, respectiv cel în folosul căruia se încheie contractul și se exercită drepturile și care poate fi constituitorul, fiduciarul sau o terță persoană. În timp ce constituitorul poate fi orice persoană fizică sau juridică, în cazul fiduciarului, pot avea această calitate doar profesioniștii, care conform art. 3 alin. (2) din C. civ. sunt toți cei care exploatează o întreprindere (instituțiile de credit, societățile de investiții și de administrare a investițiilor, societățile de servicii de investiții financiare, societățile de asigurare și de reasigurare, notarii publici, avocații, etc.). Obiectul contractului de fiducie îl constituie transferul unor drepturi sau al unui ansamblu de drepturi patrimoniale prezente ori viitoare: drepturi reale (dreptul de proprietate și dezmembrămintele sale, dreptul de administrare etc.), drepturi de creanță, garanții mobile sau imobile și alte drepturi patrimoniale. Nu pot face obiectul contractului drepturile nepatrimoniale. Drepturile sunt transferate din patrimoniul constituitorului în cel al fiduciarului, dar acestea, împreună cu obligațiile ce se vor naște în legătură cu administrarea lor, vor constitui un patrimoniu distinct de patrimoniul fiduciarului. În ceea ce privește conținutul contractului de fiducie, potrivit art. 779 din C. civ., acesta trebuie să menționeze, sub sancțiunea nulității absolute, următoarele: drepturile reale, drepturile de creanță, garanțiile și orice alte drepturi patrimoniale transferate; durata transferului, care nu poate depăși 33 de ani începând de la data încheierii sale; identitatea părților raportului juridic; scopul fiduciei și întinderea puterilor de administrare și de dispoziție ale fiduciarului ori ale fiduciarilor. Conform acestui act normativ, contabilizarea contractelor de fiducie este determinată de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv posibilitatea ca acesta să fie sau nu și beneficiarul contractului de fiducie. În funcție de acest aspect, care rezultă din contractul de fiducie, se disting următoarele situații, fiecare dintre ele necesitând un tratament contabil distinct: constituitorul are și calitatea de beneficiar; constituitorul nu are și calitatea de beneficiar; entitatea are numai calitatea de beneficiar. În general, operațiunile legate de derularea unui contract de fiducie se referă la contabilizarea distinctă a cheltuielilor și veniturilor generate de aceste operațiuni, precum și, în anumite situații, la înregistrarea transferului activelor care fac obiectul contractului respectiv. Se observă că în cazul conturilor de cheltuieli și venituri se utilizează conturi de cheltuieli de exploatare, respectiv venituri din exploatare. Acestea se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi în funcție de momentul în care s-au generat cheltuielile/veniturile, și anume la constituirea fiduciei, pe parcursul derulării acelui contract și la lichidarea operațiunilor de fiducie. Aspectele de natură contabilă legate de contractele de fiducie se referă la identificarea masei fiduciare, respectiv a elementelor care fac obiectul contractului de fiducie, evaluarea acestor elemente, contabilizarea operațiunilor legate de constituirea, derularea și lichidarea operațiunilor de fiducie la constituitor și la fiduciar, precum și la raportarea operațiunilor de fiducie în situațiile financiare ale entităților participante. Referitor la elementele care pot fi transferate în cadrul unui contract de fiducie, reglementările contabile naționale prevăd doar că ele pot fi atât active, cât și datorii, însă în C. civ. se menționează că pot face obiectul transferului doar drepturile patrimoniale. Este de remarcat și faptul că elementele transferate în cadrul operațiunilor de fiducie formează la fiduciar un patrimoniu distinct, care face obiectul unei contabilități separate față de cea a patrimoniului său. Ca urmare, acesta utilizează pentru înregistrarea operațiunilor ce privesc elementele respective conturi distincte. De asemenea, aceste elemente vor fi raportate separat în situațiile financiare ale fiduciarului. Tratamentul fiscal al contractelor de fiducie. Aspectele fiscale legate de contractele de fiducie se referă în principal la tratamentul fiscal al cheltuielilor și veniturilor generate de operațiunile de fiducie, implicațiile TVA în cazul acestor operațiuni și la eventualele impozite și taxe locale. În ceea ce privește recunoașterea fiscală a cheltuielilor și veniturilor care apar din derularea contractelor de fiducie, pentru entitățile plătitoare de impozit pe profit, acestea sunt reglementate la art. 25 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitor la contractele de fiducie. Cele două alineate ale articolului tratează separat situația în care constituitorul are și calitatea de beneficiar (alin. (1), respectiv cea în care beneficiarul este fiduciarul sau o terță persoană (alin. (2). În primul caz, transferul masei fiduciare de la constituitor la fiduciar nu este considerat operațiune impozabilă. Ca urmare, cheltuielile/veniturile generate de cedarea/primirea elementelor care constituie masa fiduciară nu vor afecta rezultatul fiscal, ci doar pe cel contabil. Alin. (1) lit. b) al aceluiași articol prevede că fiduciarul, cel care conduce contabilitatea operațiunilor de fiducie, să transmită trimestrial, pe bază de decont, către constituitor cheltuielile și veniturile generate de administrarea masei fiduciare. Acestea sunt tratate de constituitor conform prevederilor Codul fiscal, în funcție de natura lor, alături de celelalte cheltuieli și venituri ale sale. Referitor la valoarea fiscală a activelor transferate și la amortizarea imobilizărilor care fac parte din masa fiduciară, articolul prevede același tratament fiscal la fiduciar și la constituitor. Alin. (2) stipulează că în cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispozițiilor C. civ., în care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terță persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt nedeductibile. Ca urmare, veniturile generate de acest transfer sunt neimpozabile. Dispozițiile Codul fiscal stabilesc că nu sunt venituri impozabile cele generate de transferul masei fiduciare. În schimb, toate celelalte venituri realizate de fiduciar sau de beneficiar sunt impozitate conform prevederilor Codul fiscal, în funcție de natura lor. În ceea ce privește implicațiile TVA, deoarece Codul fiscal nu face referire în mod expres la acest aspect, includerea sau nu a operațiunilor derulate în urma încheierii unui contract de fiducie în categoria operațiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA se face în mod distinct în fiecare situație în parte, în funcție de componența masei fiduciare și de prevederile din acel contract. Pe baza acestor aspecte se va stabili dacă operațiunile generate de contractul respectiv îndeplinesc sau nu prevederile Codul fiscal pentru a fi cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Bineînțeles că trebuie să se țină cont și de calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a entităților care sunt părți în contractul de fiducie. În principiu, în ceea ce privește TVA, în situația în care cheltuielile efectuate de fiduciar sunt cu taxă, ele vor fi refacturate către constituitor tot cu taxă, urmând ca dreptul de deducere a acesteia să fie transferat de la fiduciar la constituitor, însă situațiile pot fi variate funcție de prevederile contractului și de componența masei fiduciare, potrivit celor anterior menționate. În fine, derularea unui contract de fiducie are și consecințe de natura impozitelor și taxelor locale în cazul în care pentru bunurile care fac parte din masa patrimonială transferată în urma încheierii acestuia se datorează astfel de impozite/taxe, respectiv pe clădiri, terenuri, mijloace de transport etc. Referitor la acest aspect, prevederile Codul fiscal stipulează că, în cazul persoanelor fizice și juridice care încheie contracte de fiducie conform C. civ., impozitele și taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate în cadrul operațiunii de fiducie sunt plătite de fiduciar la bugetele locale ale unităților administrativ-teritoriale unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul operațiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor titlului referitor la impozitele și taxe locale din Codul fiscal, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost încheiat contractul de fiducie. Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt deductibile. Obligația de a înregistra contractul de fiducie la organul fiscal competent îi revine fiduciarului. Acest aspect este menționat la art. 780 alin. (1) din C. civ., care prevede că, sub sancțiunea nulității absolute, contractul de fiducie și modificările sale trebuie să fie înregistrate la cererea fiduciarului, în termen de o lună de la data încheierii acestora, la organul fiscal competent să administreze sumele datorate de fiduciar bugetului general consolidat al statului. Simplificând problema, într-o operațiune de fiducie care poate fi calificată ca fiind "de bază", precum cea în speța dedusă judecății, proprietatea asupra imobilului adus în fiducie a fost transferată fiduciarului, acesta beneficiind de drepturile aferente și suportând în același timp obligațiile corelative. Prin urmare, fiduciar este societatea civilă de avocați reclamantă care are calitatea de proprietar asupra imobilului-clădire și teren. În speță, împrejurarea că, potrivit contractelor de fiducie încheiate la data de 29.03.2012, constituitorii, în calitate de beneficiari exclusivi ai fiduciei, păstrează beneficiul folosinței gratuite a imobilului, în timp ce titlul de proprietate asupra acestuia, fiind deținut de fiduciar pe seama lor și pe bază fiduciară, complică doar în aparență această schemă "de bază". Lucrurile pot fi interpretate în două moduri: pe de o parte, fiducia poate fi văzută ca un "montaj contractual" destinat imitării calității de proprietar a fiduciarului fără a avea anumite inconveniente; pe de altă parte, s-ar putea considera că, independent de proprietatea asupra imobilului și de persoana care este înscrisă în cartea funciară cu acest titlu, trebuie "să se înlăture vălul contractual" și să fie recunoscuți constituitorii ca fiind proprietarii de fapt ai imobilului transferat în patrimoniul fiduciarului. Indiferent de abordare, respectiv de fațeta luată în considerare, existența dreptul de deducere a taxei trebuie apreciată în concordanță cu principiul neutralității acesteia asupra căruia Înalta Curte va reveni în cuprinsul considerentelor prezente, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația unională care presupune dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior. În final, aspectul adus în discuție este cel al criteriului calității de parte în contractul de fiducie. Este vorba așadar despre proprietarul imobilului la momentul extinderii halei, despre persoana îndreptățită să dea ordinul de extindere și să plătească bunurile și serviciile achiziționate pentru această operațiune, precum și despre cui profită această extindere, toate acestea privite din perspectiva condițiilor de fond și de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în speță interesând mai ales dacă achizițiile respective au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei. Particularitatea acestei cauze rezidă în împrejurarea că, potrivit contractelor de fiducie încheiate, reclamanta s-a obligat să îndeplinească orice atribuție a unui fiduciar cu privire la achiziționarea și deținerea imobilelor, inclusiv orice extindere și modificare a acestora și, în consecință, să dețină titlul de proprietate asupra acestor imobile, pe seama constituitorilor și pe o bază fiduciară, în limitele legii (art. I alin. 1din ambele contracte - dosar fond), fiind autorizată prin lege să acționeze ca fiduciar în România și să dețină bunuri în numele și pe seama beneficiarilor. Potrivit alin. (2) al aceluiași articol din cele două contracte, în scopul dobândirii și deținerii titlului juridic asupra imobilelor, constituitorii beneficiari s-au obligat să transfere sume de bani în contul fiduciar, fiduciarul acceptând ca aceștia să fie unicii beneficiari ai fondurilor, iar ulterior ai imobilelor, având toate drepturile și obligațiile cu privire la folosința și utilizarea acestora în scopuri economice, în activitatea proprie și/sau în interesul lor propriu. Conform prevederilor art. II din cele două contracte de fiducie, societatea reclamantă, în calitate de fiduciar, s-a obligat să acționeze mereu în termenii și limitele instrucțiunilor primite de la constituitorii-beneficiari, printre acestea regăsindu-se și instrucțiunile referitoare la schimbarea sau modificarea imobilelor, singura rezervă constând în aceea ca instrucțiunile să nu fie contrare legislației sau prevederilor contractuale. În fine, important de reținut este și împrejurarea că pentru toate activitățile desfășurate în cadrul mandatului fiduciar, constituitorii-beneficiari s-au obligat să plătească reclamantei un onorariu fiduciar în cuantum de 2.500 de euro pe an, la care se adaugă TVA, societatea de avocatură fiind înregistrată ca plătitor de TVA anterior momentului încheierii celor două contracte de fiducie, astfel că activitățile fiduciare sunt aducătoare de venit pentru societatea de avocatură. Revenind la principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată este de precizat că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, EU:C:2001:579, punctul 28, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38). Astfel cum a subliniat instanța de contencios unional în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 38, Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39). Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 39). Principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament. În al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik). În sistemul comun al TVA, neutralitatea taxei se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska). Pe de altă parte, principiul se opune unei măsuri naționale care ar stabili în sarcina persoanei impozabile valoarea TVA pe care a plătit-o în cadrul activității sale economice, fără a-i da posibilitatea să o deducă. În esență, dezideratul în materie este exprimat în paragraful 5 al preambulului Directivei TVA, în sensul că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distribuției, precum și prestarea de servicii". Se poate conchide, așadar, că principiul neutralității fiscale și în special dreptul de deducere constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun al TVA, pus în aplicare de legislația unională, consacrat și reiterat constant în jurisprudența aferentă. Neutralitatea trebuie coroborată cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft). Totuși, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28, Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41). Odată lămurită problema calificării reclamantei ca persoană impozabilă, etapa a doua a analizei trebuie să se concentreze asupra dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate în faza de realizare a operațiunii de extindere a halei de producție utilizate în activitatea proprie de către constituitorii beneficiari ai fiduciei B. S.R.L. și C. S.R.L., pentru care societățile realizează profit. Din această perspectivă, organele fiscale au apreciat că reclamanta, în calitate de fiduciar, nu utilizează aceste investiții în folosul său ci le pune la dispoziția constituitorilor-beneficiari, refuzându-i astfel dreptul de deducere sub pretextul că achizițiile nu sunt destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile, întrucât achizițiile de hale industriale nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile de către societatea civilă de avocați "A.". Refuzul organelor fiscale de a acorda reclamantei beneficiul dreptului de deducere a taxei poate fi acceptat doar sub condiția ca sarcina economică aferentă refuzului deducerii TVA să fi fost integral neutralizată, ceea ce în speță nu s-a întâmplat, acest aspect fiind relevat într-o manieră judicioasă de către instanța de fond. Este adevărat, achizițiile referitoare la extinderea halei de producție nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile de către societatea civilă de avocați, ci de către beneficiarii fiduciei, ambii plătitori de TVA și de impozit pe profit. Însă, rezultatele activităților fiduciare sunt incluse, cu respectarea prevederilor art. 25 1 din Codul fiscal, în rezultatele lor economico-financiare ca venituri și cheltuieli, în timp ce pentru masa patrimonială fiduciară evidența contabilă a fost condusă separat de către fiduciar, respectiv reclamanta din prezenta cauză, aspect rezultat într-o manieră lipsită de echivoc din constatările și concluziile controlului încrucișat efectuat de organele fiscale, ceea ce conduce la concluzia irefutabilă că halele industriale sau extinderea acestora nu pot și nu trebuie să folosească societății de avocatură, care a derulat operațiunile de extindere în îndeplinirea atribuțiilor profesionale și contractuale regăsite în cuprinsul art. 3 lit. g) din Legea nr. 51/1995 și art. 776 C. civ., ci beneficiarilor fiduciei. Prin urmare, toate operațiunile desfășurate de fiduciar sunt aferente obligațiilor care îi revin în această calitate, trebuind a fi orientate spre îndeplinirea interesului economic al beneficiarilor în folosul cărora gestionează/administrează masa patrimonială fiduciară, astfel că activitatea fiduciarului se traduce într-o prestare de servicii generatoare de venituri din profesie sub forma onorariului fiduciar, așadar fiind direct profitabilă. În această cheie, rezultată din circumstanțele de fapt și de drept ale speței dedusă judecății, astfel cum au fost expuse în cele anterioare, trebuie receptată și interpretarea pe care CJUE a dat-o principiului neutralității fiscale și în special dreptului de deducere din perspectiva Directivei TVA. În condițiile în care facturile au fost emise de furnizori pe numele proprietarului fiduciar, așa cum era firesc întrucât investițiile efectuate au condus la sporirea activului patrimonial fiduciar, chiar dacă au fost realizate cu fonduri provenind de la beneficiarii fiduciei, aspect lipsit de relevanță din perspectiva dreptului de deducere, este cert că aceștia din urmă nu puteau solicita rambursarea taxei aferentă bunurilor achiziționate și serviciilor prestate de furnizori, în pofida faptului că extinderea halei de producție le profită, aceasta fiind folosită exclusiv în scopul desfășurării propriilor activități de producție generatoare de profit. Din alt unghi de vedere, dacă investițiile efectuate pentru extinderea halei ar fi fost efectuate de către beneficiarii fiduciei, însă în calitate de proprietari/coproprietari ai imobilului, este cert că dreptul acestora la deducerea taxei achitată pentru bunurile și serviciile prestate de furnizori nu putea fi refuzat, aceștia având calitatea de persoane impozabile în sensul directivei, iar bunurile sau serviciile invocate pentru justificarea dreptului de deducere a TVA-ului au fost utilizate în aval în scopul propriilor operațiuni taxabile și în amonte, aceste bunuri sau servicii au fost furnizate de alte persoane impozabile. De asemenea este de reținut că, potrivit rezultatelor controlului încrucișat efectuat de organele fiscale la constituitorii beneficiari ai fiduciei, B. S.R.L. și C. S.R.L., niciunul dintre aceștia nu au înregistrat TVA deductibil și colectat aferent operațiunilor rezultate din contractele de fiducie încheiate cu reclamanta, ci numai TVA neexigibil prin intermediul contului 4438, analitic distinct și care reprezintă TVA înscris în facturile de lucrări executate și garanția de bună execuție, reprezentând TVA de dedus pentru reclamantă, urmând ca ulterior taxa să le fie restituită în cazul rambursării soldului sumei negative a TVA. Nu în ultimul rând, Înalta Curte învederează că gratuitatea folosinței imobilelor de către beneficiarii fiduciei își are izvorul în contract, fiind de esența acestuia, astfel încât reprezintă avantajul economic al beneficiarilor și constă în valoarea folosinței imobilelor transferate în patrimoniul fiduciarului. Astfel, nu trebuie făcută confuzie între activitatea fiduciarului prin prisma operațiunilor sale taxabile care constă, potrivit prevederilor legale și contractuale, în administrarea/gestionarea masei patrimoniale fiduciare în interesul beneficiarilor, în schimbul onorariului fiduciar și obținerea de venituri din exploatarea acestei mase patrimoniale privită ca operațiune taxabilă. Cu alte cuvinte, existența și extinderea halei generează activitatea fiduciară a reclamantei pentru care aceasta realizează venituri specifice, respectiv onorariul fiduciar. În fine, potrivit naturii juridice a fiduciei, art. 25 1 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitor la contractele de fiducie, prevede că cel care conduce contabilitatea operațiunilor de fiducie, în speță reclamanta, în calitate de fiduciar, este obligată să transmită trimestrial către constituitori, pe bază de decont, cheltuielile și veniturile generate de administrarea masei fiduciare. Acestea sunt tratate de constituitor conform prevederilor Codul fiscal, în funcție de natura lor, alături de celelalte cheltuieli și venituri ale sale. Prin urmare, sumele recuperate de fiduciar din taxa pe valoarea adăugată negativă solicitată la rambursare reprezintă sume ce trebuie decontate beneficiarilor fiduciei, prin rapoartele trimestriale de venituri și cheltuieli, astfel că rambursarea TVA negativă către reclamantă nu reprezintă o îmbogățire fără just temei pentru aceasta. Corelativ, nici bugetul statului nu este prejudiciat prin rambursarea TVA negativă solicitată la rambursare de reclamantă, operațiunea dând astfel expresie principiului neutralității, în condițiile în care, după cum și instanța de fond a reținut, situația fiduciarului nu este reglementată în Codul fiscal din punct de vedere al dreptului la deducerea sau rambursarea TVA-ului negativ aferent operațiunilor efectuate în această calitate, atunci când constituitorul este și beneficiarul fiduciei, cum s-a întâmplat în litigiul pendinte, iar în absența unei dispozitii a legislatiei nationale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, respectiv al fiduciarului, acesta trebuie exercitat (C-95/07 Ecotrade), întrucât, potrivit principiului neutralitatii TVA, această taxă nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. O interpretare contrară nu ar conduce decât la taxarea suplimentară, contrară legii, a beneficiarilor fiduciei cu cota de TVA aferentă valorii nete a fiecărei facturi, anihilând practic dreptul profesioniștilor, rezultat din lege, de a exercita activități fiduciare. În consecință, apare ca legală soluția instanței de fond, de anulare parțială a deciziei nr. 503/2015 privind soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/2015 contestate, precum și a acesteia din urmă, în privința respingerii la rambursare a TVA-ului negativ rezultat din activitatea reclamantei, în cuantum de 3.784.262 RON, corelativ cu obligarea organelor fiscale la emiterea unei noi decizii de rambursare a diferenței de TVA datorată și la restituirea plăților nedatorate, achitate cu titlu de TVA, dobânzi și penalități de întârziere. În ceea ce privește criticile formulate de recurentă asupra modului de soluționare a capătului de cerere referitor la plata dobânzilor de întârziere, Înalta Curte apreciază că acestea sunt nefondate, constituind, în realitate, simple alegațiuni lipsite de suport legal, în condițiile în care, în justificarea acestora a fost invocată doar complexitatea și specificitatea speței, caracterul novator al afacerii și dificultatea cunoașterii de către organul fiscal a tuturor elementelor acesteia, coroborat cu efectuarea, în paralel, a altor acțiuni specifice activității sale, în cauze independente de cea de față. Trimiterea recurentei la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, în privința noțiunii de "durată rezonabilă" a unei proceduri, nu este aplicabilă litigiului pendinte întrucât procedura rambursării TVA și termenele prevăzute de lege pentru finalizarea acesteia nu prezintă, nici pe departe, similarități cu procedurile judiciare la care instanța de contencios a drepturilor omului face referire în hotărârile referitoare la art. 6 din Convenție, sub aspectul duratei rezonabile a judecării cauzelor. Relativ la acest capăt de cerere, instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 124 alin. (1) 1 din O.G. nr. 92/2003, confirmând calculul cuantumului dobânzilor rezultat din expertiza judiciară de specialitate efectuată în cauză, corelativ cu aplicarea preeminentă a dreptului unional, în temeiul art. 148 din Constituție, așa cum rezultă din interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene, pe larg relevată în considerentele hotărârii pronunțate. Complexitatea