ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1723/2020

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel București, SCAF, reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" - S.A., în temeiul art. 227 din Regulamentului privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, coroborat cu art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ si art. 148 si 194 din C. proc. civ., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României a formulat CONTESTAȚIE împotriva încheierii nr. III/14/02.03.2017 a Comisiei de soluționare a contestațiilor din cadrul Curții de Conturi prin care a fost respinsă Contestația formulată împotriva masurilor de la pct. 1.6 si 11.17 din Decizia nr. III/18/28.12.2016 emisă de Departamentul III -Direcția 1.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2851 din 05 iulie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 2851 din data de 05 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători S.A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. S-a arătat că soluția instanței de fond este dată cu incălcarea normelor de drept material, ceea ce constituie motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct8 din C. proc. civ., pentru următoarele considerente: Potrivit măsurii nr. 11.17 Decizia nr. III/18/28.12.2016, Curtea de Conturi a dispus: "Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariații entității in perioada legală de prescripție, stabilirea intinderii prejudiciului determinat de utilizarea fara temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entității, precum si recuperarea acestuia in condițiile legii." Prin intermediul acțiunii formulate, măsura nr. II.7 a fost contestată sub aspectul legalității, față de împrejurarea că atribuirea către personalul cu funcții de conducere a unui singur autovehicul s-a făcut potrivit Deciziei Directoratului SNTFC "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21.11.2014 si a Deciziei directorului general nr. 19/15.05.2015, situație in care societatea raportat la pct. 451 alin. (8) primul paragraf din Normele date in aplicarea art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal a aplicat prevederile fiscale privind deducerea limitata de 50% pentru cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, astfel cum este prevăzut de dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. n) din vechiul Codul fiscal. În mod neîntemeiat, instanța de fond analizează problema de drept supusa litigiului raportându-se la prevederile art. 2 din H.G. nr. 1860/2006, motivat de următoarele: Sfera drepturilor bănești care intra in sfera de reglementare a H.G. nr. 1860/2006 este limitata strict la cheltuielile care se fac cu salariații aflați in detașare si delegare in localități situate la distante mai mari de 5 km de localitatea in care isi au locul permanent de munca, precum si la cheltuielile de transport in comun, inclusiv cu metroul, in cadrul localității, în niciun caz la situația cheltuielilor cu autovehiculul proprietatea societății efectuate in cadrul localității unde isi are locul de munca salariatul, respectiv la dreptul de utilizare a unor bunuri din patrimoniul societății, in cazul de fata, autovehicule. Astfel este neîntemeiata reținerea instanței de fond, in conformitate cu care "deși H.G. nr. 1860/2006 nu menționează in mod expres situația de fapt evocata de reclamanta..., totuși acest act normativ cuprinde condițiile in care autoturismele puteau fi utilizate de personalul reclamantei in măsura in care prin contractul colectiv de muncă de la nivelul reclamantei nu era prevăzut dreptul salariaților de a utiliza aceste vehicule si in scop personal." Critică ca neîntemeiate reținerile instanței de fond potrivit cărora: "...prevederile art. 21 alin. (1) si al in. 3-4 din Codul fiscal si normele de aplicare a acestora cu referire la deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu utilizarea autoturismelor in afara scopului peconizat, prin urmare in interes personal nu pot fi apreciate ca relevante in sensul invocat de reclamanta... ", avându-se in vedere următoarele: Potrivit prevederilor pct. 45 1 alin. (8) primul paragraf din Normele date in aplicarea art. 145 1 alin. (1) din Codul fiscal: "Încadrarea vehiculelor in categoriile prevăzute de art. 145 1 din Codul fiscal se realizeaza la fiecare persoana impozabilă luând in considerare criteriile prevăzute de Codul fiscal si ae prezentele norme metodologice". Prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal instituie un tratament special care se aplica numai in cazul particular al vehiculelor folosite de persoanele cu funcții de conducere ale persoanei juridice. Pentru aceasta situație speciala, deductibilitatea este limitata la cel mult un vehicul aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții repartizate salariaților cu funcții de conducere in vederea îndeplinirii atribuțiilor de serviciu. Așadar, deși in cadrul Contestației recurenta a argumentat aplicabilitatea in speța a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, ca reglementare cu caracter de excepție specială, derogatorie de la prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal si deosebită de excepțiile generale tratate la art. 21 alin. (4) din același Cod, cu toate acestea instanța de fond retine neîntemeiat că nu pot fi apreciate ca relevante prevederile art. 21 alin. (1), alin. (3)-(4) din Codul fiscal (prevederi multiple care reglementează situații distincte). Sunt neîntemeiate reținerile instanței de fond potrivit cărora: "...se constata ca aplicarea regulilor de deductibilitate fiscala limitata de 50% din valoarea acestor cheltuieli nu poate determina inexistenta unui prejudiciu in patrimoniul reclamantei in condițiile in care deductibilitatea nu vizează decât o parte din aceste cheltuieli...", avându-se in vedere următoarele: Dispozițiile legale care reglementează deductibilitatea integrală la calculul profitului impozabil sunt clare si fara echivoc, in sensul că impun justificarea utilizării autovehiculului cu documente justificative si prin intocmirea foii de parcurs care trebuie sa cuprindă cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul si locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilomentru parcurs. Așadar, prezentarea documentelor justificative și întocmirea foii de parcurs este cerută doar în scopul aplicării deducerii integrale. Potrivit pct. 45 1 din normele date in aplicarea prevederilor art. 145 din Codul fiscal: "utilizarea vehiculului de către personalul de conducere in exercitarea atribuțiilor de serviciu este considerata utilizare in scopul activității economice ", iar potrivit alin. (4) "persoana impozabila care aplica deducerea limitata de 50% nu trebuie sa facă dovada utilizării vehiculului in scopul activității economice sau pentru uz personal cu ajutorul foii de parcurs prevăzute la alin. (2)". Ca atare, atribuirea unui singur vehicul persoanelor cu funcții de conducere, in aplicarea tezei finale a art. 21 alin. (4) lit. n) din vechiul Codul fiscal si cu respectarea principiului de drept exceptio est strictissimae interpretationis, acestor vehicule li se aplica deductibilitatea limitata de 50% la impozitul pe profit. Utilizatorii acestor vehicule nu aveau obligația legala de a: - completa foaia de parcurs fata de pct. 492 din norma de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal; - de a face dovada utilizării vehiculului in scopul activității economice sau pentru uzul personal fata de alin. (4) a pct. 45 din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal. Așadar, avându-se in vedere reținerea instanța de fond potrivit căreia, in speță: "problema de drept consta in stabilirea modului in care se impunea recunoașterea legalității efectuării cheltuielilor cu utilizarea autoturismelor ... in raport cu prevederile legale care permit utilizarea acestora de către angajați … ", la soluționarea cauzei, tocmai prevederile legale aplicabile recurentei nu au fost analizate ori avute in vedere. Considera că ignorarea de către instanța de fond a prevederilor fiscale aplicabile pentru situația de fapt reținută in actele fiscale contestate, in considerarea reținerii că: "abaterea reținuta in sarcina reclamantei nefiind întemeiata strict pe incalcarea acestor dispoziții fiscale " este nelegală si netemeinică. Împrejurarea că instanța de fond retine soluționare cauzei sub aspectul: "daca cheltuielile aferente unei utilizări totale si/sau parțiale in interes personal puteau fi recunoscute cu acest titlu sau imputate cu tilu de prejudiciu produs patrimoniului reclamantei" denotă premisa greșită insusită de către instanța ca fiind dovedita de către intimata, respectiv aceea potrivit căreia vehiculele ar fi fost utilizate in interes personal de către salariații reclamantei. Or, prin însușirea ca reală a acestei susțineri a reclamantei in mod neintemeiat si nelegal, Contestația nu a fost analizata sub aspectul aplicării in speța a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din vechiul Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 45 alin. (4) din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal. Față de referirile instanței de fond la prevederile art. 55 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: Pe de o parte, articolul 55 din Codul fiscal conține prevederi distincte pentru situații distincte, astfel: - alin. (3) lit. a) a art. 55 reglementează utilizarea autovehiculelor de serviciu (atât în interes de serviciu, cât și în interes personal); - alin. (4) lit. a) a art. 55 reglementează situația distinctă în care angajatorul se angajează prin Contractul Colectiv de Muncă să suporte, pentru toți salariații, cheltuielile cu transportul (în această categorie intrând decontarea biletelor de tren, autobuz, tramvai, metrou și altele asemenea). Instanța de fond, retine neintemeiat că in speță sunt irelevante atât prevederile art. 55 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cat si prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din vechiul Codul fiscal, deoarece nu justifică "efectuarea cheltuielilor in scopuri in afara serviciului reclamantei, precum situația constatată de organele de control din cadrul paratei". Reținerea potrivit căreia: "...avantajele de aceasta natură urmează sa fie imputate reclamantei in condițiile in care au fost recunoscute in favoarea propriilor angajați fara a se face dovada utilizării acestor vehicule exclusiv in interes de serviciu " este neîntemeiata față de cele de mai sus si următoarele considerente: In cadrul deplasărilor in interes de serviciu este inclusa conform legii, respectiv art. 55 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal si deplasarea dus-intors de la domiciliu la locul de munca. De asemenea deplasarea in interesul serviciului presupune utilizarea vehiculului de către personalul de conducere in exercitarea atribuțiilor de serviciu astfel cum prevede pct. 45 alin. (2) dat in aplicarea art. 145 1 din norme metodologice ale vechiul Codul fiscal. Faptul ca in foaia de parcurs nu au fost evidențiate in mod distinct si detaliat pentru fiecare deplasare in parte (locul deplasării, distanta parcursa etc.) nu însemna ca autovehiculele au fost folosite in mod nelegal. Codul fiscal permite contribuabilului care aplica deductibilitatea limitata sa nu întocmească foaia de parcurs, caz in care devin inaplicabile normele de aplicare a Codul fiscal, care detaliază modul in care se calculează contravaloarea avantajului si pe care intimata le-a reținut in mod eronat. Autoturismele proprietatea CFR Calatori au fost atribuite salariatiilor cu funcții de conducere in scopul rezolvării sarcinilor de serviciu in conformitate cu Deciziei Directoratului SNTFC "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21.11.2014 si a Deciziei DG nr. 19/2015 act intern emis in temeiul actului constitutiv. Critică ca nemotivată reținerea instanței de fond potrivit căreia: "Sub aspectul calificării celor trei categorii de sume identificate prin actele atacate drept prejudiciu pentru patrimoniul reclamantei, Curtea apreciază ca prevederile citate din Noul C. civ. prin acțiunea introductiva justifica existenta cumulativa a condițiilor impuse pentru recuperarea acestor sume ...". Astfel, in susținerea Contestației, reclamanta a arătat că pentru a exista o răspundere civilă delictuală, este necesară întrunirea cumulată a următoarelor condiții, respectiv: prejudiciul, fapta ilicită, raportul de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu, vinovăția autorului faptei ilicite și prejudiciabile. In afara existenței unei fapte ilicite, pentru a putea angaja răspunderea delictuală pentru fapta proprie, așa cum este reglementată în art. 1349 coroborat cu art. 1357-1371 din noul C. civ., mai este necesară și producerea unei pagube victimei. In speța de față insă, nu a existat o fapta ilicita deoarece intimata nu a probat " utilizarea nelegală a autovehiculele de către salariații recurentei" sens in care nu se poate retine nici paguba constând in "efectuarea de cheltuieli cu mijloacele de transport repartizate salariaților fara temei legal", față de următoarele: - prin decizia directorului general nr. 19/2015, reclamanta a atribuit dreptul de utilizare a cate unui singur autoturism de serviciu persoanelor cu funcții de conducere, situație care, din punct de vedere fiscal, se tratează conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) coroborat cu alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal; - reclamanta a aplicat deducerea limitata, pentru care, raportat la pct. 49 din norma de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal, nu exista obligația completării foii de parcurs si totodată nu exista obligația, fata de pct. 451 alin. (4) din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal, de a face dovada utilizării vehiculului in scopul activității economice sau pentru uzul personal. - prejudiciul nu se poate constitui din avantajul in natura, evaluat conform normelor fiscale in scopul impozitării veniturilor din salarii, deoarece Noul Codul fiscal la art. 76 alin. (4) lit. t) a reglementat faptul ca avantajele sub forma utilizării in scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sunt deductibile in cota de 50% conform prevederilor art. 25 alin. (3) lit. l) si art. 68 alin. (7) lit. k) nu sunt impozabile, in înelesul impozitului de venit. Critica soluția de respingere a capătului de cerere privind anularea măsurii nr. 1.6 dispusa de intimata-pârâtă prin Decizia nr. III/18/28.12.2016, ca fiind dată cu incălcarea normelor de drept material, ceea ce constituie motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., considerentele fiind următoarele: Potrivit măsurii nr. 1.6, Curtea de Conturi a dispus: "Elaborarea si aprobarea unor proceduri scrise si formalizate privind modul de gestionare si utilizare a autovehiculelor din dotarea societății, precum si urmărirea modului de folosință a acestora si de repartizare a bunurilor valorice de carburant auto ". In susținerea anulării măsurii nr. 1.6, prin intermediul contestației, recurenta a învederat instanței de fond, in esență faptul că la nivelul societății, atribuirea si exploatoarea parcului de autovehicule, precum si stabilirea cotelor de carburant au fost reglementate intern, astfel: - in anul 2015, potrivit Deciziei Directoratului SNTFC "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21.11.2014, emisă in temeiul prevederilor art. 6 alin. (5) pct. 2 coroborate cu prevederile art. 29 alin. (1) lit. g) din Actul Constitutiv al CFR Calatori, iar ulterior, incepand cu 15 mai 2015, potrivit Deciziei directorului general al CFR Calatori nr. 19/15.05.2015, in vigoare si in prezent. - ambele decizii sunt acte cu caracter de reglementare internă, emise in baza prevederilor Actului Constitutiv al CFR Calatori, in vederea desfășurării activității prevăzute atât in actul constitutiv al societății cat si in actele normative specifice activității de transport feroviar de persoane pe calea ferata, de Regulamentul de Organizare si Funcționare al societății, precum si in scopul exercitării eficiente si intr-un timp scurt a atribuțiilor si sarcinilor de serviciu. - prin decizia nr. 19/15.05.2015, in vigoare si in prezent s-au reglementat: • răspunderea utilizatorului (personalul cu funcție de conducere) pentru exploatarea autovehiculului • modul de calcul al carburantului consumat efectiv in deplasare, respectiv in funcție de km efectuați urban si extraurban, precum si de consumul de carburant înregistrat de fiecare autoturism in parte (anotimp rece/anotimp cald) precizat in cartea tehnica a acestuia. - scopul completării foii de parcurs, astfel cum s-a reglementat prin decizia nr. 19/2015, constă in evidența si justificarea bonurilor de consum acordate lunar, carburantul consumat, km parcurși in localitate sau in afara localității. A arătat astfel că foaia de parcurs nu a avut rol de document justificativ pentru deducerea integrala a impozitului pe profit reglementată de pct. 49 din normele metodologice de aplicare a art. 21, alin. (4) lit. t) Codul fiscal. La soluționarea contestației pe capătul de cerere privind anularea măsurii nr. 1.6, instanța de fond retine neîntemeiat, următoarele: "...în condițiile in care deși reclamanta a susținut ca ar fi elaborat aceste proceduri -decizia nr. 19/2015-fila x si urm din Vol. II al dosarului-totush din analiza conținutului acesteia nu rezultă obligativitatea pentru utilizatorii acestor, autoturisme de a completa foi de parcurs si cu menționarea destinației deplasărilor si a\ scopului efectuării acestora, situația urmând a fi remediată in sensul celor constatate de organele de control ale paratei pentru evitarea utilizării acestor vehicule in alte scopuri decât cel de serviciu, obligativitatea utilizării foii de parcurs fiind impusă de decizia emisă de conducerea reclamantei, astfel incăt sunt neîntemeiate susținerile acesteia cu privire la nereglementar ea acestui document contabil sau inexistența unui formular in acest sens, respectiv a unor instrucțiuni de utilizare, neputandu-se invoca necunoașterea obligației de a utiliza pentru recunoașterea efectuării acestor cheltuieli a unui document cert care sa exprime in mod transparent scopul utilizării acestor vehicule exclusiv in interes de serviciu, iar nu in alte scopuri, pentru a evita prejudicierea patrimoniului reclamantei, nefiindpermise excepții in acest sens, reclamanta neinvocand in acest sens prevederile legale sau regulamentare contrare ". In combaterea netemeiniciei considerentelor instanței de fond, solicită a se avea în vedere următoarele: - justa si corecta aplicare a actului cu caracter de reglementare interna, respectiv decizia directorului general nr. 19/15.05.2015, precum si pentru atingerea scopului pentru care a fost elaborata, raportat la normele civile de interpretare, se realizează numai de către entitatea care a emis actul, in speța de recurenta, singura in măsură a da o interpretare oficiala si autentica a acestuia. - oricare act cu caracter de reglementare interna care reglementează situații cărora li s-ar aplica normele fiscale sau alte acte normative, se aplica de drept nefiind necesar a se face trimitere in cuprinsul actului. - mențiunile din foile de parcurs date de către utilizatorul vehiculului si asumate prin semnătura, reprezintă un veritabil act juridic (declarație sub semnătura privata) care confirma o situație de fapt (utilizatorii au menționat in foile de parcurs ca au efectuat curse locale in interes de serviciu). In măsura in care instanța de fond ar fi avut in vedere cele de mai sus, ar fi constatat că utilizatorii au completat foile de parcurs in conformitate cu dispoziția directorului general nr. 19/15.05.2015, asumandu-si realitatea celor consemnate prin propria semnătura. Cu toate acestea, instanța deși retine parțial situația de fapt, in sensul că "din analiza conținutului acesteia nu rezultă obligativitatea pentru utilizatorii acestor autoturisme de a completa foi de parcurs si cu menționarea destinației deplasărilor si a scopului efectuării acestora " concluzionează că "obligativitatea utilizării foii de parcurs fiind impusă de decizia emisă de conducerea reclamantei, ... sunt neîntemeiate susținerile acesteia cu privire la nereglementarea acestui document contabil sau inexistenta unui formular in acest sens. respectiv a unor instrucțiuni de utilizare ". Concluzia instanței de fond este profund netemeinica si nelegală, deoarece susținerile recurentei cu privire la caracterul foii de parcurs nu au fost formulate in dovedirea celor concluzionate de instanța. Niciun moment reclamanta nu a formulat susțineri potrivit cărora completarea foilor de parcurs ar fi rezultatul lipsei unor instrucțiuni de completare ori absentei caracterului de document contabil al acestora ci a subliniat următoarele: - pentru atribuirea unui singur vehicul persoanelor cu funcții de conducere, in aplicarea tezei finale a art. 21 alin. (4) lit. t) din vechiul Codul fiscal si cu respectarea principiului de drept exceptio est strictissimae interpretationis, acestor vehicule li se aplica deductibilitatea limitata de 50% la impozitul pe profit. Utilizatorii acestor vehicule nu au obligația legala de a: - completa foaia de parcurs fata de pct. 451 alin. (2) si alin. (4) din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal; - de a face dovada utilizării vehiculului in scopul activității economice sau pentru uzul personal fata de alin. (4) a pct. 451 din norma de aplicare a art. 145 din vechiul Codul fiscal. - scopul completării foii de parcurs astfel cum s-a reglementat prin decizia nr. 19/2015, este pentru evidența si justificarea bonurilor de consum acordate lunar, carburantul consumat, km parcurși in localitate sau in afara localității; - foaia de parcurs nu a fost utilizata ca document justificativ in vederea deducerii integrala a impozitului pe profit reglementată de pct. 492 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. t). - potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal sunt deductibile numai chelutielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, analiza deductibilității realizându-se din perspectiva acestei dispoziții de principiu. Critică ca neintemeiat considerentul instanței de fond potrivit căruia:"...desi reclamanta susține ca revenea organului de control obligația de a face dovada contrara celor menționate in cuprinsid foilor de parcurs in cadrul cărora figura mențiunea "in interes de serviciu", totuși o astfel de susținere nu poate fi reținuta având in vedere ca sarcina probei in sensul ca aceste autoturisme au fost utilizate in interes de serviciu îi revenea exclusiv reclamantei, mențiunea formală inserata in cuprinsul foilor de parcurs nefiind apreciata in mod corect ca suficienta pentru a dovedi o astfel de împrejurare...", avându-se in vedere următoarele: Mențiunile din foile de parcurs date de către utilizatorul vehiculului sunt asumate prin semnătura si reprezintă un veritabil act juridic (declarație sub semnătura privata) care confirma o situație de fapt (utilizatorii au menționat in foile de parcurs ca au efectuat curse locale in interes de serviciu). Față de cuprinsul foilor de parcurs, confirmat si asumat de către utilizator prin semnătura, recurenta a dovedit utilizarea autoturismelor de către persoanele cu funcții de conducere in interes de serviciu.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata pârâtă Curtea de Conturi a solicitat respingerea ca nefondat a recursului si pe cale de consecința menținerea sentinței menționata anterior ca legala si temeinica, cu cheltuieli de judecată.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 12 martie 2020. 5.2. Aspecte de fapt și de drept relevante În perioada lunilor octombrie și noiembrie 2016, auditorii publici externi din cadrul Departamentului III - Direcția 1 a Curții de Conturi a României au desfășurat misiunea de "Controlul modului de acordare și utilizare a subvențiilor alocate de la bugetul de stat pentru realizarea pachetului minim social de către operatorul național", la reclamantă, ocazie cu care a fost întocmit Raportul de control nr. x/29 noiembrie 2016. În vederea valorificării constatărilor misiunii de control financiar, prin Decizia nr. III/18/28 decembrie 2016, emisă de către Departamentului III din cadrul Curții de Conturi a României, au fost dispuse mai multe măsuri, pentru înlăturarea neregulilor financiar - contabile și a abaterilor de la legalitate și regularitate constatate, conform prevederilor art. 33 alin. (3) și art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată. Prin contestația formulată pe cale administrativă, entitatea verificată a solicitat anularea măsurilor dispuse la punctele 1.6 și 11.17 ale Deciziei nr. III/18/28 decembrie 2016, în temeiul pct. 204 din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, aprobat prin Hotărârea nr. 155/2014 a Plenului Curții de Conturi a României, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 547 din 24 iulie 2014, care a fost respinsă, prin încheierea nr. 111/14/02 martie 2017, pronunțată de Comisia de soluționare a contestațiilor, constituită la nivelul Curții de Conturi a României. Cele două măsuri contestate vizează: Pct. I subpct. 6: Elaborarea și aprobarea unor proceduri scrise și formalizate privind modul de gestionare și utilizare a autovehiculelor din dotarea societății, precum și urmărirea modului de folosință a acestora și de repartizare a bonurilor valorice de carburant auto. Pct. II subpct. 17: Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariații entității în perioada legală de prescripție, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea fără temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entității, precum și recuperarea acestuia, în condițiile legii. Prin acțiunea ce formează obiectul prezentei cauze, entitatea verificată a contestat măsurile dispuse prin Decizia nr. 111/18/28 decembrie 2016, solicitând anularea acestora, apreciindu-le ca fiind netemeinice și nelegale, susținând în esență că neregulile constatate nu sunt de natura celor care atrag incidența dispozițiilor art. 43 lit. c) și respectiv, art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi. Curtea de Apel București învestită cu soluționarea pe fond a cauzei în primă instanță, prin sentința civilă nr. 2851/05 iulie 2017, a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de entitatea verificată.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cu prioritate, trebuie arătat că majoritatea criticilor formulate de către reclamantă cu privire la hotărârea recurată reia apărările deja expuse în fața instanței de fond, reiterează așadar argumentele juridice prezentate prin poziția procesuală depusă în primă judecată. Nu se pune problema unei nulități a căii de atac astfel formulate însă argumentele instanței de fond, întru totul cuprinzătoare, fac, în privința celor mai multe dintre critici, inutilă reluarea lor în expunerea ce urmază a fi realizată de către instanța de recurs. Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susținând că instanța nu a făcut o judecată de valoare, nu și-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei. Astfel, deși nu este invocat expres pct. 6 al art. 488 C. proc. civ. drept motiv de casare, recurenta afirmă că este nemotivată reținerea instanței de fond potrivit căreia: "Sub aspectul calificării celor trei categorii de sume identificate prin actele atacate drept prejudiciu pentru patrimoniul reclamantei, Curtea apreciază ca prevederile citate din Noul C. civ. prin acțiunea introductiva justifica existenta cumulativa a condițiilor impuse pentru recuperarea acestor sume". Susține recurenta că, în cuprinsul contestației, a arătat că, pentru a exista o răspundere civilă delictuală, este necesară întrunirea cumulată a următoarelor condiții, respectiv: prejudiciul, fapta ilicită, raportul de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu, vinovăția autorului faptei ilicite și prejudiciabile iar instanța nu a analizat aceste elemente. Contrar afirmației recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind logică, clară, coerentă și în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ. De principiu, un raționament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare însă, în speță, faptul că recurenta-reclamantă nu a agreat raționamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare. Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta reclamantă a probelor administrate în cauză si a dispozițiilor legale incidente nu echivalează cu absența motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. În analiza deciziei recurate se constată că instanța de fond a argumentat soluția pronunțată cu respectarea cerințelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conținutul hotărârii judecătorești și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanție procesuală esențială, întrucât instanța de fond a expus argumentele de fapt și de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecății, hotărârea conținând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac. Înalta Curte constată că în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, instanța de fond a înfățișat într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii reclamantei. Astfel, instant de fond a motivate în sensul că prevederile citate din Noul C. civ., justifică existența cumulativă a condițiilor impuse pentru recuperarea acestor sume pentru utilizarea nelegală a acestor vehicule în scopuri străine de activitatea desfășurată de reclamantă, fără a exista o prevedere legală, regulamentară sau contractuală în acest sens, aspect necontestat de către reclamantă.,, Cu referire la prejudiciu, judecătorul fondului arată: aplicarea regulilor de deductibilitate fiscală limitată de 50 % din valoarea acestor cheltuieli nu poate determina inexistența unui prejudiciu în patrimoniul reclamantei în condițiile în care deductibilitatea nu vizează decât o parte din aceste cheltuieli și nici valoarea lipsei de folosință a acestor autoturisme în perioada supusă controlului, o astfel de împrejurare având relevanță exclusiv sub aspect fiscal. În privința faptei imputate, se menționează:, deși însăși reclamanta ca entitate supusă controlului a elaborat o procedură cu privire la modalitatea de utilizare autovehiculelor din dotare, se constată că aceasta nu a fost pe deplin respectată, nefiind menționată în cuprinsul foilor de parcurs destinația, scopul deplasării și distanța parcursă astfel, normele interne fiind obligatorii pentru entitatea controlată,, Nu poate fi reținută incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii. Sub acest aspect, recurenta critică modalitatea în care instanța a interpretat dispozițiilor legale incidente și probatoriile administrate în cauză. Recurenta critică reținerea făcută de instantei de fond, referitoare la faptul că se impune a se lămuri, în speță, dacă cheltuielile aferente unei utilizări totale si/sau parțiale a autovehiculelor de serviciu, în interes personal, puteau fi recunoscute cu acest titlu sau imputate entității verificate, cu titlu de prejudiciu. În acest sens, recurenta este nemulțumită de faptul că instanța a pornit de premisa greșită, potrivit căreia autovehiculele au fost utilizate în interes personal de către angajați. Afirmă în continuare recurenta că nu s-a probat utilizarea nelegală a autoturismelor de către angajații săi. Aceste afirmații sunt contrazise de chiar Serviciul Contabilitate din cadrul entității verificate care a considerat utilizarea autovehiculelor de către salariații din Central CFR Călători atât în scopul activității economice, cât și în interes personal, sens în care a limitat la 50% dreptul de deducere a cheltuielilor cu combustibilul și a celorlalte cheltuieli aferente autoturismelor repartizate conform Deciziei Directorului General nr. 19/15.05.2015. Or, prin limitarea la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor aferente autovehiculelor, corect s-a apreciat că entitatea a recunoscut faptul că acestea au fost folosite și interes personal, recurenta încălcând prevederea din Decizia Directorului General nr. 19/15.05.2015 potrivit căreia "se aprobă atribuirea în interes de serviciu a autoturismelor proprietate a CFR Călători.,, Sarcina probei respectiv dovedirea folosirii autoturismelor exclusiv în interes profesional revenea, așa cum s-a menționat în considerentele sentinței recurate, reclamantei, în condițiile în care foile de parcurs cuprindeau mențiunea "în interes de serviciu,,. Corect apreciază judecătorul cauzei că mențiunea formală inserată în cuprinsul foilor de parcurs nu este suficientă pentru a dovedi o astfel de împrejurare, scopul acestor deplasări urmând a fi circumstanțiat/dovedit în mod corespunzător prin prezentarea unor elemente de fapt obiective și verificabile în cadrul controlului. Cu atât mai puțin se poate vorbi despre prezumția utilizării în interes de serviciu rezultată din faptul că persoanele care au utilizat aceste vehicule dețineau funcții de conducere. În continuare, în mod judicios s-a constatat deducerea nejustificată în procent de 50% a cheltuielilor aferente autovehiculelor repartizate salariaților în sensul că, în lipsa întocmirii foilor de parcurs cu informațiile minime prevăzute de lege, entitatea verificată trebuia să dețină alte documente pentru justificarea cheltuielilor înregistrate în evidențele contabile, respectiv ordin de serviciu (ordin de deplasare/delegație) sau fișa de activități zilnice pentru determinarea consumurilor de carburanți. In ceea ce privește solicitarea pentru anularea punctelor 1.6 și 11.17 ale Deciziei nr. 111/18/28 decembrie 2016, emisă de Departamentul III al Curții de Conturi a României pe motiv că justa și corecta aplicare a actului cu caracter de reglementare internă, respectiv decizia directorului general nr. 19/15.05.2015, precum și atingerea scopului pentru care a fost elaborată, raportat la normele civile de interpretare, se realizează numai de către entitatea care a emis actul, singura în măsură a da o interpretare oficială și autentincă a acestuia, aceste susțineri sunt nefondate, neputând fi excluse controlului judecătoresc nici actul în sine (în măsura în care ar fi atacat) și nici modalitatea de punere în executare (cum este cazul în speță). Recurenta-reclamantă arată că, în anul 2015, la nivelul societății, atribuirea și exploatoarea parcului de autovehicule, precum și stabilirea cotelor de carburant (benzină si motorină) s-a făcut potrivit Deciziei Directoratului S.N.T.F.C. "CFR Calatori" S.A. nr. 62/21 noiembrie 2014, respectiv Deciziei Directorului General al CFR Calatori nr. 19/15 mai 2015, în vigoare și ulterior. Se susține, în esență, că scopul completării foii de parcurs prevăzuta in Decizia nr. 19/2015, este pentru evidența și justificarea bonurilor de consum acordate lunar, carburantul consumat, km parcurși în localitate sau în afara localității. Așadar, foaia de parcurs nu a fost acel document justificativ în baza căruia să beneficieze de deducerea integrala a impozitului pe profit .Recurenta-reclamantă arată faptul că, prin excepția specială cuprinsă la art. 21 alin. (3) lit. n) Codul fiscal ar intervini un tratament special, care se aplica numai în cazul particular al vehiculelor folosite de persoanele cu funcții de conducere ale persoanei juridice. Recurenta arată că, în cadrul deplasărilor în interes de serviciu, este inclusă conform legii, respectiv art. 55 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal și deplasarea dus-întors de la domiciliu la locul de muncă. Faptul că în foaia de parcurs nu au fost evidențiate în mod distinct și detaliat pentru fiecare deplasare în parte (locul deplasării, distanța parcursă, etc.) nu înseamnă că autovehiculele au fost folosite în mod nelegal. Susținerile recurentei-reclamante nu au, sub acest aspect, legătură cu măsura dispusă: "Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor cu autovehiculele efectuate de salariații entității în perioada legală de prescripție, stabilirea întinderii prejudiciului determinat de utilizarea fără temei legal a autovehiculelor din parcul auto al entității, precum si recuperarea acestuia, in condițiile legii,,. Contrar acestor susțineri ale recurentei, utilizarea autoturismelor de către salariații entității verificate pe distanța dus-întors de la domiciliu la locul de muncă se consideră utilizare în scop personal, fără a se considera că autoturismele respective sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, astfel cum este prevăzut la pct. 45 ind. l alin. (4) din Normele metodologice date în aplicarea art. 145 1 din Codul fiscal: "Utilizarea unui vehicul în folosul propriu de către angajații unei persoane impozabile ori pentru a fi pus la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, este denumită în continuare uz personal. Transportul la și de la locul de muncă al angajaților în alte condiții decât cele menționate la alin. (3) este considerat uz personal al vehiculului. Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activității economice, în sensul art. 145 1 alin. (1) din Codul fiscal, în situația în care, pe lângă utilizarea în scopul activității economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manieră continuă și pentru uz personal ". De asemenea, potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: .. .contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului .. astfel cum este prevăzut în contractul de muncă." Nu în ultimul rând, conform pct. 77 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "nu sunt considerate avantaje contravaloarea abonamentelor pe mijloacele de transport în comun pentru angajații a căror activitate presupune deplasarea frecventă în interiorul localității.,, Astfel, după cum corect a reținut și prima instanță, conform art. 55 alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, nu este considerat avantaj de natură salarială și nu se impozitează: "contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își au domiciliul și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situațiile în care nu se asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii,, Recurenta-reclamanta susține că dispozițiile art. 2 din H.G. nr. 1860/2006 nu sunt aplicabile în speță, întrucât dreptul de utilizare a unui singur autovehicul de către personalul cu funcție de conducere nu intră în sfera de reglementare a acestui act normativ. Înalta Curte constată că tratamentul fiscal adoptat de CFR Călători "in calitate de persoană impozabila" a fost de limitare la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor cu autovehiculele, precum și a taxei pe valoarea adăugată aferentă. Or, acest tratament fiscal se aplică, în temeiul art. 145 1 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul vehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul ativității economice, așa cum o prevede în mod expres textul de lege indicat, în teza sa finală. Așa cum s-a arătat anterior, prin limitarea la 50% a dreptului de deducere a cheltuielilor aferente autovehiculelor, reclamanta recunoaște faptul că acestea au fost folosite și în interes personal, încălcând prevederea din Decizia Directorului General nr. 19/15 mai 2015 potrivit căreia: "se aprobă atribuirea în interes de serviciu a autoturismelor proprietate a CFR Călători,,. Potrivit art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, au deductibilitate limitată cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice. Alin. 4 lit. t) al art. 21 din Codul fiscal precizează că nu este deductibilă fiscal partea de 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice. Corect arată intimata că, din coroborarea celor două alineate ale art. 21 rezultă faptul că, pentru persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism, iar în condițiile în care aceste autoturisme nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, aceste cheltuieli sunt deductibile doar 50%. Referitor la categoriile de autovehicule prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, pentru care cheltuielile sunt integral deductibile, acestea reprezintă excepții, pentru care limitările speciale ale dreptului de deducere nu se aplică, pentru acestea aplicându-se regulile generale de deducere. Pentru încadrarea vehiculelor în aceste categorii exceptate (agenți vânzări, pază și protecție, curierat, taxi etc.) nu se analizează fiecare deplasare sau utilizare în parte, tocmai datorită faptului că legea stabilește că utilizarea trebuie să fie exclusivă pe destinațiile exceptate. Utilizarea exclusivă a vehiculului pe activitățile exceptate de lege rezultă din: obiectul de activitate al persoanei impozabile, dovada faptului că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepții, foile de parcurs din care să rezulte că numai personalul calificat în aceste scopuri utilizează vehiculele în cauză, precum și orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate. Recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative din care să rezulte utilizarea efectivă a autovehiculelor în condițiile prevăzute în Dispoziția Directorului General nr. 19/15 mai 2015, respectiv în scopul activității economice a entității astfel că susținerile sale sunt, și sub acest aspect, neîntemeiate.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători S.A. împotriva sentinței nr. 2851 din data de 5 iulie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.