ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 988/2017

Obiectul actiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/10.12.2013, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate anularea notificării x/01.08.2013 transmisă reclamantei de către CNAS prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului II al anului 2013.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 2335 din data de 10.09.2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate. A fost anulată notificarea nr. x/1.08.2013 transmisă reclamantei de către CNAS, prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului II al anului 2013. S-a luat act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată în cadrul prezentei cereri.

Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea, ca neîntemeiată, a acțiunii în anulare formulată de reclamantă. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, referitor la reținerile instanței de fond potrivit cărora reclamanta nu este în putere să verifice raționamentul CNAS la emiterea notificării, acesta constituind un motiv pentru anularea actului administrativ, s-a precizat că, în mod greșit a reținut instanța de fond că din cuprinsul notificării nu rezultă excluderea taxei pe valoare adăugată din valorile indicilor BAt și CTt, din mențiunile de la punctul 1 din adresa nr. x/01.08.2013 rezultând că CNAS a transmis reclamantei că CTt și Bat nu includ taxa pe valoare adăugată, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011. S-a mai considerat că prima instanță a preluat susținerile greșite ale reclamantei în sensul că, deși prevederile O.U.G. nr. 77/2011 fac referire la comunicarea consumului de medicamente (care este exprimat în număr de cutii, bucăți, pastile, etc), prin notificarea contestată, CNAS a comunicat valoarea consumului, în care sunt menționate valorile în RON ale medicamentelor (care înseamnă o exprimare valorică a consumului), în opinia sa, în formula de calcul menționată la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul nefăcând deosebire intre consumul de medicamente și valoarea consumului de medicamente. Astfel, s-a apreciat de către recurentă că instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile O.U.G. nr. 77/2011, atunci când a retinut că reclamantei ar fi trebuit să i se comunice de către CNAS consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate (număr de cutii, bucăți, pastile, etc), și nu valoarea acestuia. S-a susținut că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 5 alin. (4) 3 , aceste prevederi legale nefăcând referire exclusivă doar la consumul de medicamente. Referitor la reținerile instanței de fond cu privire la faptul că, în mod nelegal CNAS a comunicat valoarea de compensare a medicamentelor, mod de determinare care nu rezultă din lege și contravine considerentelor Deciziilor Curții Constituționale, s-a considerat că, în raport de prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 și de dispozițiile H.G. nr. 720/2008 privind procentul de compensare care se decontează din FNUASS și din bugetul MS, reclamanta are obligația, potrivit prevederilor legale în vigoare, să achite contribuția raportat la sumele decontate din sistem, respectiv la valoarea de compensare a medicamentelor. În ceea ce privește reținerile instanței de fond cu privire la faptul că atât prețul de referință, cât și prețul de decontare se stabilesc la prețul de vânzare cu amănuntul în structura căruia nu intră doar prețul de producător, ci și adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și TVA, în contextul enunțării prevederilor art. 3, art. 5, art. 1, art. 2 din Anexa 1 la Ordinul ministrului sănătății nr. 75/2009 și art. 22 alin. (1), (6) și 6 din același Ordin, s-a susținut de către recurentă că în cauza de față nu se aduce atingere principiului certitudinii impunerii așa cum susține reclamanta în cererea de chemare în judecată. S-a considerat, de asemenea, că în mod greșit a reținut instanța de fond că în cazul reclamantei, contribuția clawback aferentă trimestrelor II 2013, s-a calculat prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu impozit la impozit, obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligația de deducere a TVA-ului revenind reclamantei și nicidecum CNAS. În drept, recursul s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar de către intimata - reclamantă s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței pronunțată pe fondul cauzei ca fiind legală și temeinică, apreciindu-se că, în mod corect, instanța de fond a dispus anularea actului administrativ atacat. A arătat intimata că instanța de fond a anulat notificarea pârâtei reținând veridicitatea argumentelor în ceea ce privește problema comunicării valorii consumului și nu a consumului de medicamente, problema includerii în valoarea consumului a adaosurilor comerciale de pe lanțul de distribuție, problema nemotivării actului administrativ și problema includerii TVA în valoarea consumului. În acest sens, s-a susținut că actul administrativ atacat este nemotivat, în condițiile în care contribuitorii de clawback primesc de la CNAS un set minimal de informații, prin care nu poate fi verificat raționamentul CNAS la emiterea notificării. Totodată, astfel cum corect a reținut și prima instanță, s-a arătat că din coroborarea art. 1, art. 3 și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că actul normativ se referă la "consum" și nu la "valoarea consumului", distincția dintre cele două noțiuni reieșind și din conținutul contractului - cadru, consumul fiind exprimat în unități/cutii/bucăți etc. S-a mai argumentat că interpretarea dată de CNAS nu poate fi admisă, întrucât incalcă principiile CEDO, respectiv, obligarea deținătorilor de B. să acopere partea de deficit cauzată de distribuitori, reprezintă o discriminare care încalcă art. 14. Referitor la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuției clawback, s-a arătat că aceasta încalcă cele statuate de Curtea Constituțională în decizia nr. 39/2013, în sensul că taxa reprezintă un impozit la impozit. Procedura în fața instanței de recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 februarie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 22 iunie 2016 s-au admis în principiu recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței nr. 2335 din 10 septembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Considerentele și soluția Înaltei Curți Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatei la motivele de recurs și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, respectiv art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, instanța va admite recursul in limitele și pentru motivele arătate în continuare. 6.1 Argumente relevante În fapt, prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat anularea notificării emise de către CNAS nr. x/01.08.2013 prin care i-au fost comunicate date necesare stabilirii și achitării contribuției clawback aferente celui de-al doilea trimestru al anului 2013, astfel cum această contribuție este reglementată de dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011. Intr-o primă critică adusă sentinței, care reprezintă și un motiv al cererii de chemare în judecată, s-a arătat că, în mod greșit, prima instanță a reținut că pârâta CNAS a comunicat valoarea consumului, iar nu consumul de medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății. Prin considerentele sentinței atacate s-a apreciat că C.N.A.S. avea obligația, potrivit O.U.G. nr. 77/2011, să comunice consumul de medicamente, iar nu valoarea acestui consum. Astfel, din dispozițiile art. 3 al O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că taxa trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din FNUSSS și din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de medicamente. Este adevărat că O.U.G. nr. 77/2011 face referire și la consumul de medicamente, însă, din coroborarea sistematică a dispozițiilor legale, Inalta Curte apreciază că nu poate fi primită interpretarea reclamantei, întrucât, în caz contrar, nu s-ar mai putea stabili procentul "p", deoarece în cuprinsul formulei ar fi unități de lucru diferite, respectiv număr de cutii, bucăți, pastile etc. și sume de bani reprezentând bugetul aprobat trimestrial, ceea ce ar face imposibilă efectuarea unui calcul matematic. Pe de altă parte, dacă C.N.A.S. i-ar fi comunicat reclamantei doar consumul de medicamente pe cantitate, aceasta ar fi fost în imposibilitatea de a calcula valoarea consumului, având în vedere că procentul de compensare este diferit în funcție de fiecare situație în parte, iar cei care pot stabili trimestrial care este valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul MS, în funcție de procentul de compensare, sunt doar furnizorii de servicii medicale și medicamente. Înalta Curte apreciază că în mod corect reclamantei i-a fost comunicată valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului II 2013 și nu consumul fizic. Aceasta întrucât, din conținutul prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 ce reglementează formula de calcul a procentului "p" rezultă că există identitate între noțiunea de consum de medicamente și cea de valoare a consumului de medicamente, o altă interpretare determinând imposibilitatea efectuării operațiunii matematice impuse de formulă. Mai mult, Înalta Curte constată că validitatea tezei ce susține comunicarea valorii consumului de medicamente și nu a consumului fizic rezultă și din conținutul prevederilor art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 conform cărora în cazul soluționării contestațiilor administrative până la termenul de plată prevăzut de lege, "se vor plăti contribuțiile aferente noilor sume comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate". Se desprinde ideea că transmiterea în format electronic a consumului centralizat de medicamente la care se referă prevederile art. 5 alin. (7) din ordonanța de urgență reprezintă comunicarea valorii bănești a consumului și nu a cantității de medicamente consumate exprimate în termeni fizici. În acest sens este de reținut că, prin modificările aduse ulterior dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 (respectiv articolului 5 alin. (3) și (7), prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noțiunea de consum de medicamente, care are aceeași semnificație cu noțiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază), arătând expres că acesta include TVA și că stabilirea calculului și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS. Un alt motiv de nelegalitate a notificării, reținut de către prima instanță, il reprezintă comunicarea valorii de compensare a medicamentelor a valorii finale în care se include și adaosul de distribuitor și adaosul de farmacie. Înalta Curte constată că, în ceea ce privește motivele acțiunii referitoare la nelegalitatea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente și la includerea în mod eronat a unor medicamente în notificarea atacată, instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză, în considerarea celor ce vor fi expuse în continuare. Nu pot fi primite argumentele instanței de fond referitoare la încălcarea principiilor justei așezări a sarcinilor fiscale și neutralității fiscale prin includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului de medicamente, întrucât aceste argumente contrazic considerentele deciziilor Curții Constituționale prin care, în mod constant a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011, în raport cu încălcarea principiilor menționate (a se vedea, spre exemplu, deciziile nr. 665/2014 și nr. 789/2015). În motivarea deciziilor menționate, instanța de contencios constituțional a avut în vedere, în esență, că nu poate fi reținută o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, instituit de art. 56 alin. (2) din Constituție, atâta timp cât în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui "just echilibru" între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului. La punerea în aplicare a politicilor statale, mai ales a celor sociale și economice, această marjă de apreciere vizează atât aprecierea cu privire la existența unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și alegerea modalităților de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menținerea unui echilibru între interesele aflate în joc". Adoptarea O.U.G. nr. 77/2011 a fost determinată de un interes public general, explicitat în preambulul ordonanței de urgență, modul de calcul al contribuției trimestriale fiind stabilit în considerarea regimului juridic preferențial al deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori și de farmacii, care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de B. au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor și au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție. Curtea Constituțională a apreciat că formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de B. În același timp, Curtea Constituțională a constatat că deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementată de ordonanță. Așadar, câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. Curtea Constituțională a observat, de asemenea, că, în acest cadru legal, este la aprecierea deținătorilor de B. negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus. Ca urmare, în raport cu vasta jurisprudență a instanței de contencios constituțional potrivit căreia, au caracter obligatoriu nu numai dispozitivul, ci și considerentele deciziilor acesteia, Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici argumentele reclamantei referitoare la nelegalitatea includerii adaosului comercial practicat de farmacii în calculul contribuției clawback și la neconformitatea acesteia cu art. 1 din Primul Protocol Adițional al Convenției EDO. În ceea ce privește situația medicamentelor al căror consum a fost, în opinia reclamantei, în mod eronat inclus în valoarea consumului comunicată prin notificarea atacată, Înalta Curte reține că aceasta nu susține că vreunul dintre medicamentele al căror consum efectiv a fost contestat nu se regăsește pe cel puțin una dintre listele depuse, în temeiul prevederilor art. 4 alin. (2) și 21 din O.U.G. nr. 77/2011, intre data de achiziție și data eliberării către pacient putând exista un decalaj de timp. În schimb insă, reclamanta apreciază că lista transmisă de către CNAS conține cantități de produse mai mari decât cele comercializate prin farmacii sau consumate în unități sanitare raportate prin sudiile de piață efectuate de o societate. În acest context, Înalta Curte apreciază că responsabilitatea corectitudinii listei medicamentelor pentru care se datorează taxa clawback aparține deținătorului autorizației de punere pe piață (B.), în speță reclamantei, aceasta având interesul depunerii unei declarații corespunzătoare realității. De asemenea, în privința medicamentelor ce nu sunt incluse pe lista aferentă trimestrului II 2013, Înalta Curte constată că nu poate fi exclus consumul acestora în perioada menționată, fiind posibil ca medicamentele consumate să provină din stocuri anterioare neepuizate; prezența acestora în consumul trimestrial de medicamente nu este condiționată de listarea lor în CANAMED la nivelul trimestrului de referință, neputând fi reliefată nici de un studiu de piață, care are în vedere medicamentele vândute în perioada de referință. Mai reține instanța de recurs că probatoriul administrat susține critica recurentei privind excluderea TVA din valoarea indicilor BAt și CTt. Astfel din Ordinul președintelui CNAS nr. 524/01.08.2013 rezultă că în calcului procentul "p" nu este inclus TVA. În schimb, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile recurentei pârâte referitoare la nelegalitatea includerii TVA în valoarea consumului de medicamente - în mod corect, instanța fondului a apreciat că indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază ce conține TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit. Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale s-a statuat cu putere obligatorie că includerea TVA în valoarea în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională, dat fiind că echivalează cu un impozit la impozit. Ca atare, recurenta nu putea ignora considerentul decisiv al deciziei Curții Constituționale, potrivit căruia "în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională". Nici critica referitoare la dreptul reclamantei de deducere a TVA, nu poate fi primită, în cauza de față se examinează legalitatea stabilirii contribuției clawback de către CNAS, iar nu problema existenței ori a modalității de exercitare a dreptului de deducere a TVA, în vederea asigurării neutralității acestei taxe. 6.2 Temeiul legal al soluției adoptate În conformitate cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul CNAS, va casa în parte sentința atacată și, în urma rejudecării fondului, va anula notificarea nr. x/1.08.2013 doar în ceea ce privește TVA de 9 % inclus în valorile comunicate pentru plata contribuției clawback.