Decizia nr. 28/2018 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 37/1/2018

Prin încheierea din 19 noiembrie 2017, pronunţată în Dosarul nr. 1.620/84/2015, Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei probleme de drept: „prevederile art. 147 3 din Codul fiscal se pot interpreta în sensul că, deşi s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a TVA formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei?”.

Cererea de pronunţare a hotărârii prealabile a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 8 ianuarie 2018. II. Temeiul juridic al sesizării

Articolul 519 din Codul de procedură civilă stipulează următoarele: „Dacă, în cursul judecăţii, un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, este nouă şi, asupra acesteia, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată”. III. Normele de drept intern care formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu privire la pronunţarea unei hotărâri prealabile

Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, în continuare Codul fiscal Art. 1 alin. (3): „În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal. (…) Art. 147 3 . – (1) În situaţia în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare sumă negativă a taxei. (2) După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operaţiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prevăzute în prezentul articol, prin decontul de taxă prevăzut la art. 156 2 . (3) Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat, şi a diferenţelor negative de T.V.A. stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. (4) Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă prevăzut la art. 156 2 , din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare, şi a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferenţele de T.V.A. de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. (4 1 ) Prin excepţie de la prevederile alin. (3) şi (4), diferenţele negative de T.V.A. stabilite de organele de inspecţie sau sumele neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului, din diferenţele de T.V.A. de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală, prin decizii a căror executare a fost suspendată de instanţele de judecată, potrivit legii, nu se adaugă la suma negativă sau la taxa de plată cumulată, după caz, rezultate în perioadele în care este suspendată executarea deciziei. Aceste sume se cuprind în decontul perioadei fiscale în care a încetat suspendarea executării deciziei, în vederea determinării sumei negative a taxei, cumulată, sau, după caz, a taxei de plată, cumulată. (5) Prin decontul de taxă prevăzut la art. 156 2 , persoanele impozabile trebuie să determine diferenţele dintre sumele prevăzute la alin. (3) şi (4), care reprezintă regularizările de taxă, şi stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare. (6) Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare. (7) În cazul persoanelor impozabile care sunt absorbite de altă persoană impozabilă, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în decontul de taxă al persoanei care a preluat activitatea. (8) În situaţia în care două sau mai multe persoane impozabile fuzionează, persoana impozabilă care preia activitatea celorlalte preia şi soldul taxei de plată către bugetul de stat, precum şi soldul sumei negative a taxei, pentru care nu s-a solicitat rambursarea din deconturile persoanelor care s-au lichidat cu ocazia fuziunii. (9) Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectuează de organele fiscale, în condiţiile şi potrivit procedurilor stabilite prin normele în vigoare. (10) Pentru operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. b), j), k), l) şi o), persoanele care nu sunt înregistrate în scopuri de T.V.A., conform art. 153, pot beneficia de rambursarea taxei, potrivit procedurii prevăzute prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, în continuare Legea nr. 85/2006 Art. 64. – (1) Cu excepţia salariaţilor ale căror creanţe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidenţelor contabile, toţi ceilalţi creditori, ale căror creanţe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanţelor în termenul fixat în sentinţa de deschidere a procedurii; cererile de creanţe vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului. Art. 76. – (1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilorart. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. (2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau excepţie. IV. Expunerea succintă a procesului

În fapt, reclamanta se află în procedura de faliment în Dosarul Tribunalului Sălaj nr. 4.892/84/2012, procedură deschisă prin Sentinţa civilă nr. 1.735/03.04.2013.

La data deschiderii procedurii falimentului, societatea avea de plată către bugetul statului T.V.A. în sumă de 230.109 de lei, reprezentând o parte din T.V.A.-ul colectat aferent vânzării unor bunuri prin Contractul de vânzare-cumpărare active nr. 3.321 din 26.09.2012.

Această sumă a fost solicitată de organul fiscal prin formularea unei declaraţii de creanţă depusă în termen, care a fost admisă, iar creanţa de 230.109 de lei reprezentând T.V.A. a fost înscrisă în tabelul preliminar al creanţelor.

Prin Sentinţa civilă nr. 4.774 din 24.10.2013, Sentinţa civilă nr. 946 din 3.02.2014 şi Decizia civilă nr. 3.548 din 28.04.2014 s-a anulat Contractul de vânzare-cumpărare active nr. 3.321 din 26.09.2012, lichidatorul punând în executare hotărârile în sensul că a întocmit factura de stornare a vânzării şi a readus în patrimoniul societăţii bunurile vândute prin Contractul de vânzare-cumpărare în valoare de 3.276.224,21 de lei plus T.V.A. de 786.293,81 lei.

Pe de altă parte, în urma unui control fiscal efectuat pentru perioada de dinaintea deschiderii procedurii de faliment şi finalizat după deschiderea procedurii de faliment, organul fiscal a emis o decizie de impunere prin care a stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii debitoare în sumă de 932.730 lei, din care T.V.A. în sumă de 723.481 lei şi dobânzi şi penalităţi aferente în sumă de 209.249 de lei, aceste sume fiind înscrise de lichidator în evidenţa contabilă a societăţii.

Organul fiscal a formulat cerere de repunere în termen pentru înscrierea creanţei de 932.730 lei în tabelul preliminar al creanţelor, cerere care a fost respinsă de instanţă în Dosarul nr. 4.892/84/2013/a8, prin Sentinţa civilă nr. 5.148 din 11.11.2013, definitivă şi irevocabilă prin Decizia civilă nr. 1.033 din 4.02.2014.

Ulterior, prin Decizia civilă nr. 6.713 din 18.09.2014, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în recursul formulat împotriva Sentinţei civile nr. 1.472 din 16.05.2014, s-a dispus modificarea tabelului preliminar al creanţelor prin reducerea creanţei organului fiscal cu suma de 230.109 lei şi obligarea lichidatorului judiciar să scoată din evidenţa contabilă a debitoarei suma de 932.730 lei reprezentând creanţe suplimentare constatate în urma inspecţiei fiscale.

În baza acestei hotărâri, lichidatorul a scos din evidenţa contabilă a debitoarei suma de 932.730 lei, din care T.V.A. 723.481 lei şi, pe cale de consecinţă, luând în considerare şi efectele anulării Contractului de vânzare-cumpărare active nr. 3.321 din 26.09.2012, în decontul de T.V.A. aferent lunii septembrie 2014 s-a înscris la rândul 39 suma de 723.481 lei reprezentând diferenţa negativă de T.V.A. şi s-a bifat căsuţa de rambursare T.V.A. în sumă de 472.032 lei (rezultată din 723.418 lei minus 230.109 lei).

Ca urmare a unei noi inspecţii fiscale efectuate de organul fiscal, prin raportul de inspecţie fiscală întocmit s-a concluzionat că, în ceea ce priveşte decontul cu sumă negativă de T.V.A. solicitată la rambursare, agentul economic nu are drept de rambursare pentru suma de 472.032 lei, reţinându-se că decizia de impunere, nefiind atacată în procedura contencioasă, reprezintă un act administrativ fiscal care continuă să îşi producă efectele.

Prin Decizia de impunere F-SJ 33 din 20.02.2013, la pct. 2.2.1 privind rezultatul soluţionării decontului cu sume negative de T.V.A. de rambursat, s-a menţionat că se respinge la rambursare cererea privind T.V.A.-ul de 472.032 lei.

În dispoziţia privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală s-a dispus corectarea erorilor materiale din decontul de T.V.A. aferent lunii septembrie 2014 prin care să se excludă suma de 723.481 lei din rândul 39 din decontul de T.V.A.

Debitoarea a contestat în prezenta cauză măsura respingerii cererii de rambursare a T.V.A.-ului de 472.032 lei, precum şi măsura privind corectarea erorilor materiale din decontul de T.V.A. în sensul excluderii sumei de 472.032 lei de la rândul 39 din decontul de T.V.A.

Prin Sentinţa civilă nr. 425 din 10.03.2017, Tribunalul Sălaj a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă şi cererea de intervenţie accesorie în interesul reclamantei, împotriva acestei sentinţe fiind declarate recursuri de către reclamantă şi interveniente, recursuri ce fac obiectul judecăţii instanţei de sesizare. V. Motivele reţinute de titularul sesizării care susţin admisibilitatea procedurii

Asupra admisibilităţii sesizării, potrivit dispoziţiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, dacă, în cursul judecăţii, un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, este nouă şi asupra acesteia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să se dea o rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată.

Conform art. 520 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se face de către completul de judecată după dezbateri contradictorii, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 519, prin încheiere care nu este supusă niciunei căi de atac, iar, dacă prin încheiere se dispune sesizarea, aceasta va cuprinde motivele care susţin admisibilitatea sesizării potrivit dispoziţiilor art. 519, punctul de vedere al completului de judecată şi al părţilor, iar prin încheiere cauza va fi suspendată până la pronunţarea hotărârii prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept.

Din cuprinsul prevederilor legale enunţate anterior se desprind condiţiile de admisibilitate pentru declanşarea procedurii de sesizare în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, condiţii care trebuie să fie întrunite în mod cumulativ, după cum urmează: existenţa unei cauze aflate în curs de judecată; instanţa care sesizează Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să judece cauza în ultimă instanţă; cauza care face obiectul judecăţii să se afle în competenţa legală a unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului învestit să soluţioneze cauza în ultimă instanţă; soluţionarea pe fond a cauzei în curs de judecată să depindă de chestiunea de drept a cărei lămurire se cere; chestiunea de drept a cărei lămurire se cere să fie nouă; chestiunea de drept nu a făcut obiectul statuării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare.

Procedând la analiza asupra admisibilităţii sesizării, se constată că primele trei condiţii sunt îndeplinite, întrucât Curtea de Apel Cluj este legal învestită cu soluţionarea recursului, într-un litigiu având natura juridică a contenciosului administrativ-fiscal, ceea ce conferă competenţă exclusivă, în primă instanţă, tribunalului, conform art. 10 din Legea nr. 554/2004, iar hotărârile pronunţate de tribunal sunt supuse numai recursului conform art. 20 din Legea nr. 554/2004. Astfel, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a realizat de un complet din cadrul Curţii de Apel Cluj, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă potrivit dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă.

Condiţia de admisibilitate referitoare la caracterul esenţial al chestiunii de drept de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei pendinte este îndeplinită, deoarece, faţă de obiectul cauzei, de interpretarea raportului dintre dispoziţiile art. 147 3 din Codul fiscal şi cele ale Legii nr. 85/2006 depinde soluţionarea pe fond a cauzei, respectiv să se stabilească dacă, în măsura în care s-a constatat că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă poate fi avută în vedere de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei, statuare în raport cu care se poate aprecia asupra nelegalităţii din această perspectivă a actelor administrative contestate în cauză.

Problema de drept enunţată poate fi considerată a fi nouă, întrucât, ca urmare a cercetărilor din oficiu efectuate în acest sens, nu a fost identificată practică judiciară în materie care să conducă la concluzia că această chestiune a fost dezlegată jurisprudenţial.

Instanţa de sesizare apreciază că este îndeplinită condiţia noutăţii în sensul celor reţinute de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 1 din 17 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 9 aprilie 2014, asupra acestei probleme de drept nefiind identificată, ca urmare a verificărilor efectuate din oficiu asupra acestui aspect, jurisprudenţă care să prezinte caracterul unei practici judiciare conturate şi constante, astfel încât mecanismul cu funcţie de prevenţie al hotărârii prealabile să fie înlăturat.

De asemenea, problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, conform evidenţelor Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, consultate la data sesizării în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile. VI. Punctele de vedere ale părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Recurenta reclamantă şi intervenientele au apreciat, în esenţă, că o astfel de creanţă, chiar şi în situaţia în care Decizia de impunere nr. 276 din 19.09.2013 nu a fost desfiinţată, fiind respinsă acţiunea în contencios administrativ ce a avut ca obiect contestarea acesteia, nu mai poate fi valorificată de creditorul fiscal, întrucât singurul tratament (special) de care beneficiază creanţele bugetare este cel prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Intimata pârâtă a arătat că, dimpotrivă, în ceea ce priveşte această creanţă nu prezintă relevanţă cele statuate în procedura insolvenţei, întrucât prezentul litigiu se soluţionează cu luarea în considerare a procedurii stabilite prin Legea nr. 554/2004, neprezentând relevanţă în speţă dispoziţiile Legii nr. 85/2006, ambele acte normative având caracter de legi speciale. VII. Punctul de vedere al completului de judecată

Instanţa de sesizare a apreciat că trebuie să ia în considerare, pe de o parte, dispoziţiile art. 1 alin. (3) şi art. 147 3 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), iar, pe de altă parte, prevederile art. 64 alin. (1) şi art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Astfel, pe de o parte, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, în vigoare la data emiterii Raportul de inspecţie fiscală nr. F-SJ 26/20.02.2015 şi Decizia de impunere F SJ 33/20.02.2015, în materie fiscală dispoziţiile acestui cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.

Art. 147 3 alin. (1), (3), (4) şi (5) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), aplicabil în speţă, reglementează procedura de determinare a diferenţei negative de T.V.A.

Astfel, textele arătate stipulează că, în situaţia în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A., conform art. 153, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare suma negativă a taxei. Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat şi a diferenţelor negative de T.V.A. stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă prevăzut la art. 156 2 , din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare şi a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferenţele de T.V.A. de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. Prin decontul de taxă prevăzut la art. 156, persoanele impozabile trebuie să determine diferenţele dintre sumele prevăzute la alin. (3) şi (4), care reprezintă regularizările de taxă şi stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Pe de altă parte însă, potrivit art. 36 din Legea nr. 85/2006, de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra debitorului sau bunurilor sale, cu excepţia acţiunilor exercitate în cadrul unui proces penal, iar conform art. 64 alin. (1) din acelaşi act normativ, cu excepţia salariaţilor ale căror creanţe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidenţelor contabile, toţi ceilalţi creditori, ale căror creanţe sunt anterioare datei deschiderii procedurii, vor depune cererea de admitere a creanţelor în termenul fixat în sentinţa de deschidere a procedurii; cererile de creanţe vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului.

În conformitate cuart. 76 din Legea nr. 85/2006, cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancruta simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau de excepţie.

Punctul de vedere al completului de judecată nu este unul unitar, fiind împărţit între cele două opinii exprimate de către părţile litigante.

Astfel, pe de o parte, interpretând dispoziţiile legale incidente din Codul fiscal, se constată că, din punctul de vedere al raportului de drept fiscal, aceste dispoziţii au prioritate în raport cu orice alte prevederi din alte acte normative, astfel că organul fiscal, întemeindu-se pe aceste prevederi, ar fi îndreptăţit ca, în analiza unui decont în care a fost menţionată o diferenţă negativă de T.V.A., să ia în considerare propria creanţă împotriva solicitantului, creanţă care rezultă din acte administrative care nu au fost anulate, dar care nu a fost valorificată în procedura insolvenţei, nefiind înscrisă în tabelul de creanţe ca urmare a formulării tardive a declaraţiei de creanţă.

Pe de altă parte, se constată că deschiderea procedurii insolvenţei/intrarea în faliment marchează începutul unei perioade fiscale speciale, o societate odată intrată în insolvenţă având dreptul să achite datoriile sale anterioare doar în anumite condiţii, cu respectarea ordinii şi a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanţelor faţă de o societate în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă şi concursuală care are în vedere recuperarea creanţelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale.

În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanţe anterioare deschiderii procedurii obligaţia depunerii în termenul legal a declaraţiei de creanţă, neîndeplinirea acestei obligaţii producând efecte asupra realizării acestei creanţe, în sensul că acest creditor nu va mai avea dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii.

Atât legea insolvenţei, cât şi codul fiscal conţin dispoziţii speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare, însă, în condiţiile în care la procedura colectivă şi concursuală participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei.

Ca atare, se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte activitatea societăţii debitoare, dispoziţii contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant.

În acest caz, Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale, iar legea procedurii insolvenţei reglementează procedura specială de recuperare a creanţelor faţă de o societate în insolvenţă.

Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanţelor faţă de o societate aflată în insolvenţă se poate aprecia că se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 85/2006, organul fiscal neputând să îşi mai valorifice propria creanţă, neînscrisă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. pentru acest motiv.

Ca atare, în raport cu cele mai sus arătate, apreciind că se impune ca Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să dea o rezolvare de principiu acestei chestiuni de drept de care depinde soluţionarea în fond a prezentei cauze, s-a constatat admisibilă sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept supusă analizei şi s-a dispus suspendarea judecăţii conform prevederilor art. 520 alin. (2) din Codul de procedură civilă.

În ceea ce priveşte solicitarea recurenţilor de a se suplimenta întrebarea formulată cu lămurirea aspectului unde se poate înregistra o sumă derivând din pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti în procedura insolvenţei, dacă nu în decontul 300, se apreciază că un astfel de aspect tehnic al modalităţii de completare al declaraţiilor fiscale nu se impune a fi supus analizei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în procedura pronunţării unei hotărâri prealabile, fiind suficientă în cauză dezlegarea care se va da întrebării formulate. VIII. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie

Curţile de apel au apreciat în majoritate că organul fiscal nu poate valorifica în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., creanţa neînscrisă în termen la masa credală, deoarece în acest mod s-ar ajunge la nerespectarea prevederilor art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Totodată, s-a arătat că prevederile art. 147 3 din Codul fiscal nu se pot interpreta în sensul că, deşi s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei. IX. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

Curtea Constituţională a respins excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în acest sens fiind: Decizia nr. 124 din 3 februarie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 11 martie 2009; Decizia nr. 245 din 19 februarie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 166 din 17 martie 2009, Decizia nr. 941 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 544 din 4 august 2010, Decizia nr. 1.194 din 20 septembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 29 din 13 ianuarie 2011, şi Decizia nr. 165 din 28 februarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 274 din 25 aprilie 2012. X. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit în cauză, conform art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă, s-a arătat că sesizarea nu întruneşte condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, iar pe fond, în ipoteza în care se va considera admisibilă sesizarea, s-a învederat că prevederile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei. XI. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prealabil analizei în fond a problemei de drept cu care instanţa supremă a fost sesizată, se impune a se verifica îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a sesizării în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, ca mecanism de unificare a jurisprudenţei, prin raportare la dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă.

Potrivit textului invocat, „dacă, în cursul judecăţii, un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, este nouă şi asupra acesteia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată”.

Aşadar, raportând sesizarea privind pronunţarea hotărârii prealabile la condiţiile impuse de art. 519 din Codul de procedură civilă, se constată că există o cauză în curs de judecată, iar Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, învestită cu soluţionarea recursului în contencios fiscal, judecă în ultimă instanţă, conform art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă.

Se constată îndeplinită şi condiţia prevăzută de art. 519 din Codul de procedură civilă ca soluţionarea pe fond a cauzei în curs de judecată să depindă de chestiunea de drept a cărei lămurire se cere.

Cât priveşte condiţia de admisibilitate referitoare la noutatea chestiunii de drept a cărei rezolvare de principiu se solicită, se constată că, în condiţiile în care legiuitorul nu a stabilit criteriile în funcţie de care o chestiune de drept poate fi considerată nouă, revine Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie sarcina stabilirii caracterului de noutate al acesteia. Potrivit jurisprudenţei constante, cerinţa noutăţii este îndeplinită nu doar atunci când chestiunea de drept îşi are izvorul în reglementări nou-intrate în vigoare, ci şi atunci când o normă juridică a intrat în vigoare cu mai mult timp în urmă, dar a cărei aplicare a devenit actuală ulterior şi este necesară asigurarea funcţiei mecanismului hotărârii prealabile pentru prevenirea practicii judiciare neunitare.

Ambele acte normative, ale căror texte se impun a fi interpretate şi care sunt aplicabile în cauza aflată pe rolul instanţei de trimitere, sunt abrogate în prezent. Dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare, sunt abrogate prin dispoziţiile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, act normativ care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2016. Cu toate acestea, dispoziţiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile cauzei, întrucât actul administrativ fiscal contestat este emis sub imperiul acestui act normativ, toate actele administrative emise sub imperiul acestei legi fiind guvernate de ea.

Dispoziţiile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 359 din 21 aprilie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, au fost abrogate prin Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 466 din 25 iunie 2015, dar legea abrogată ultraactivează, fiind aplicabilă în procedurile de insolvenţă deschise până la data intrării în vigoare a Legii nr. 85/2014, conform dispoziţiilor art. 343 din acest din urmă act normativ, dispoziţiile Legii nr. 85/2006 guvernând procedura insolvenţei reclamantei din cauză.

În acest context, al aplicabilităţii ultraactive a celor două acte normative, se constată îndeplinită şi condiţia ca mecanismul de unificare reglementat de dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă să urmărească rezolvarea unei chestiuni de drept pentru preîntâmpinarea unei practici judiciare neunitare.

De asemenea, asupra acestei chestiuni, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nu există un recurs în interesul legii cu un obiect similar, în curs de soluţionare.

Asupra fondului sesizării, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că problema de drept asupra căreia se solicită pronunţarea unei hotărâri prealabile este următoarea: „Prevederile art. 147 3 din Codul fiscal se pot interpreta în sensul că, deşi s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei?”.

Aşa cum s-a arătat anterior, Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, a fost abrogat prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, act normativ care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2016. Dispoziţiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal îşi au corespondent în dispoziţiile art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, însă ele nu sunt identice, de remarcat fiind faptul că noul text conţine reglementări cu privire la restituiri de T.V.A. pentru situaţia în care plătitorul de T.V.A. se află în insolvenţă.

În ceea ce priveşte Legea nr. 85/2006, de asemenea, în prezent abrogată, dispoziţiile corespondente ale art. 64 alin. (1) şi art. 76 se regăsesc în prevederile art. 102 alin. (1), respectiv art. 114 din Legea nr. 85/2014, ele fiind similare.

În esenţă se impune a fi dezlegată problema priorităţii aplicării între două norme cu caracter special, pe de o parte, dispoziţiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, pe de altă parte, dispoziţiile art. 64 alin. (1) şi art. 76 din Legea nr. 85/2006, în procedura de recuperare a unei creanţe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvenţă.

Faţă de problema de drept care formează obiectul prezentei sesizări se constată că, dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenţei.

Deschiderea procedurii insolvenţei marchează începutul unei perioade fiscale speciale, debitorul în procedură având obligaţia să achite datoriile născute anterior deschiderii procedurii, cu respectarea ordinii de prioritate şi a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanţelor împotriva unui debitor în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală şi egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanţelor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale.

În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanţe născute anterior deschiderii procedurii obligaţia depunerii în termenul legal a declaraţiei de creanţă, neîndeplinirea acestei obligaţii producând efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006 asupra realizării acestei creanţe, în sensul că respectivul creditor nu va mai avea dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului în timpul procedurii sau după închiderea acesteia şi nici împotriva membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare în timpul procedurii şi nici ulterior închiderii procedurii, cu excepţia cazului în care debitorul a fost găsit vinovat de bancrută simplă sau bancrută frauduloasă sau s-a angajat răspunderea membrilor organelor de conducere pentru efectuarea de plăţi sau transferuri frauduloase. Orice procedură care ar avea ca scop realizarea unei creanţe în mod individual este suspendată conform dispoziţiilor art. 36 din Legea nr. 85/2006, în timp ce debitorul este obligat să îşi recupereze creanţele în vederea maximizării averii sale.

Atât legea insolvenţei, cât şi codul fiscal conţin dispoziţii cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condiţiile în care la procedura colectivă, egalitară şi concursuală a insolvenţei participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei în procesul de realizare a creanţei.

În aceste condiţii se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvenţă nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte realizarea creanţelor, dispoziţiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale şi de recuperare a creanţelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situaţii speciale, cum este procedura de insolvenţă, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale faţă de un debitor în insolvenţă.

Prin urmare, raportat la modalitatea de realizare a creanţelor faţă de un debitor aflat în procedura de insolvenţă, se aplică cu prioritate dispoziţiile legii insolvenţei, organul fiscal neputând să îşi mai valorifice propria creanţă, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. în procedura reglementată de art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În raport cu cele expuse mai sus, prevederile art. 147 3 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) se interpretează în sensul că dacă s-a constatat că o creanţă fiscală nu mai poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu poate fi valorificată de organul fiscal în procedura administrativă a soluţionării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei.

În procedura de recuperare a creanţelor, dispoziţiile Legii nr. 85/2006 au caracter de normă specială în raport cu dispoziţiile Codului fiscal, aplicându-se cu prioritate dispoziţiile legii insolvenţei. O creanţă fiscală născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei nu poate fi valorificată separat de organul fiscal, într-o procedură administrativă demarată de o societate aflată în procedura în insolvenţă. Pentru aceste considerente, în temeiul art. 521 cu referire la art. 519 din Codul de procedură civilă,