3ra-807/15 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă: S. Papuha dosarul nr. 3ra-807/15 instanţa de apel: N. Cernat, L. Bulgac, A. Pohopol DECIZIE 21 octombrie 2015 mun.

Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie în componenţa: Preşedinte, judecătorul Valeriu Doagă Judecătorii Sveatoslav Moldovan Nadejda Toma Liliana Catan Ala Cobăneanu examinând recursul declarat de Societatea cu Răspundere Limitată „Ultra Systems” Societate cu Răspundere Limitată, reprezentată de avocatul Ion Matuşenco în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societății cu Răspundere Limitată „Ultra Systems” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chișinău cu privire la contestarea actului administrativ împotriva deciziei Curţii de Apel Chișinău din 26 martie 2015 prin care a fost admis apelul declarat de Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chișinău, casată integral hotărârea Judecătoriei Rîşcani din 05 august 2014 şi emisă o nouă hotărâre prin care a fost respinsă acțiunea constată: La data de 18 februarie 2013, SRL „Ultra Sistem” s-a adresat cu cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat privind anularea actului administrativ.

În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamantul a indicat că în conformitate cu decizia nr. 10515 din 16 octombrie 2012 emisă de IFS Chișinău, în perioada 17 octombrie 2012 - 22 octombrie 2012 la SRL „Ultra Sistem” a fost efectuat controlul la faţa locului prin metoda verificării tematice şi în special corectitudinea efectuării calcului TVA. Prin controlul efectuat s-a constatat, că petiționarul a prezentat organului fiscal în a cărui rază își are sediul stabilit, informațiile cu privire la sediul subdiviziunii sale: Subdiviziunea - Oficiu şi depozit, amplasate pe adresa, mun. Chișinău, str. Ion Creangă nr.6v.

În urma controlului respectării prevederilor Hotărârii Guvernului RM nr. 474 din 24 aprilie 1998 „Cu privire la aplicarea mașinilor de casă şi control cu memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar” şi prevederilor art. 8 alin. (2) lit. c) Cod fiscal, încălcări nu s-au depistat, 1 pe perioada supusă controlului nu s-a efectuat decontări în numerar. Indică reclamantul că întreprinderea a fost înregistrată ca subiect al impunerii al TVA la data de 01 ianuarie 2010, fapt confirmat prin certificatul nr. 0306565. Pentru perioada supusă controlului întreprinderea a declarat livrări impozabile la cota standard cât şi livrări scutite de TVA (cartele de reîncărcare) conform art. 96 lit. a) şi art. 103 alin. (12) lit. c) Cod fiscal.

Factorii de decizie au specificat în actul de control că în cadrul verificării respectării prevederilor din Codul fiscal, pentru perioada 01 februarie 2012 – 31 august 2012 au fost verificate datele registrelor contabile ale conturilor 221; 241; 242; 521; 539 şi 534/2 „decontări cu bugetul privind TVA”, cât şi registrele de vânzări şi procurări care au fost contrapuse cu datele declarațiilor privind TVA.

Susține că în urma verificărilor pârâtul a constatat că petiționarul a trecut în cont sumele TVA de la serviciile de depozitare a mărfurilor, în baza facturilor fiscale FBI719628 din 29 februarie 2012, suma TVA - 1800 lei, FBI719638 din 31 martie 2012, suma TVA - 1800 lei, FB1719648 din 30 aprilie 2012, suma TVA - 1800 lei, FB1719658 din 31 mai 2012, suma TVA - 1800 lei, FBI719660 din 30 iunie 2012, suma TVA - 1800 lei, FB1719670 din 31 iulie 2012, suma TVA - 1800 lei, eliberate pentru SRL „Malvicon-Plus”, cod fiscal 1003600080668, care nu au fost folosite pentru efectuarea livrărilor, impozabile în procesul activității de întreprinzător. S-a decis, că încălcările menționate au condiționat diminuarea TVA aferentă bugetului în perioada L/02/2012 cu 1800 lei în perioada L/04/2012 cu 3600 lei şi majorarea TVA destinată trecerii în cont pentru perioada L/08/2012 cu 5400 lei.

În actul controlului efectuat s-a mai reflectat nejustificat că agentul economic nu a respectat prevederile art. 2 lit. c) şi art. 115 alin. (1) Cod fiscal şi a Hotărârii Guvernului nr. 128 din 29 iunie 2006 „Despre aprobarea formularelor Declarației privind TVA şi a modului de completare a Declarației privind TVA”, prin prezentarea de date eronate în Declarațiile privind TVA, aferente perioadelor fiscale L/02/2012 şi L/07/2012 (total 6 cazuri). Fiind verificată informația din baza de date a Serviciului Fiscal de Stat s-a constatat că SRL „Ultra Sistem” n-a efectuat tranzacții economice în baza facturilor fiscale cu seria şi numărul dublate şi cu agenți economici anulați ca plătitori ai TVA.

Totodată, s-a mai constatat, că principalii furnizori a SRL „Ultra Sistem” sunt: SRL „TOF COMPUTERS”, c. f. 1008600051988; SRL „MSA Grup” c. f. 1006600002182; SRL „Ultra-MD” c. f. 1008600062665, SRL „STALVIR IMPEX” SRL c. f. 1005600043658; SRL „IUVAL-M” SRL c. f. 1002600001280. Principalii cumpărători ai SRL „Ultra Sistem” sunt: SRL „Red Point” c. f. 1005600014272; SRL „IT-Ippon” c. f. 1003600054629; SRL „Neuron-Grup” c. f. 1003600036182; SRL „Neomatrix”. Adaosul comercial aplicat la mărfurile comercializate constituie aproximativ 9 %. Stocul de marfa (cont. 217.1), conform evidenței contabile şi a documentelor prezentate la control, la data de 22 octombrie 2012 constituie 50726741 lei. Menționează reclamantul că nu este de acord cu concluziile din decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, iar actul controlului descris l-a recepționat la data de 22 octombrie 2010. 2 Mai indică reclamantul că la 28 decembrie 2012 IFS pe mun.

Chișinău a expediat în adresa sa actul controlului din 22 octombrie 2010 pentru cunoștință, document cu caracter administrativ recepționat la 02 ianuarie 2013. Consideră un astfel de act administrativ (supliment la actul controlului) ca fiind ilegal, adoptat cu încălcarea ordinii de emitere, prevăzută de legislația în vigoare, care nu prevede noțiunea de „supliment la actul controlului”. Mai mult, în decizia cu nr. 153/1/3 din 18 ianuarie 2013 au fost cuprinse încălcări care nu au fost reflectate în actul controlului efectuat cu nr. 3-507460 din 22 octombrie 2012. Prin urmare şi această decizie a fost emisă cu încălcarea procedurii. Cazul de încălcare a legislației se examinează în prezenţa persoanei trase la răspundere pentru săvârșirea încălcării, în acest scop organul fiscal anunță contribuabilul în scris (prin citație) despre locul, data şi ora examinării cazului de încălcarea legislației.

Citația privind examinarea cazului de încălcare a legislației se întocmește în 2 exemplare, unul dintre care se expediază contribuabilului, iar altul se coase într-un dosar (mapă) de evidentă a citațiilor în modul stabilit Ordinul nr.163 din 08 octombrie 2002. Modelul citației este de asemenea prevăzut în Ordinul menţionat. Evidenţa citaților privind examinarea cazului de încălcare a legislației se ţine în „Registru de evidenţă a citaţiilor privind examinarea cazului de încălcare a legislaţiei”, forma căruia este prevăzută în Ordinul în cauză. Cazul de încălcare a legislaţiei poate fi examinat în lipsa persoanei trase la răspundere pentru săvârşirea încălcării numai dacă există confirmare că aceasta a fost anunţată în modul stabilit despre locul, data şi ora examinării cazului şi dacă de la ea până la data stabilită pentru adoptarea deciziei nu a parvenit un demers argumentat de a fi amânată examinarea.

În contextul descris, consideră că decizia asupra încălcărilor stabilite din data de 22 octombrie 2012 urma a fi pronunțată în data de 20 noiembrie 2012, pe când ultima a fost emisă în data de 18 ianuarie 2013, adică după expirarea a 3 luni calendaristice, astfel şi în acest caz a fost încălcat dreptul contribuabilului. Invocă că la adoptarea deciziei este oportună participarea tuturor persoanelor, care au semnat actul de control, iar la inițiativa contribuabilului sau organului fiscal - altor persoane responsabile: specialiști în domeniu şi/sau juriști. Contribuabilul, în cadrul examinării cazului de încălcare a legislației, ținând cont de prevederile art. 242-258 Cod Civil poate să-şi exercite drepturile sale: - în cazul persoanei fizice - personal, printr-un reprezentant sau de comun cu reprezentantul; - în cazul persoanei juridice - prin intermediul conducătorului sau al reprezentantului său, fapt ignorat de către organul fiscal.

Solicită reclamantul declararea ca fiind nulă şi fără efecte juridice a deciziei din 18 ianuarie2013 cu nr. 153/1/3 a IFS mun. Chișinău, declararea ca fiind nejustificate şi fără efecte juridice concluziile expuse în actul nr. 3-507460 şi 3-507480 a IFS mun. Chișinău. Prin încheierea din 20 septembrie 2013 a fost strămutată cauza civilă la cererea de chemare în judecară înaintată de SRL „Ultra Systems” împotriva IFS mun. Chișinău cu privire la contestarea actului administrativ, conform competenței jurisdicționale, în Judecătoria Rîşcani, mun. Chişinău. 3 Prin hotărârea Judecătoriei Rîşcani, mun. Chişinău din 05 august 2014 a fost admisă parțial acțiunea, a fost anulată ca ilegală decizia nr. 153/1/3 din 18 ianuarie 2013 a IFS mun.

Chișinău, în rest, acțiunea a fost respinsă. Prin decizia Curţii de Apel Chișinău din 26 martie 2015 a fost admis apelul declarat de Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chișinău, a fost casată integral hotărârea primei instanțe şi emisă o nouă hotărâre, prin care a fost respinsă acțiunea ca neîntemeiată. La 15 aprilie 2015, SRL „Ultra Systems” a declarat recurs împotriva deciziei instanței de apel, solicitând admiterea acestuia, casarea deciziei recurate, cu menținerea hotărârii primei instanțe. În motivarea recursului recurentul SRL „Ultra Systems” a invocat că instanţa de apel la examinarea pricinii s-a axat doar pe faptele elucidate de către apelant, iar poziția părţii recurente nu a fost luată în considerație.

Soluția adoptată fiind contrară probelor din materialele pricinii civile, din care motiv concluzionează că au fost interpretate în mod eronat normele materiale de drept şi incorect apreciate circumstanțele de fapt a pricinii civile. Astfel instanța de apel nu a luat în considerație, că în conformitate cu decizia cu nr. 10515 din 16 octombrie 2012, emisă de către șef - adjunctul IFS pe mun. Chișinău, V. Sîrbu la petiționarul SRL „Ultra Systems” în perioada 17 octombrie 2012 până la 22 octombrie 2012, s-a efectuat controlul la faţa locului prin metoda verificării tematice şi-n special corectitudinea efectuării calcului TVA. Controlul tematic efectuat a reflectat perioada 01 februarie 2010 până la 31 august 2012. Susține recurentul că potrivit controlului efectuat din 22 octombrie 2012, acesta a fost finalizat în totalitate, iar în actul emis s-a elucidat că încălcări nu au fost depistate.

Mai invocă recurentul că instanța de apel nu a luat în considerație şi faptul, că toate tranzacțiile la întreprindere erau în vizorul autorității fiscale după cum urmează: conform ordinului IFPS nr. 1135 din 12 octombrie 2012 a fost instituit post fiscal mobil, ulterior în baza ordinului IFPS nr. 1148 din 18 octombrie 2012 a fost instituit post fiscal staționar. Inventarierea mărfurilor din stoc a fost făcută selectiv în cadrul postului fiscal staționar, unde divergențe nu au fost stabilite. Indică recurentul că citația expediată în adresa petiționarului a fost emisă la data de 09 ianuarie 2013, cu notificarea de a fi prezenți în data de 18 ianuarie 2013 orele 14. Astfel, citația descrisă a fost remisă în adresa contribuabilului în data de 17 ianuarie 2013şi recepționată la data de 21 ianuarie 2013, deja când decizia a fost emisă, cazul fiind examinat în lipsa reprezentantului petiționarului.

Astfel, consideră că a fost încălcat principiul de bază şi constituțional la apărare. Nici acest argument însă nu a fost luat în considerație de către instanța de apel care a poziționat decizia sa doar pe copierea cererii de apel depusă de către IFS pe mun. Chișinău, nefiind date interpretării acelor contrarii expuse de către SRL „Ultra Systems”. În conformitate cu art. 434 alin. (1) CPC, recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale. 4 Se constată, că recurentul SRL „Ultra Systems” s-a conformat prevederilor legale şi recursul declarat la 15 aprilie 2015 împotriva deciziei instanţei de apel 26 martie 2015 este în termen. Studiind materialele dosarului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul declarat de SRL „Ultra Systems” întemeiat şi care urmează a fi admis, casată decizia instanței de apel şi menţinută hotărârea primei instanţe.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f) CPC, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să caseze decizia instanţei de apel şi să menţină hotărârea primei instanţe. Din materialele dosarului rezultă că în perioada 17 octombrie 2012 – 22 octombrie 2012 de către inspectorul fiscal principal de stat al secţiei control fiscal nr. 6 a DGCF a IFS mun. Chişinău, a fost efectuat controlul la faţa locului la SRL „Ultra Systems” prin metoda verificării tematice, în special verificându-se corectitudinea efectuării calcului TVA la contribuabil, care s-a finisat cu întocmirea actului de control nr. 3-507460 din 22 octombrie 2012 (f. d. 14-16). Actul de control menţionat indică la faptul că contribuabilul a prezentat organului fiscal, în a cărui rază își are sediul stabilit, informațiile cu privire la sediul subdiviziunii sale: Subdiviziunea - Oficiu şi depozit, amplasate pe adresa, mun.

Chișinău, str. Ion Creangă nr. 6. În urma verificării respectării prevederilor Hotărârii Guvernului RM nr. 474 din 24 aprilie 1998 „Cu privire la aplicarea mașinilor de casă şi control cu memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar” şi prevederilor art. 8 alin (2) lit. c) Cod fiscal, încălcări nu s-au depistat. Pe perioada supusă controlului contribuabilul nu a efectuat decontări în numerar. Totodată, prin actul din 22 octombrie 2012 s-a mai stabilit că principalii furnizori a SRL „Ultra Sistem” sunt: „TOF COMPUTERS” SRL, c. f. 1008600051988, „MSA Grup” SRL c. f. 1006600002182, „Ultra-MD” SRL c. f. 1008600062665, „STALVIR IMPEX” SRL c. f. 1005600043658, „IUVAL-M” SRL c. f. 1002600001280. Principalii cumpărători al petiționarului sunt: „Red Piont” SRL c .f.

1005600014272, „IT-Ippon” SRL c. f. 1003600054629, „Neuron- Grup” SRL, c. f. 1003600036182, „Neomatrix” SRL. Adaosul comercial aplicat la mărfurile comercializate constituie aproximativ 9 %. Stocul de marfa (cont.217.1), conform evidenței contabile şi a documentelor prezentate la control, la data de 22 octombrie 2012 constituie 50726741 lei. Iar în concluzii, inspectorul fiscal a indicat: diminuarea cu 5400 lei (inclusiv pentru L/02/2012 cu 1800 lei, L/04/2012 cu 3600 lei), majorarea TVA destinată trecerii în cont cu 5400 lei, care la 31 august 2012 va constitui 4683910 lei şi încălcarea prevederilor art. 8 alin. (2) lit. c) Cod fiscal şi a Hotărârii Guvernului nr. 128 din 29 iunie 2006 „Despre aprobarea formularelor Declarației privind TVA şi a modului de completare a Declarației privind TVA”, prin includerea de date eronate a Declarațiilor privind TVA pentru perioadele fiscale L/02/2012 şi L/07/2012 (total 6 cazuri).

Colegiul reține că actul de control nr. 3-507460 din 22 octombrie 2012 a fost întocmit în prezenţa conducătorului şi contabilului-şef al SRL „Ultra Systems”, care au fost informați că în caz de dezacord cu cele indicate în actul de control, 5 urmează a prezenta în scris în termen de 15 zile dezacordul faţă de act, cu anexarea documentelor de rigoare. Potrivit art. 246 alin. (1) Cod fiscal, cazul de încălcare fiscală se examinează în termen de 15 zile din data: a) prezentării dezacordului – dacă a fost prezentat la timp; b) expirării termenului de prezentare a dezacordului – dacă nu a fost prezentat sau dacă a fost prezentat cu întârziere.

Iar alin. (2) al normei enunţate prevede că în cazul prezentării unor argumente întemeiate, termenul menţionat la alin. (1) poate fi prelungit cu 30 de zile prin decizia organului abilitat să examineze cazurile de încălcare fiscală, inclusiv în baza demersului argumentat, prezentat de persoana trasă la răspundere pentru încălcare fiscală, conform art. 243 alin. (2). În aceste cazuri, persoanei trase la răspundere pentru încălcare fiscală i se comunică din timp, conform art. 243 alin. (1), data examinării cazului. După cum rezultă din materialele dosarului, IFS mun.

Chişinău nu a examinat cazul de încălcare fiscală la expirarea termenului prevăzut de alin. (1) Cod fiscal, dar, având în susţinere prevederile art. 246 alin. (1) Cod fiscal, a adoptat, la 22 octombrie 2012, decizia cu privire la prelungirea termenului de examinare a cazului de încălcare fiscală de SRL „Ultra Systems”, însă fără a fixa data examinării cazului, după cum este prevăzut de norma enunţată (f. d. 143). La fel, se constată că la 20 decembrie 2012, IFS mun. Chişinău a adoptat actul supliment la actul de control nr. 3-507460 din 22 octombrie 2012 (f. d. 28), iar la 18 ianuarie 2013 a emis decizia nr. 153/1/3 cu privire la cazul de încălcare a legislaţiei comisă de către SRL „Ultra Systems” (f. d. 34). Instanţa de recurs constată că IFS mun.

Chişinău la examinarea cazului de încălcare fiscală de către SRL „Ultra Systems” a încălcat termenele de examinare a acestui caz, decizia nr. 153/1/3 din 18 ianuarie 2013 fiind adoptată cu încălcarea procedurii stabilite de legislaţia fiscală. În susţinerea opiniei enunţate se va reţine că termenul de 30 de zile prelungit de IFS mun. Chișinău prin decizia nr. 175/6 din 22 noiembrie 2012, se referă la termenul de examinare a cazului încălcării fiscale de SRL „Ultra Systems” în baza actului de control din 22octombrie 2012, la expirarea cărui organul fiscal urma să emită una din deciziile prevăzute la art. 249 alin. (1) Cod fiscal şi anume: a) aplicarea de sancțiune fiscală şi/sau încasarea de impozit, taxă, calculate suplimentar, de majorare de întârziere; b) clasarea cazului; c) suspendarea cazului şi efectuarea unui control repetat.

La caz însă, se constată că o decizie cu privire la suspendarea cazului de încălcare fiscală de SRL „Ultra Systems” şi efectuarea unui control repetat de către organul fiscal, după cum prevede art. 249 alin. (1) lit. c) Cod fiscal, nu a fost adoptată, ca urmare actul de control nr. 3-507480 întocmit de către IFS mun. Chişinău la 20 decembrie 2012 este unul ilegal. Or, în interpretarea corectă a prevederilor art. 249 alin. (1) lit. c) Cod fiscal este de înţeles că un control repetat poate fi efectuat doar prin adoptarea unei decizii în acest sens cu suspendarea cazului de încălcare fiscală. Din perspectiva acestor prevederi legale, rezultă că în lipsa unei decizii de suspendare a cazului şi efectuare a unui control repetat, finisarea examinării 6 cazului de încălcare fiscală trebuia să aibă loc în interiorul termenului de 30 zile, prevăzut în decizia IFS mun.

Chişinău din 22 noiembrie 2012, adică până la 22 decembrie 2012, pe când decizia asupra cazului de încălcare fiscală de către SRL „Ultra Systems” a fost adoptată de IFS mun. Chişinău, numai la 18 ianuarie 2013, prin urmare cu încălcarea termenului de examinare a cazului de încălcare fiscală prevăzut de art. 246 Cod fiscal. În această ordine de idei se constată ca lipsită de suport legal reţinerea instanţei de apel precum că actul de control din 20 decembrie 2012 a fost întocmit în baza deciziei IFS mun. Chişinău din 22 noiembrie 2012, or, organul fiscal nu era în drept să efectueze un control repetat în baza unei decizii de prelungire a examinării cazului de încălcare fiscală, adoptată prin prisma art. 246 alin. (2) Cod fiscal, fără a fi adoptată o decizie, conform art. 249 alin. (1) lit. c) Cod fiscal, cu privire la suspendarea cazului şi efectuarea unui control repetat.

Distinct de cele menţionate mai sus se constată ca neîntemeiat şi argumentul organului fiscal precum că actul de control din 20 decembrie 2012 este un act suplimentar la actul din 22 octombrie 2012 şi nu constituie un control repetat. În conformitate cu art. 26 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, actul administrativ contestat poate fi anulat, în tot sau în parte, în cazul în care: a) este ilegal în fond ca fiind emis contrar prevederilor legii; b) este ilegal ca fiind emis cu încălcarea competenței; c) este ilegal ca fiind emis cu încălcarea procedurii stabilite. Cu referire la norma de drept citată instanța de recurs constată că instanța de apel neîntemeiat a dispus respingerea acțiunii, dat fiind faptul că la caz s-a stabilit cu certitudine că actul administrativ contestat - decizia IFS mun.

Chișinău nr. 153/1/3 din 18 ianuarie 2013, a fost emis cu încălcarea procedurii stabilite, fapt ce indică la ilegalitatea acestui, ca urmare şi anularea lui. În această ordine de idei, Colegiul ajunge la concluzia că instanța de fond întemeiat a dispus admiterea acțiunii, cu anularea actului administrativ contestat. Din considerentele expuse şi având în vedere, că decizia instanței de apel este neîntemeiată, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a admite recursul declarat de SRL „UltraSystems”, de a casa decizia instanței de apel şi de a menține hotărârea primei instanțe. În conformitate cu art. 445 al. (1) lit. f) CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie, d e c i d e: Se admite recursul declarat de Societatea cu Răspundere Limitată „Ultra System” Societate cu Răspundere Limitată, reprezentată de avocatul Ion Matuşenco.

Se casează decizia Curţii de Apel Chișinău din 26 martie 2015 şi se menține hotărârea Judecătoriei Rîşcani din 05 august 2014, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societății cu Răspundere Limitată „Ultra Systems” 7 împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chișinău cu privire la contestarea actului administrativ Decizia este irevocabilă din momentul emiterii. Preşedinte, judecătorul Valeriu Doagă Judecătorii Sveatoslav Moldovan Nadejda Toma Liliana Catan Ala Cobăneanu 8