ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 278/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 278/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Asupra recursurilor

de față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința nr. 261 din 13 iunie 2012,

Curtea de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ, a

admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Administrația Bazinală de Apă

Olt în contradictoriu cu pârâtele și Administrația Finanțelor Publice a

Municipiului Râmnicu Vâlcea și D.G.F.P. Vâlcea și a dispus anularea Deciziei

nr. 1 din 3 ianuarie 2011 emisă de D.G.F.P. Vâlcea, a Deciziei nr. 98332 din 2

noiembrie 2010, precum și a Referatului nr. 98331 din 2 noiembrie 2010, ambele

emise de Administrația Finanțelor Publice Râmnicu Vâlcea, până la limita sumei

de 460.573 RON.

Pentru a hotărî

astfel, instanța a reținut că reclamanta Administrația Bazinală de Apă Olt a

solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice

Râmnicu Vâlcea și D.G.F.P. Vâlcea, anularea Deciziei nr. 1 din 3 ianuarie 2011,

emisă în soluționarea contestației administrative de cea de-a doua pârâtă și a Deciziei

nr. 98332 din 2 noiembrie 2010 privind impunerea din oficiu pentru impozitele,

taxele și contribuțiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la

sursă, precum și a Referatului nr. 98331 din 2 noiembrie 2010, emise de prima

pârâtă.

S-a arătat în

considerentele sentinței atacate că prin actele administrativ-fiscale

contestate s-a reținut că reclamanta nu a declarat prin declarația cod 100,

obligațiile de plată pentru "Vărsăminte din reducerea drepturilor

salariale", stabilindu-se din oficiu plata sumei de 752.569 RON în

conformitate cu art. 83 alin. (4) C. proc. fisc.

Curtea de apel a

apreciat că susținerea reclamantei privind nelegalitatea actelor

administrativ-fiscale sub aspectul nerespectării dispozițiilor legale cu

privire la condițiile de formă pe care trebuie să le îndeplinească, motivat de

faptul că organul fiscal nu avea dreptul să procedeze la stabilirea din oficiu

a obligațiilor fiscale în estimarea bazei de impunere, deoarece a depus

declarația fiscală, având în vedere că nedeclararea în cuprinsul acesteia a

veniturilor lunii august 2010 și a obligației privind "Vărsăminte din

reducerea drepturilor salariale" echivalează cu nedepunerea declarației

fiscale.

Prin urmare,

judecătorul a constatat că omisiunea declarării în conținutul declarației

fiscale aferente lunii august depusă la autoritatea fiscală a obligației

privind "Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale" datorate

potrivit legii, constituie practic nedeclararea obligației respective și nu

doar o simplă deficiență a declarației fiscale.

Referitor la

susținerile pe fondul cauzei, prima instanță a reținut că veniturile obținute

de către salariații reclamantei se încadrează indiscutabil în categoria acelora

pentru care se aplică reducerea drepturilor salariale în procent de 25% conform

dispozițiilor Legii nr. 118/2010, aceasta făcând parte din cele 11

administrații bazinale de apă aflate în subordinea Administrației Naționale

"Apele Române", instituții publice organizate la nivelul bazinelor

hidrografice, finanțarea cheltuielilor acestor instituții asigurându-se

potrivit art. 4 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 107/2002.

De asemenea, instanța

a constatat că din analiza prevederilor Ordinului nr. 1069 din 18 decembrie

2003 reiese că veniturile proprii obținute de reclamantă rezultă din aplicarea

mecanismului economic specific în domeniul gospodăririi cantitative și

calitative a apelor ce include sistemul de contribuții, plăți, bonificații,

tarife și penalități, pentru care se încheie contracte economice cu

utilizatorii, cărora li se aplică sistemul de plăți, bonificații și penalități

specifice domeniului apelor.

Totodată, s-a reținut

că, întrucât reclamanta este o instituție publică finanțată din venituri

proprii, care provin în parte și din prestări servicii și altele asemenea, se

încadrează în categoria veniturilor proprii ale veniturilor publice, care nu

sunt prezentate limitativ în art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002, sumele

rezultate din reducerea drepturilor salariale ale personalului său se virează

integral la bugetul de stat, potrivit mecanismului stabilit prin Normele

metodologice, în acest sens fiind și concluziile raportului de expertiză

întocmit în cauză.

S-a mai arătat că

prin Ordinul nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind

virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate din reducerea drepturilor

salariale pentru personalul instituțiilor prevăzute la art. 3 din Legea nr.

118/2010, s-a stabilit mecanismul virării integrale a acestor sume la bugetul

de stat prin completarea și depunerea formularului 100 până la data de 25

inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc drepturile salariale,

iar prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr.

2238/2010 s-a introdus în "Nomenclatorul obligațiilor de plată la bugetul

de stat" dispoziția referitoare la "Denumire creanță fiscală - 54 -

Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale" în temeiul Legii nr.

118/2010.

Referitor la

susținerea reclamantei potrivit căreia, la introducerea poziției 54

"Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale" în cadrul

formularului 100, temeiul legal avut în vedere a fost doar Legea nr. 118/2010,

și nu și prevederile Codului fiscal, instanța a apreciat că nici aceasta nu

poate fi primită, întrucât acesta este cadrul legal general pentru stabilirea

taxelor și impozitelor care constituie venituri la bugetul de stat și bugetele

locale.

În fine, curtea de

apel a constatat că este reală susținerea reclamantei potrivit căreia sumele

rezultate din reducerea drepturilor salariale pentru subunitățile sale nu au

fost determinate corect, întrucât astfel cum s-a stabilit prin raportul de

expertiză omologat în cauză, reclamanta avea obligația să vireze sumele

rezultate din reducerea drepturilor salariale pentru subunitățile sale în

cuantum total de 460.573 RON, sumă inclusă în totalul de 877.875 RON.

Împotriva

sus-menționatei sentințe au declarat recurs pârâtele D.G.F.P. Vâlcea (în

prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova),

Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Râmnicu Vâlcea (A.F.P. Râmnicu

Vâlcea, în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea), precum

și reclamanta Administrația Bazinală de Apă Olt.

Cererea de recurs

formulată de D.G.F.P. Vâlcea și A.F.P. Râmnicu Vâlcea a fost întemeiată în

drept pe dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304

1

C. proc.

civ., iar în motivarea ei s-a arătat, în esență, că organul fiscal a procedat

corect calculând prin estimare obligația de plată a creanței principale,

inclusiv contribuțiile aferente sumei cu care se reduc drepturile salariale,

suma de 877.875 RON fiind cea datorată și care trebuia virată de intimată în

contul de venituri al bugetului de stat 20.36.01.20 "venituri ale

bugetului de stat - vărsăminte din reducerea drepturilor salariale"

conform Legii nr. 118/2010, deschis la unitățile Trezoreriei Statului, cont

special creat prin lege.

Contestatoarea a

făcut virările de impozite din salarii reținute de la angajați fără să aplice

cota de 25% pe acestea, deci nu a virat în contul special creat pentru această cotă

sumele rezultate ca urmare a aplicării cotei de 25%. Pentru corectarea

diferenței de contribuții sociale (aferente reducerii de 25%) declarată și

plătită de intimata-contestatoare la bugetele speciale, trebuie ca aceasta să

întocmească și să depună declarație rectificativă cod 710, plata creanței

fiscale (vărsăminte din reducerea drepturilor salariale) fiind reglementată de

art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010.

În acest context,

instanța de fond a apreciat greșit că din suma totală ce putea fi datorată s-a

achitat o parte, rămânând o diferență de 460.573 RON, din moment ce plata nu

poate fi considerată ca valabilă în situația în care nu s-a făcut dovada că a

fost achitată în contul special creat prin Legea nr. 118/2010, respectiv

20.36.01.20 "venituri ale bugetului de stat - vărsăminte din reducerea

drepturilor salariale".

Sumele virate în

contul altor obligații fiscale și/sau bugetare, potrivit declarațiilor depuse

de intimată, nu trebuie să se scadă din plățile ce trebuiau făcute în contul

distinct și special creat pentru că acele sume au fost virate în contul altor

obligații fiscale și/sau bugetare, pentru că nu s-a reținut cota de 25%.

Eventualele plăți parțiale în contul asigurărilor sociale și fondurilor

speciale nu demonstrează că intimata a aplicat cota de 25% prevăzută de lege.

Recurenta

Administrația Bazinală de Apă Olt a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și

art. 304

1

C. proc. civ., arătând că:

- Organul fiscal are

dreptul să procedeze la stabilirea din oficiu a obligațiilor fiscale prin estimarea

bazei de impunere numai în situația în care agenții economici (contribuabilii)

nu depun declarațiile fiscale și nicidecum în situația în care există

deficiențe în cuprinsul declarației fiscale, așa cum rezultă din art. 83 alin.

(4) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În speță,

recurenta-contestatoare a depus declarația fiscală privind obligațiile bugetare

(declarația 100), aferentă lunii august cu scadență la 25 septembrie 2011,

astfel că nu există temei legal care să permită organului fiscal să emită o

decizie de impunere din oficiu, iar în aceste condiții sancțiunea aplicabilă

acestui act emis fără respectarea normelor legale este constatarea nulității.

- S-au apreciat ca

nefondate susținerile instanței de fond potrivit cărora Administrația Bazinală

de Apă Olt prin natura serviciilor prestate și a veniturilor încasate se

încadrează în categoria instituțiilor publice cărora le incumbă obligația

prevăzută de art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, de a declara și vira la

bugetul statului sumele rezultate din reducerea drepturilor salariale cu 25%.

În opinia

recurentei-reclamante nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 1 alin.

(1) și de art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, cu referire la Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 1933/2010, întrucât salarizarea personalului

Administrației Naționale "Apele Române" (A.N.A.R.) nu se face

potrivit Legii nr. 330/2009, ci potrivit contractului colectiv de muncă

încheiat pentru anul 2008 - 2009, completat prin Actul adițional din 3 iunie

2008, deci veniturilor salariale ale personalului A.N.A.R. nu li se aplică

reducerea de 25%.

Totodată, A.N.A.R. se

finanțează din venituri proprii care nu se încadrează în dispozițiile art. 65

alin. (2) lit. c) din Legea nr. 500/2002, Legea apelor nr. 107/1996 și O.U.G.

nr. 107/2002 instituind un mecanism economic specific în ceea ce privește

obținerea veniturilor proprii din care se finanțează această instituție și

instituțiile subordonate, mecanism constituit din contribuții, plăți, bonificații

și penalități.

Scopul Legii nr.

118/2010 vizează reducerea cheltuielilor bugetare și atâta timp cât

cheltuielile pentru funcționarea instituției nu provin din sumele alocate de la

bugetul statului sau din prestări de servicii în sensul Legii nr. 500/2002, nu

se poate vorbi despre reducerea cheltuielilor bugetare, veniturile obținute de

A.N.A.R. și neconsumate în cursul exercițiului financiar reportându-se în

exercițiul financiar următor.

Nu în ultimul rând

s-a arătat că A.N.A.R. a respectat dispozițiile Legii nr. 118/2010, de a

declara și de a vira la bugetul statului sumele rezultate din reducerea

drepturilor salariale cu 25%, având în vedere că această instituție are un

număr de salariați care sunt plătiți din fonduri alocate de la bugetul

statului, respectiv pentru personalul încadrat la Unitatea de Management a

Proiectului - U.M.P.

- În mod greșit în ce

privește natura juridică a creanței ce face obiectul deciziei de impunere

contestate, instanța fondurilor reține că aceasta este o creanță fiscală.

O astfel de

calificare contravine dispozițiilor speciale în materie fiscală (art. 1, 2 și

41 C. proc. fisc.) și considerentelor Deciziei nr. 874/2010 a Curții

Constituționale, și atâta timp cât suma în discuție nu reprezintă o creanță

fiscală, nu se naște dintr-un raport de drept fiscal, aceasta nu poate face

obiectul unui act administrativ-fiscal.

Examinând cauza din

perspectiva obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului

administrat constând în acte și expertiză contabilă, Înalta Curte reține că

recursurile sunt nefondate și le va respinge în consecință, pentru cele ce vor

fi punctate în continuare:

Se observă, întâi de

toate, că susținerile detaliate în cererile de recurs au fost prezentate și

instanței de fond și așa cum rezultă din considerentele hotărârii aflate în

control judiciar, aceasta a răspuns punctual fiecărei susțineri/apărări.

Se constată că în mod

corect și legal prima instanță a anulat în parte, mai exact până la limita

sumei de 460.573 RON, actele administrativ-fiscale contestate de reclamanta

Administrația Bazinală de Apă Olt, și anume: Decizia nr. 1 din 2 ianuarie 2011

emisă de D.G.F.P. Vâlcea în soluționarea contestației administrative, Decizia

de impunere din oficiu nr. 98332 din 2 noiembrie 2010 și Referatul privind impunerea

din oficiu nr. 98331 din 2 noiembrie 2010, emise de A.F.P. Râmnicu Vâlcea.

Prin Decizia de

impunere din oficiu nr. 98332 din 2 noiembrie 2010, întocmită în baza

Referatului privind impunerea din oficiu nr. 98331 din aceeași dată, A.F.P.

Râmnicu Vâlcea a stabilit în sarcina Administrației Bazinale de Apă Olt

obligația de plată a sumei de 752.569 RON cu titlu de "vărsăminte din

reducerea drepturilor salariale" ca urmare a nedepunerii declarațiilor cod

100 "Declarație privind obligațiile de plată la bugetul de

stat"/august 2010.

Soluționând

contestația formulată de Administrația Bazinală de Apă Olt împotriva Deciziei

de impunere din oficiu și a Raportului privind impunerea din oficiu, D.G.F.P. a

Județului Vâlcea a decis respingerea ca neîntemeiată a acestei contestații,

reținând că Administrația contestatoare avea obligația aplicării dispozițiilor

Legii nr. 118/2010 privind unele măsuri necesare în vederea restabilirii

echilibrului bugetar și a celorlalte acte normative elaborate în acest sens,

respectiv obligația declarării și virării la bugetul de stat a sumelor

rezultate din reducerea drepturilor salariale în procent de 25% în contul de

venituri al bugetului de stat, cod 36 01 20 - vărsăminte din reducerea

drepturilor salariale aferente lunii august 2010.

La rândul ei,

instanța fondului verificând legalitatea actelor administrativ-fiscale

contestate, în raport de criticile reclamantei, a reținut în mod just că

obligația de plată din oficiu, prin estimarea bazei de impunere s-a făcut în

conformitate cu art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de

procedură fiscală, constatând că omisiunea declarării în conținutul declarației

fiscale aferente lunii august 2010, depusă la autoritatea fiscală, a obligației

privind "Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale" nu

reprezintă o simplă deficiență a declarației fiscale, așa cum susține

reclamanta, ci echivalează cu nedepunerea declarației fiscale.

Referitor la alegația

reclamantei că, fiind una din administrațiile bazinale de apă din structura

A.N.A.R., nu se încadrează în categoria instituțiilor publice cărora le incumbă

obligația prevăzută de art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010 de a declara și

vira la bugetul statului sumele rezultate din reducerea drepturilor salariale

cu 25%, instanța a concluzionat în mod corect că reclamanta este o instituție

publică finanțată din venituri proprii, care provin în parte și din prestări

servicii și alte asemenea ce se încadrează în categoria veniturilor proprii ale

veniturilor publice, care nu sunt prezentate limitativ în art. 65 alin. (2) din

Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, și în consecință, potrivit art. 3

alin. (2) din Legea nr. 118/2010, sumele rezultate din reducerea drepturilor

salariale ale personalului său se virează integral la bugetul de stat. Au fost

avute în vedere, pentru a se conchide astfel, și dispozițiile art. 4 alin. (1)

și (2) din O.U.G. nr. 107/2002, cele ale Ordinului nr. 1069 din 18 decembrie

2003 pentru aprobarea Metodologiei cu privire la desfășurarea activităților

specifice de gospodărire a apelor, precum și observațiile expertului contabil

care a arătat în lucrarea întocmită în cauză că reclamanta avea obligația să

declare și să vireze la bugetul de stat vărsămintele din reducerea drepturilor

salariale aferente drepturilor salariale pe luna august 2010, precizându-se în

raportul de expertiză că declarația 100 depusă pentru luna august 2010 cuprinde

obligațiile de plată pentru drepturile salariale nediminuate, obligații care nu

cuprind și sumele calculate conform Legii nr. 118/2010.

Calificarea sumelor

pe care reclamanta avea obligația să le declare și să le vireze în contul de

venituri cod 360120 - Venituri ale bugetului de stat - Vărsăminte din reducerea

drepturilor salariale conform Legii nr. 118/2010 drept creanțe fiscale este, de

asemenea, corectă, în raport de Ordinul nr. 1933 din 2 iulie 2010 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor

rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituțiilor

prevăzute la art. 3 din Legea nr. 118/2010, prin care s-a stabilit mecanismul

virării integrale a acestor sume la bugetul de stat prin completarea și

depunerea formularului 100 până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei

pentru care se plătesc drepturile salariale. Totodată, prin Ordinul nr.

2238/2010 al Președintelui A.N.A.F. emis pentru modificarea și completarea

Ordinului nr. 101/2008 (privind aprobarea modelului și conținutului

formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor

cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă) a fost introdusă

în "Nomenclatorul obligațiilor de plată la bugetul de stat"

dispoziția referitoare la "Denumire creanță fiscală - 54 - Vărsăminte din

reducerea drepturilor salariale" în baza Legii nr. 118/2010.

În privința sumei

datorate de reclamantă, critica recurentelor-pârâte nu poate fi primită câtă

vreme expertul contabil a stabilit cu ocazia răspunsului la obiecțiunile

formulate la expertiză și în urma verificării tuturor documentelor contabile,

că pentru sumele brute plătite aferente lunii august 2010, prin aplicarea Legii

nr. 118/2010, Administrația Bazinală de Apă Olt trebuia să vireze sume

rezultate din reducerea drepturilor salariale pentru subunitățile sale în

cuantum de 460.573 RON, sumă inclusă în totalul de 877.875 RON menționat în

raportul de expertiză inițial.

Opinia expertului

contabil nu poate fi înlăturată, ea fiind solicitată de instanță în

conformitate cu dispozițiile art. 201 alin. (1) C. proc. civ.

Constatând că nu

există motive pentru reformarea sentinței recurate și având în vedere și

dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea

nr. 554/2004

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova

(succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Vâlcea), de Administrația

Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea (fostă Administrația Finanțelor Publice a

Municipiului Râmnicu Vâlcea) și de Administrația Bazinală de Apă Olt împotriva

Sentinței nr. 261/F-cont din 13 iunie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a

II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 23 ianuarie 2014.

Procesat

de GGC - AZ