ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5093/2019

Ședința publică din data de 28 octombrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 10.02.2015 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. (în prezent S.C. B. SA) a solicitat instanței anularea în parte a Deciziei nr. 419/22.12.2014 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația sa și, în consecință, admiterea contestației depusă împotriva Deciziei de impunere nr. x/11.09.2014 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/11.09.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud pentru suma totala de 1.241,965 RON, anularea actelor contestate și exonerarea reclamantei de la obligația de plată a sumei totale de 1.241,965 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 281 din 29 septembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. (în prezent S.C. B. SA) în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință:

S-a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 419/2014, a Deciziei de impunere nr. x/2014 și a RIF nr. x/2014.

A fost exonerată reclamanta de plata sumelor de 130.407 RON TVA și accesoriile aferente și 478.547 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere.

A fost obligată pârâta să achite reclamantei suma de 8.855 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din ședința camerei de consiliu din data de 04 ianuarie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, instanța, în temeiul art. 442 alin. (1) C. proc. civ., a admis cererea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. și în consecință:

A dispus anularea parțială a Deciziei nr. 419/2014, a Deciziei nr. F-BN-430/2014 și RIF xnr. 297/2014 în ceea ce privește suma de 130.407 RON cu titlu de TVA cu accesoriile aferente, 478.547 RON și 457.430 RON accesorii TVA în sumă de 8.835.964 RON.

A obligat pârâta să achite reclamantei suma de 8.855 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din ședința camerei de consiliu din data de 13 ianuarie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a dispus, din oficiu, îndreptarea erorii materiale strecurată în încheierea din data de 04.01.2017, în sensul că în loc de mențiunile cuprinse în dispozitivul încheierii din 04.01.2017 se va trece:

"Admite cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de către petenta S.C. A. S.R.L. în sensul că în loc de suma de 478.547 RON se va trece suma de 476.991 RON."

Împotriva sentinței civile nr. 281 din 29 septembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Cu privire la suma de 130.407 RON, reprezentând TVA, recurenta-pârâtă consideră că instanța de fond a apreciat greșit în sensul în care suma nu ar fi datorată, întrucât facturile de stornare au fost emise cu un anumit scop, generate de faptul neplății prețului, nefiind incidente dispozițiile art. 159 Codul fiscal.

De asemenea, în mod eronat, aceeași instanță a preluat concluziile expertului contrabil, potrivit cărora, între reclamantă și partenerii săi comerciali a avut loc un retur de marfă și nu o vânzare ulterioară a acestor mărfuri.

În acest sens, se arată că organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada 01.06.2009 - 23.05.2009, reclamanta a emis un număr de 11 facturi de stornare pentru diverse materiale de construcții, însă, în fapt, sumele stornate reprezintă sold de plată pentru perioada 2006 - 2007, iar reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că a întreprins măsuri pentru înregistrarea acestora în categoria clienților incerți.

Organele de inspecție fiscală au constatat că facturile de stornare nu respectă prevederile art. 159 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, iar societățile pentru care au fost emise facturile au fost radiate, nu mai sunt înregistrate în scopuri de TVA sau nu au fost niciodată înregistrate în acest scop.

Mai mult, s-a constatat că niciuna din societățile menționate nu a declarat facturile de stornare emise de reclamantă.

Recurenta-pârâtă invocă nerespectarea prevederilor art. 159 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, caz în care legiuitorul a prevăzut în mod expres și limitativ cazurile în care societățile pot diminua baza de impozitare în ceea ce privește TVA, situație în care trebuie emise facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, documente ce vor fi transmise și beneficiarului și care conțin informații din documentul inițial, precum și valorile corecte.

Mai susține recurenta-pârâtă că aceste dispoziții legale se coroborează cu cele ale pct. 14 din OMEF nr. 3612/2008 privind documentele financiar-contabile, iar referitor la ajustarea bazei de impozitare sunt aplicabile disp. art. 138 din Codul fiscal și pct. 20 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Cele 11 facturi cu semnul minus emise în perioada 01.05. - 23.05.2009 nu respectă dispozițiile legale sus-menționate, astfel că nu pot constitui documente justificative pentru operațiuni de stornare și astfel cum rezultă din Nota explicativă nr. 2/10.09.2014, reclamanta a evidențiat, în baza notelor de intrare-recepție întocmite, alte bunuri decât cele expediate inițial, de unde rezultă că operațiunile desfășurate au îmbrăcat caracterul unor operațiuni de aprovizionare și nu de stornare.

În ceea ce privește susținerea reclamantei în sensul neaplicării de către organele de inspecție fiscală a prevederilor art. 3 lit. b) Codul fiscal, principiul certitudinii fiscale, recurenta-pârâtă solicită să fie înlăturată, întrucât prevederile art. 138 și 159 Codul fiscal, precum și normele metodologice de aplicare a acestora, stabilesc atât condițiile în care se poate ajusta baza de impunere, cât și modalitățile de corectare a documentelor.

3.2. Recurenta-pârâtă critică soluția instanței de fond și în ceea ce privește suma de 478.547 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere.

Organele inspecției fiscale au constatat că în perioada martie 2009 - februarie 2012, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de S.C. C. S.R.L., cu mențiunea "avans", facturi ce au fost stornate ulterior, în perioada aprilie 2009 - mai 2012.

În realitate niciuna dintre facturi nu a fost achitată, astfel că nu pot reprezenta avansuri, fiind astfel încălcate disp. art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

O persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

Art. 146 Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, adică pentru care s-a transferat sau urmează să se transfere dreptul de proprietate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă are obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Din interpretarea textelor legale, susține recurenta-pârâtă, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea, atât a cerințelor de fond, cât și a celor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond, reglementează însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă, condițiile de exercitare ale acestuia.

Din analiza documentelor depuse de reclamantă, respectiv a unui număr de 28 facturi, reiese că nu se face dovada achitării, toate sunt stornate, deși aceasta susține că documentele în baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile au fost facturile de avans emise de S.C. C. S.R.L., facturi ce au fost achitate ulterior și stornate odată cu primirea facturilor de marfă.

Recurenta-pârâtă invocă jurisprudența CJUE, în materie, cauzele C-110/94 INZO și C-268/83 D., unde Curtea a statuat că obligația persoanei care solicită deducerea TVA este aceea de a demonstra că sunt îndeplinite toate condițiile legale, iar art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susține intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică ce dă naștere la activități taxabile.

De asemenea, Curtea în cauza INZO precizează că, în situația de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenției de a desfășura o anumită activitate economică, de fapt, urmărește să achiziționeze/dobândească bunuri proprii pentru care se poate obține o deducere, autoritatea fiscală poate cere plata sumelor retroactiv, pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe declarații false.

3.3. Recurenta-pârâtă susține că a fost obligată nelegal la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală și nefiind îndeplinite condițiile impuse de disp. art. 453 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Înalta Curte va respinge excepția invocată, apreciind că motivele de nelegalitate se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă evidențiind ca norme de drept material încălcate, disp. art. 159 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146, art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru fiecare din aceste prevederi legale existând o dezvoltare adecvată a argumentelor de care înțelege să se folosească.

2.1. Cu privire la critica ce are ca obiect suma de 130.407 RON, reprezentând TVA

Instanța de fond a anulat actele administrativ-fiscale contestate sub acest aspect, reținând că reclamanta a stornat un număr de 11 facturi, datorită neîndeplinirii de către partenerii săi comerciali a obligației de plată a prețului pentru marfa vândută cuprinsă în acele facturi.

Mai reține prima instanță că este certă relația contractuală anterioară, posibilitatea legală de restituire a mărfii, inclusiv pentru neplata prețului, iar în cazul rezoluțiunii contractului, nu prezintă relevanță intervalul de timp dintre cele două momente și nici aspectul referitor la restituirea unor mărfuri similare și nu cele care au fost livrate.

S-au evidențiat disp. art. 20 alin. (1

2

) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, ce permit returul de marfă, concluzia fiind aceea că în speță nu a avut loc o vânzare ulterioară a mărfurilor.

Înalta Curte constată astfel că dispozițiile art. 159 Codul fiscal invocate de recurenta-pârâtă au în vedere "corectarea documentelor" aspect ce nu este incident în cauză, deoarece mărfurile vândute au fost returnate, chiar dacă este vorba despre mărfuri similare.

Operațiunea returului de marfă se realizează prin emiterea unei facturi în conformitate cu disp. art. 155 Codul fiscal, formalități ce sunt îndeplinite în mod corect de intimata-reclamantă, iar marfa intrată în gestiunea acesteia, participă la operațiuni taxabile.

Intimata-reclamantă a respectat și disp. art. 138 lit. b) Codul fiscal care permit ca baza de impozitare să se reducă în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea și prețurile bunurilor livrate, în condițiile anulării totale/parțiale a contractului, ori în cazul în care există un acord scris între părți, scop în care, potrivit pct. 20 alin. (1) din Normele metodologice, au fost emise facturi cu semnul minus.

Comportamentul partenerilor comerciali ai intimatei-reclamante nu influențează actele și obligațiile fiscale ale reclamantei, decât în situația în care organul fiscal demonstrează existența unei conivențe între aceștia sau a unei înțelegeri de fraudare a sistemului de colectare a TVA.

Faptul că ulterior unii dintre partenerii comerciali au fost radiați sau nu mai sunt înregistrați în scopuri de TVA nu are relevanță, deoarece interesează dacă aceștia au îndeplinit condițiile prevăzute de lege la data livrării bunurilor/rezoluțiunea contractului, din actele dosarului reieșind că aceștia au acționat în deplină legalitate, iar pentru ipoteza în care nu s-a realizat niciodată înregistrarea în scopuri de TVA, organul fiscal este obligat să demonstreze, astfel cum s-a afirmat deja, existența unei înțelegeri în acest sens.

2.2. Referitor la suma de 478.547 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, sumă rectificată de instanța de fond la 476.991 RON

Prima instanță apreciază ca incidente în cauză disp. art. 155 alin. (5) Codul fiscal și pct. 69 alin. (3) din Normele metodologice și lipsa unei prevederi legale care să condiționeze dreptul de deducere a TVA de dovada achitării facturilor, existând posibilitatea stornării avansurilor facturate, fie pe aceeași factură cu marfa livrată, fie pe o factură separată de stornare avans.

Înalta Curte constată că organele fiscale reproșează intimatei-reclamante faptul că facturile cu mențiunea "Avans", ce au fost stornate ulterior, nu au fost achitate, deși aceasta a beneficiat de deducerea TVA și că, în această situație, datorează accesorii pentru perioada cuprinsă între data emiterii facturilor și data stornării.

Organul fiscal a reținut și că facturile înregistrate în evidența contabilă cu acest titlu nu au calitatea de document justificativ pentru deducerea TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) lit. c) Codul de procedură fiscală, nu conțin informații cu privire la data livrării sau data încasării avansului.

Prin motivele de nelegalitate susținute, recurenta-pârâtă reproșează instanței de fond faptul că și-a însușit în mod eronat concluziile raportului de expertiză contabilă.

Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă nu dezvoltă aceste critici și nu evidențiază, în legătură cu documentele puse la dispoziție organului fiscal, care anume dintre acestea nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal, contrar celor arătate prin raportul de expertiză contabilă care a considerat că, "în cazul de față, factura de avans a fost emisă înainte de încasarea avansului, astfel că aceasta se conformează prevederilor pct. 69(3) din Normele metodologice de aplicare a art. 155 alin. (5), respectiv pe factură se menționează numai data emiterii acesteia".

În ceea ce privește necesitatea achitării facturilor înregistrate cu mențiunea "Avans", recurenta-pârâtă nu indică nicio prevedere legală în acest sens, Înalta Curte reținând, în realitate că dispozițiile Codul fiscal în forma aplicabilă la data analizată nu impuneau o atare condiție.

Referitor la jurisprudența CJUE, exemplificată de recurenta-pârâtă prin hotărârile pronunțate în cauzele INZO și D., se observă că în speță, nu există indicii de fraudă sau abuz (cauza INZO), iar reclamanta a demonstrat că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii TVA (cauza D.), fiind respectate atât condițiile de formă, cât și cele de fond.

2.3. Cu privire la obligarea recurentei-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată în primă instanță, se observă că sunt îndeplinite disp. art. 453 C. proc. civ., partea este în culpă procesuală, căzând în pretenții, astfel cum prevede norma legală analizată.

În concluzie, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, urmează a se respinge excepția nulității recursului declarat de pârâtă și a se respinge recursul acesteia ca nefondat, pentru neîntrunirea motivelor de nelegalitate prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la cererea intimatei-reclamante de obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în faza recursului, Înalta Curte va hotărî în sensul respingerii acesteia, din înscrisurile depuse la dosarul de recurs, nu reiese achitarea sumei pretinse, reprezentând onorariu de avocat.

Factura depusă la fila x conține suma de 14.280 RON și mențiunea achitării până la data de 28.04.2017, însă extrasul de cont existent la fila x este din data de 01.08.2017, pentru perioada 01..07.2017 - 16.07.2017, astfel că nu se poate deduce în lipsa unei precizări exprese, că în cuprinsul sumei în cuantum de 29.500 RON este inclus onorariul de avocat solicitat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 281 din 29 septembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea formulată de intimata-reclamanta S.C. B. S.A. privind obligarea recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 octombrie 2019.