Decizia nr. 38 din 4 iunie 2018

Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 7 decembrie 2017, pronunţată în Dosarul nr. 202/84/2017, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu următoarei chestiuni de drept: „Prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanţă fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenţei din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declaraţie de creanţă, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-şi realiza creanţa se regăsesc şi acelea că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanţa împotriva debitorului său, anterioară deschiderii procedurii ?”. II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Hotărârea instanţei de fond

Conform Încheierii civile nr. 281/C din 16.05.2012 pronunţate de Tribunalul Sălaj – Secţia civilă în Dosarul nr. 2.321/84/2012, judecătorul-sindic a dispus deschiderea procedurii generale de insolvenţă împotriva debitoarei societate comercială, termenul-limită fixat de către judecătorul-sindic pentru declararea creanţelor în procedura insolvenţei fiind data de 30.07.2012, în acest interval de timp autoritatea fiscală nedeclarând nicio creanţa suplimentară care să fie înscrisă în tabelul de creanţe.

La data de 19.12.2016, procedura de insolvenţă s-a închis, având în vedere că societatea reclamantă şi-a îndeplinit toate obligaţiile stabilite prin planul de reorganizare.

În urma controlului efectuat de inspectorii fiscali din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice – administraţia judeţeană a finanţelor publice asupra documentelor financiar-contabile puse la dispoziţie de reclamantă, s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă de 732.474 lei, aferentă perioadei 1.04.2012-30.09.2015.

Prin Decizia de impunere F-SJ nr. 62 din 22.03.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei mai multe obligaţii fiscale de plată, reprezentând impozit pe profit suplimentar, aferent perioadei fiscale supuse controlului, această decizie fiind comunicată societăţii reclamante la data de 28.03.2016.

Împotriva deciziei sus-menţionate reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală, înregistrată la data de 18.04.2016 cu nr. 10.230, prin care a solicitat anularea în parte a deciziei de impunere, în sensul înlăturării impozitului pe profit aferent sumei de 628.549,35 lei.

În motivarea contestaţiei s-a arătat că suma de 628.549,35 lei este aferentă perioadei anterioare deschiderii procedurii insolvenţei şi, prin urmare, era necesar ca pârâta să se înscrie la masa credală, întrucât baza impozabilă stabilită suplimentar de către organele de inspecţie fiscală priveşte luna aprilie 2012, iar creanţa arătată este născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei, nefiind vorba despre creanţe curente.

Prin Decizia nr. 832 din 23.12.2016 emisă de Direcţia generală regională a finanţelor publice a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de societatea reclamantă, împotriva acesteia şi a Deciziei de impunere F-SJ nr. 62 din 22.03.2016 societatea formulând acţiunea ce face obiectul dosarului pendinte.

Prin Sentinţa nr. 845 din 5.05.2017, Tribunalul Sălaj a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de societatea reclamantă. B. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii instanţei de fond

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs societatea reclamantă, din cuprinsul sesizării nerezultând motivele invocate de acesta. III. Dispoziţiile legale supuse interpretării

Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 85/2006): „Art. 76. – (1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. (2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau excepţie.” IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Recurenta-reclamantă a apreciat că obiectul litigiului este în strânsă legătură cu întinderea şi efectele art. 76 din Legea nr. 85/2006, întrucât creanţa fiscală este aferentă unei perioade anterioare celei de deschidere a procedurii de insolvenţă şi, în perioada de insolvenţă a societăţii (anii 2012-2016), autoritatea fiscală a manifestat o stare de pasivitate, deşi avea cunoştinţă de procedura insolvenţei, astfel că aceasta este decăzută din dreptul de a mai întreprinde măsuri de revendicare a creanţei în perioada de după închiderea procedurii de insolvenţă.

Intimata-pârâtă a arătat că, dimpotrivă, în ceea ce priveşte creanţa respectivă, nu prezintă relevanţă cele statuate în procedura insolvenţei, întrucât litigiul se soluţionează cu luarea în considerare a procedurii stabilite prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 554/2004), neprezentând relevanţă în speţă dispoziţiile Legii nr. 85/2006, ambele fiind legi speciale. Indiferent de perioada supusă inspecţiei fiscale, sumele care au fost stabilite prin acte administrativ-fiscale trebuie supuse controlului legii speciale. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite toate condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, arătând că: – este legal învestită cu soluţionarea unei cereri de recurs, într-un litigiu având natura juridică a contenciosului administrativ-fiscal, ceea ce conferă competenţă exclusivă, în primă instanţă, tribunalului, conform art. 10 din Legea nr. 554/2004, iar hotărârile pronunţate de tribunal sunt supuse numai recursului conform art. 20 din aceeaşi lege; – sesizarea este făcută de un complet învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, potrivit dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă; – chestiunea de drept are caracter esenţial, de lămurirea acesteia depinzând soluţionarea pe fond a cauzei pendinte, deoarece, faţă de obiectul cauzei, de interpretare a raportului dintre dispoziţiile art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal), în vigoare la data emiterii actelor fiscale contestate, şi cele ale Legii nr. 85/2006, depinde soluţionarea pe fond a cauzei, respectiv să se stabilească dacă, în măsura în care s-a constatat că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei, printre efectele decăderii creditorului din dreptul de a-şi realiza creanţa se regăsesc şi acelea că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanţa împotriva debitorului său, anterioară deschiderii procedurii; – problema de drept invocată este nouă, întrucât nu a fost identificată practică judiciară în materie care să conducă la concluzia că această chestiune a fost dezlegată jurisprudenţial; – problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare. B. Cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării

Instanţa de trimitere menţionează că punctul său de vedere referitor la problema de drept supusă dezlegării nu este unul unitar, fiind împărţit între cele două opinii exprimate de către părţile litigante, după cum urmează: a) într-o opinie se susţine că din interpretarea dispoziţiilor art. 1 alin. (3) din Codul fiscal rezultă că, din punctul de vedere al raportului de drept fiscal, acestea au prioritate faţă de orice alte dispoziţii din alte acte normative, astfel că organul fiscal, întemeindu-se pe aceste prevederi legale, ar fi îndreptăţit ca, în urma inspecţiei fiscale efectuate în acest scop, să ia în considerare propria creanţă împotriva debitorului, creanţă care rezultă din acte administrative care nu au fost anulate, chiar dacă această creanţă nu a fost valorificată în procedura insolvenţei, nefiind înscrisă în tabelul de creanţe ca urmare a formulării tardive a declaraţiei de creanţă; b) într-o altă opinie se apreciază că deschiderea procedurii insolvenţei/intrarea în faliment marchează începutul unei perioade fiscale speciale, o societate comercială, odată intrată în insolvenţă, având dreptul să achite datoriile sale anterioare doar în anumite condiţii, cu respectarea ordinii şi a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanţelor faţă de o societate în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală, ce are în vedere recuperarea creanţelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale.

În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanţe anterioare deschiderii procedurii obligaţia depunerii în termenul legal a declaraţiei de creanţă, neîndeplinirea acestei obligaţii producând efecte asupra însăşi realizării acestei creanţe, în sensul că acest creditor nu va mai avea dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare, ulterior închiderii procedurii.

Atât Legea nr. 85/2006, cât şi Codul fiscal conţin dispoziţii speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare, însă, în condiţiile în care la procedura colectivă şi concursuală prevăzută de aceasta participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei.

Ca atare, se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte activitatea societăţii debitoare, dispoziţii contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea celei dintâi, conform principiului specialia generalibus derogant. În acest caz, Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale, iar legea procedurii insolvenţei reglementează procedura specială de recuperare a creanţelor faţă de o societate în insolvenţă.

Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă, se poate aprecia că se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 85/2006, organul fiscal neputând să îşi mai valorifice propria creanţă neînscrisă în procedura colectivă, prin emiterea ulterioară a unei decizii de impunere în acest sens.

Instanţa de trimitere a precizat că nu a identificat soluţii pronunţate în această materie în jurisprudenţa sa ori a altor instanţe. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie

Prin Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal şi a stabilit că „Prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei”.

De asemenea, în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au fost identificate deciziile, nepublicate, nr. 1.466 din 6 aprilie 2011 şi nr. 1.690 din 18 iunie 2015, pronunţate de Secţia comercială, respectiv Secţia a II-a civilă, care se referă la aplicarea dispoziţiilor legale supuse interpretării.

În considerentele Deciziei nr. 1.690 din 18 iunie 2015, instanţa supremă a reţinut că: „(…) potrivit dispoziţiilor art. 64 din Legea nr. 85/2006, creditorii ale căror creanţe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii insolvenţei sunt obligaţi să depună cererea de admitere a creanţelor în termenul fixat în sentinţa de deschidere a procedurii, acest drept putând fi exercitat şi de către creditorii ale căror creanţe nu sunt stabilite printr-un titlu. Mai mult, chiar şi creditorii ale căror creanţe nu sunt scadente sau sunt afectate de condiţie (existenţa lor nefiind, aşadar, sigură) la data deschiderii procedurii au această posibilitate. Sancţiunea neexercitării acestui drept este cea prevăzută de art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, titularul creanţei preexistente deschiderii procedurii dar care nu este înscrisă în tabelul creanţelor fiind decăzut din dreptul de a-şi realiza creanţa în timpul procedurii insolvenţei şi ulterior închiderii acesteia. Rezultă, aşadar, că pentru înscrierea unei creanţe în tabel nu este necesar ca aceasta să fie certă, lichidă şi exigibilă, astfel cum susţine recurenta, care îşi întemeiază afirmaţia pe dispoziţiileart. 3 pct. 6 din Legea nr. 85/2006. Cererea de deschidere a procedurii insolvenţei şi declaraţia de creanţă sunt două acte procesuale distincte, cu efecte diferite şi pentru exercitarea cărora legiuitorul a prevăzut condiţii distincte: pentru deschiderea procedurii insolvenţei este necesară, într-adevăr, existenţa unei creanţe certe, lichide şi exigibile de mai mult de 90 de zile şi care să depăşească valoarea-prag prevăzută de art. 3 pct. 12, în timp ce pentru depunerea declaraţiei de creanţă singura condiţie pe care trebuie să o îndeplinească creanţa solicitată este de a fi anterioară deschiderii procedurii insolvenţei. Aşadar, nu este necesar ca aceasta să fie constatată printr-un înscris şi nici să fie exigibilă. (…) În ceea ce o priveşte pe recurentă, dreptul care a făcut obiectul declaraţiei de creanţă respinsă de administratorul judiciar (şi neînscrisă în tabelul creditorilor) şi al cererii de chemare în judecată s-a născut anterior deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea intimată. Aşa cum s-a reţinut pe baza probatoriului administrat în cauză, care nu mai poate fi cenzurat în recurs, la data de 22 aprilie 2009 viciile erau deja cunoscute de către recurentă (la această dată fiind depusă cererea de asigurare dovezi), la data de 20 mai 2011 viciile reclamate au fost reţinute de către expertul desemnat de către instanţă, iar cererea de chemare în judecată prin care se cere antrenarea garanţiei pentru vicii ascunse a fost depusă la data de 3 februarie 2011 la Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti. Or, procedura insolvenţei intimatei-pârâte a fost dispusă la data de 6 iunie 2011, acesta fiind şi motivul pentru care soluţionarea cererii de chemare în judecată a fost suspendată, de aici rezultând cu claritate cele arătate, în sensul că dreptul de creanţă al recurentei s-a născut anterior deschiderii procedurii. Aşadar, recurenta avea dreptul de a-şi realiza pretenţiile în cadrul procedurii insolvenţei, prin depunerea unei declaraţii de creanţă, la care să ataşeze înscrisuri prin care să îşi dovedească pretenţiile şi, în cazul respingerii de către administratorul judiciar a declaraţiei de creanţă, recurenta a avut posibilitatea de a contesta această măsură în faţa judecătorului- sindic, urmând ca, în procesul care ar fi putut avea loc, să fie administrate toate dovezile pentru constatarea existenţei creanţei şi a cuantumului acesteia (inclusiv expertiza care să stabilească existenţa viciilor), cu consecinţa înscrierii la masa credală. Prin urmare, neînscrierea creanţei în tabel a avut ca efect decăderea recurentei din dreptul de a-şi realiza creanţa ulterior închiderii procedurii.”

La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele de judecată, în majoritate, au comunicat că nu au identificat jurisprudenţă cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării.

Numai câteva instanţe au transmis hotărâri şi/sau puncte de vedere, din analiza cărora se desprinde o orientare cvasiunitară, conform căreia, în măsura în care o creanţă fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenţei din cauza omisiunii organului fiscal de a depune o declaraţie de creanţă, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-şi realiza creanţa se regăseşte şi acela că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de recuperare împotriva debitorului prevăzute de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, respectiv nu va putea efectua acte de executare silită în procedura reglementată de Codul de procedură fiscală, atât timp cât procedura concursuală de executare silită reglementată de Legea nr. 85/2006 nu s-a încheiat definitiv/irevocabil.

S-au pronunţat, respectiv au opinat în acest sens următoarele instanţe: – tribunalele Hunedoara (Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ), Sibiu (Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ), Bacău (Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal), Neamţ (Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal), Bucureşti, Giurgiu, Ialomiţa, Ilfov, Teleorman, Constanţa (Secţia a II-a civilă), Mehedinţi (Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal), Galaţi (Secţia de contencios administrativ şi fiscal), Vrancea (Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal), Bihor (Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal), Dâmboviţa, Suceava, Braşov, Covasna, Călăraşi (Secţia civilă – Sentinţa nr. 1.719 din 28 noiembrie 2013, rămasă definitivă prin Decizia nr. 5.372 din 25 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal) şi Mureş (Tribunal specializat în falimente – Sentinţa nr. 956 din 28 noiembrie 2016, rămasă definitivă prin neapelare); – curţile de apel Galaţi (Secţia de contencios administrativ şi fiscal), Târgu Mureş şi Bucureşti (secţiile a V-a şi a VI-a civilă şi Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 5.372 din 25 iunie 2014).

S-a arătat în susţinerea acestei orientări că, întrucât procedura insolvenţei prevalează oricărei proceduri de executare silită, fie civilă, fie fiscală, organul fiscal poate stabili creanţe fiscale, însă nu poate participa la procedura insolvenţei, în lipsa unei declaraţii de creanţă depuse în termen, nici nu poate efectua o executare silită fiscală în paralel cu aceasta.

Omisiunea depunerii declaraţiei de creanţă de către organul fiscal atrage toate consecinţele prevăzute de art. 76 alin. (1) teza finală din Legea nr. 85/2006 art. 114 alin. (1) teza finală din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 85/2014)], decăderea din dreptul de a-şi realiza creanţele anterioare deschiderii procedurii împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice, ulterior închiderii procedurii (cu excepţia expres reglementată a condamnării debitorului pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori a stabilirii răspunderii pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase), având semnificaţia că nu mai pot fi stabilite, impuse şi recuperate potrivit Codului fiscal şi Codului de procedură fiscală aceste creanţe anterioare deschiderii procedurii.

Se consideră că nu există nicio diferenţă de tratament aplicată de legiuitor diferitelor categorii de creanţe sau creditori înscrise/înscrişi în procedură, decăderea afectând toate categoriile de creanţe şi toate categoriile de creditori, neexistând vreo raţiune pentru a fi operată o diferenţă de tratament de către instanţe în aplicarea art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 [art. 114 alin. (1) din Legea nr. 85/2014].

Ca lege specială, Legea nr. 85/2006 (Legea nr. 85/2014) include drepturi specifice în procedura insolvenţei pentru toate categoriile de creditori şi sancţiuni specifice (precum cea avută în vedere de art. 76, respectiv art. 114) aplicabile în egală măsură tuturor creditorilor pentru omisiunea depunerii declaraţiei de creanţă. Acolo unde legiuitorul a dorit să opereze o diferenţă de tratament pentru creditorii fiscali, a făcut expres acest lucru, precum în ipoteza avută în vedere de art. 102 teza finală din Legea nr. 85/2014, care a dat posibilitatea organelor fiscale (creditorilor bugetari) să depună un supliment al cererii de admitere a creanţei iniţiale în ipoteza în care, ca urmare a desfăşurării inspecţiei fiscale, se înregistrează creanţe suplimentare anterioare deschiderii procedurii împotriva debitorului.

Textul art. 102 teza finală din Legea nr. 85/2014 nu ar mai avea nicio finalitate sau raţiune, dacă s-ar admite că pentru categoria particulară a creditorilor fiscali nu ar opera decăderea instituită de art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 114 alin. (1) din Legea nr. 85/2014; tocmai pentru că operează această decădere, inclusiv în privinţa creditorilor fiscali, şi consecinţele acestei decăderi împiedică stabilirea ulterioară închiderii procedurii a unor creanţe fiscale privind perioada anterioară deschiderii procedurii, legiuitorul a dat posibilitatea creditorului fiscal să depună o declaraţie suplimentară de creanţă prin art. 102 teza finală din Legea nr. 85/2014.

Pentru materializarea acestei posibilităţi, legiuitorul a impus şi o obligaţie legală creditorilor fiscali – de a efectua inspecţia fiscală şi de a întocmi raportul de inspecţie fiscală în termenul legal arătat de textul art. 102, rezultând cu claritate intenţia de a da posibilitatea creditorului fiscal să verifice, în scurt timp după publicarea notificării deschiderii procedurii (maximum 60 de zile), existenţa vreunor obligaţii suplimentare de plată în sarcina debitorului, impunând efectuarea inspecţiei fiscale în termenul arătat, tocmai pentru clarificarea exactă a întinderii creanţelor bugetare privind perioada anterioară deschiderii procedurii.

Este adevărat că Legea nr. 85/2006 nu conţine un text similar celui al art. 102 din Legea nr. 85/2014, însă clarificarea făcută de legiuitor prin aceste din urmă prevederi legale vine să prevină o interpretare în sensul că organele fiscale ar putea uza, ulterior închiderii procedurii, de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul fiscal şi Codul de procedura fiscală.

Prevederile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, la care s-a făcut referire în cuprinsul încheierii de sesizare, conform cărora, în materie fiscală, dispoziţiile Codului fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile respectivului cod, nu sunt de natură a justifica o concluzie în sensul că prevederile Codului fiscal ar avea caracter special faţă de cele ale legii insolvenţei, întrucât, astfel cum reiese din conţinutul lor, ele se referă la celelalte prevederi legale în materie fiscală; or, Legea nr. 85/2006 nu este un act normativ în materie fiscală, ci reglementează procedura insolvenţei, astfel că nu poate fi înlăturată de la aplicare de dispoziţiile Codului fiscal.

Chiar şi în ipoteza în care creditorul bugetar ar uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, prin emiterea unei noi decizii de impunere care să cuprindă creanţa anterioară deschiderii procedurii insolvenţei, aceasta nu ar putea fi valorificată, întrucât, din momentul declanşării procedurii insolvenţei, potrivit art. 36 din Legea nr. 85/2006, se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra debitorului sau bunurilor sale.

Atât legea insolvenţei, cât şi Codul fiscal conţin dispoziţii speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare, însă, în condiţiile în care la procedura colectivă şi concursuală prevăzută de aceasta participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei.

Aşa fiind, din momentul deschiderii procedurii insolvenţei, creanţele diferiţilor creditori, inclusiv cele aparţinând creditorilor bugetari, creanţe născute anterior deschiderii procedurii, nu pot fi realizate/valorificate decât în cadrul procedurii desfăşurate în condiţiile Legii nr. 85/2006, cu condiţia respectării termenelor imperative stabilite în legea insolvenţei, deci nu pot fi realizate/valorificate potrivit Codul fiscal şi Codului de procedură fiscală.

O singură instanţă, Curtea de Apel Constanţa, s-a exprimat în sens contrar orientării majoritare, apreciind că efectele decăderii creditorului fiscal din dreptul de a-şi realiza creanţa, conform art. 76 din Legea nr. 85/2006, vizează doar procedura de recuperare, nu şi procedura de stabilire a creanţei fiscale (Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 214/CA din 26 februarie 2018).

S-a arătat că analiza problemei de drept enunţate trebuie să aibă ca punct de plecare împrejurarea că atât legea fiscală, cât şi legea insolvenţei sunt legi speciale, iar aplicarea lor se face diferenţiat, în funcţie de compatibilitatea celor două tipuri de norme, raportată la situaţia de fapt concretă.

De asemenea s-a susţinut că trebuie avut în vedere că scopul enunţat al legii insolvenţei este instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului aflat în insolvenţă, procedura colectivă fiind procedura în care creditorii recunoscuţi participă împreună la urmărirea şi recuperarea creanţelor lor, în modalităţile prevăzute de lege (art. 2 şi art. 3 pct. 3 din Legea nr. 85/2006).

Dacă pentru creditorii de drept comun această procedură presupune, în anumite situaţii, atât stabilirea, cât şi realizarea creanţelor, pentru creditorul fiscal procedura insolvenţei reprezintă doar o procedură execuţională, care, odată deschisă, devine obligatorie pentru realizarea creanţelor stabilite prin titlurile de creanţă fiscale.

Cu alte cuvinte, procedura insolvenţei exclude procedura de executare silită reglementată de Codul de procedură fiscală.

Nu se poate spune acelaşi lucru în ceea ce priveşte procedura de stabilire şi impunere a creanţelor fiscale, procedură aflată în competenţa exclusivă a organului fiscal.

Deschiderea procedurii de insolvenţă nu poate să împiedice stabilirea creanţelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvenţă anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancţiunea decăderii, prevăzută de art. 76 din Legea nr. 85/2006 pentru situaţia în care declaraţia de creanţă nu a fost depusă în termen, priveşte doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi de a dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură, deci dreptul de a-şi valorifica respectiva creanţă în cadrul procedurii de insolvenţă şi, implicit, şi după închiderea procedurii.

Prin urmare, decăderea nu se referă la dreptul de a emite titlul de creanţă, drept ce intră sub incidenţa legii de procedură fiscală sub aspectul termenelor de prescripţie, cu atât mai mult cu cât chiar în art. 76 se prevede că imposibilitatea creditorului, care a depus tardiv declaraţia de creanţă, de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii comportă şi o excepţie, respectiv situaţia în care debitorul a fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori i s-a stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase.

Or, tocmai această excepţie întăreşte ideea că deschiderea procedurii de insolvenţă nu afectează dreptul creditorului fiscal de a stabili creanţe pentru perioada anterioară deschiderii procedurii, ci doar dreptul de a valorifica acele creanţe în cadrul procedurii de insolvenţă.

Legalitatea unei decizii de impunere se verifică de instanţa de contencios administrativ fiscal în raport cu legea fiscală, iar singura situaţie în care judecătorul de contencios fiscal trebuie să aplice legea insolvenţei, deoarece chiar legea fiscală face trimitere expresă la această lege, este cea reglementată de art. 122 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 179 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora „În cazul debitorilor cărora li s-a deschis procedura insolvenţei, pentru creanţele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenţei se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere, potrivit legii care reglementează această procedură”. VII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

Instanţa de contencios constituţional s-a pronunţat în legătură cu dispoziţiile legale supuse interpretării prin deciziile nr. 1.458 din 8 noiembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 11 din 6 ianuarie 2012,nr. 149 din 21 februarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 286 din 2 mai 2012, şi nr. 551 din 12 iulie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 905 din 10 noiembrie 2016, respingând excepţiile de neconstituţionalitate invocate cu privire la acestea. VIII. Răspunsul Ministerului Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin Adresa nr. 448/C/557/III-5/2018 din 18 aprilie 2018, Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare – Serviciul judiciar civil nu se verifică, în prezent, practica judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării. IX. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit în cauză, conform art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă, s-a apreciat că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 519 din acelaşi cod pentru declanşarea mecanismului privind pronunţarea unei hotărâri prealabile. X. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Examinând sesizarea în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, raportul întocmit de judecătorii-raportori şi chestiunea de drept a cărei dezlegare se solicită, constată că sesizarea este inadmisibilă, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Prealabil analizei în fond a problemei de drept supuse dezbaterii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept trebuie să analizeze dacă, în raport cu întrebarea formulată de titularul sesizării, sunt întrunite cerinţele de admisibilitate în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, faţă de dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă, ce constituie temeiul sesizării.

Astfel, potrivit acestor dispoziţii legale, „Dacă, în cursul judecăţii, un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, este nouă şi asupra acesteia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată”.

Din cuprinsul prevederilor legale citate, care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, rezultă următoarele condiţii de admisibilitate a sesizării, care trebuie îndeplinite cumulativ: – existenţa unei chestiuni de drept; problema pusă în discuţie trebuie să fie una veritabilă, susceptibilă să dea naştere unor interpretări diferite; – chestiunea de drept să fie ridicată în cursul judecăţii în faţa unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă; – chestiunea de drept să fie esenţială, în sensul că de lămurirea ei depinde soluţionarea pe fond a cauzei; – chestiunea de drept să fie nouă; – chestiunea de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printr-o hotărâre obligatorie pentru toate instanţele (intră în această categorie hotărârile pronunţate într-un recurs în interesul legii şi hotărârile preliminare).

În cauză, se constată că sesizarea analizată nu întruneşte toate cerinţele legale menţionate, întrucât nu ne aflăm în faţa unei probleme de drept noi, asupra căreia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja.

Astfel, aşa cum s-a arătat mai sus, la cap. VI pct. 21 şi 22, asupra modului de aplicare a dispoziţiilor legale supuse interpretării Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat prin deciziile nr. 1.466 din 6 aprilie 2011 şi nr. 1.690 din 18 iunie 2015, pronunţate de Secţia comercială, respectiv de Secţia a II-a civilă, ale căror considerente relevante au fost redate la capitolul sus-menţionat.

Mai mult, aşa cum s-a arătat mai sus, la cap. VI, prin Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018, publicată anterior redactării prezentei decizii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi a stabilit că „Prevederile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei”.

Constatând că problema supusă dezlegării în cauza respectivă vizează prioritatea aplicării – în cadrul procedurii de recuperare a unei creanţe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvenţă – între două norme cu caracter special, respectiv dispoziţiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe de o parte, şi dispoziţiile art. 64 alin. (1) şi art. 76 din Legea nr. 85/2006, pe de altă parte, instanţa supremă reţine, prin Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018, că dintre cele două legi speciale aflate în concurs este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006, care reglementează procedura insolvenţei.

S-a reţinut, în considerentele deciziei sus-menţionate, că deschiderea procedurii insolvenţei marchează începutul unei perioade fiscale speciale, în care recuperarea creanţelor împotriva unui debitor în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, care instituie în sarcina titularului unei creanţe născute anterior deschiderii procedurii obligaţia depunerii în termenul legal a declaraţiei de creanţă. Neîndeplinirea acestei obligaţii produce asupra realizării creanţei efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006, în sensul că respectivul creditor nu va mai avea dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului, în timpul procedurii sau după închiderea acesteia, şi nici împotriva membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare, în timpul procedurii şi nici ulterior închiderii procedurii, cu excepţia cazului în care debitorul a fost găsit vinovat de bancrută simplă sau bancrută frauduloasă sau s-a angajat răspunderea membrilor organelor de conducere pentru efectuarea de plăţi sau transferuri frauduloase.

S-a reţinut, de asemenea, că, deşi legea insolvenţei şi Codul fiscal conţin, ambele, dispoziţii cu caracter special, fiecare are propriul domeniu de reglementare şi, în condiţiile în care la procedura colectivă, egalitară şi concursuală a insolvenţei participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei în procesul de realizare a creanţei. Pe cale de consecinţă, în cursul acestei proceduri speciale de insolvenţă nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte realizarea creanţelor, dispoziţiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal; între legea specială şi legea generală, prioritară este aplicarea celei dintâi, conform principiului specialia generalibus derogant.

Aceasta, întrucât Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale şi de recuperare a creanţelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situaţii speciale, cum este procedura de insolvenţă, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale faţă de un debitor în insolvenţă.

Se constată aşadar că Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept lămureşte problema de drept ce face obiectul sesizării formulate de Curtea de Apel Cluj.

Nu în ultimul rând, se constată că jurisprudenţa instanţelor naţionale şi punctele de vedere exprimate de acestea cu privire la problema de drept supusă dezlegării, astfel cum au fost sintetizate la cap. VI pct. 26 şi următoarele, deşi anterioare Deciziei nr. 28 din 16 aprilie 2018 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, sunt cvasiunitare, în sensul soluţiei pronunţate prin această decizie (o singură instanţă exprimându-se în sens contrar), neexistând aşadar, nici măcar la data formulării sesizării, premisele apariţiei unei controverse asupra interpretării textului de lege în discuţie şi deci necesitatea preîntâmpinării unei practici neunitare cu privire la modul de aplicare a acestuia.

Având în vedere că problema de drept ce face obiectul sesizării a fost deja dezlegată de instanţa supremă printr-o hotărâre prealabilă anterioară, se constată că nu sunt întrunite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă pentru declanşarea procedurii privind pronunţarea unei hotărâri prealabile.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 521 alin. (1) din acelaşi cod,