3ra-1053/15 — Contestarea actului administrativ

prima instanță: C. Vîrlan dosarul nr. 3ra-1053/15 instanța de apel: A. Panov, M. Moraru, A. Minciuna DECIZIE 30 septembrie 2015 mun.

Chișinău Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție în componența: Președintele şedinţei, judecătorul Iulia Sîrcu Judecătorii Galina Stratulat, Iuliana Oprea Ion Druţă, Ion Corolevschi examinând recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu răspundere limitată „Constructgaz” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ, împotriva deciziei Curţii de Apel Chișinău din 01 aprilie 2015, prin care a fost admis apelul declarat de către Societatea cu răspundere limitată „Constructgaz”, casată hotărârea Judecătoriei Rîșcani municipiul Chișinău din 21 ianuarie 2015 și emisă o nouă hotărâre cu privire la admiterea acțiunii, c o n s t a t ă: La 06 februarie 2012, SRL „Constructgaz” a depus o cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

În motivarea acţiunii reclamanta a indicat că prin decizia nr. 456 din 04 decembrie 2012, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a decis calcularea şi încasarea la buget a sumei de 307866 lei - contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi a sumei de 73124 lei - contribuții individuale de asigurări sociale de stat obligatorii.

aplicarea majorărilor de întârziere în cuantum de 149462 lei pentru neachitarea în termenii stabiliți a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi în cuantum de 35703 lei pentru neachitarea în termenii stabiliți a contribuțiilor individuale de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate, aplicarea amenzii în cuantum de 307866 lei pentru diminuarea fondului de salarizare, la care urma a fi calculate contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii și a amenzii în cuantum de 73124 lei pentru diminuarea fondului de salarizare, la care urma să fie calculate contribuții individuale de asigurări sociale de stat obligatorii.

Consideră că decizia pârâtului nr. 456 din 04 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislației comisă de SRL „Constructgaz” în partea în care au fost constatate încălcări şi aplicate sancțiuni la capitolul contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii (pct. 8 din partea de constatare şi pct. pct. I, II şi IV din partea 1 dispozitivă a deciziei) este ilegală, deoarece pârâtul greșit a interpretat circumstanțele de fapt şi de drept la capitolul „contribuțiile de asigurări sociale de stat pentru perioada supusă controlului 01 ianuarie 2009-30 septembrie 2012”.

Menţionează că analiza făcută de către organul fiscal a proceselor-verbale de recepție a lucrărilor, executate în perioada supusă controlului la compartimentul manopera şi formarea în baza lor a concluziilor privind legalitatea calculării defalcărilor la bugetul asigurărilor sociale de stat este greșită, deoarece salariul lunar plătit unui angajat al companiei de construcții nu este un concept identic cu manopera de lucru indicată în procesele-verbale de recepție a lucrărilor, fapt ce rezultă chiar din legislaţia în vigoare şi, anume, Hotărârea Guvernului RM nr. 285 din 23 mai 1996 cu privire la aprobarea Regulamentului de recepţie a construcţiilor şi instalaţiilor aferente, Hotărârea Guvernului RM nr. 1570 din 09 decembrie 2002 cu privire la măsurile urgente de trecere la noua bază normativă de deviz în construcţii, Codul practic CPL-01,02.2000 „Instrucţiunea pentru determinarea cheltuielilor de deviz la salarizarea în construcţii”, circulara Departamentului Construcţiilor şi Dezvoltării Teritoriului cu privire la determinarea valorii obiectelor de construcţii şi art. 367 din Codul muncii..

Susţine că în procesul-verbal de recepție, prețul lucrărilor executate de către antreprenor este determinat prin metoda de resurse, conform legislației în vigoare, luându-se în considerație normele de cheltuieli în baza datelor statistice pe ramură, dar nu, de facto, suportate de către entitate pe fiecare compartiment de cheltuieli separat. Afirmă că cheltuielile, de facto, suportate la prestarea serviciilor în cauză au fost reflectate în evidenţa contabilă conform legislaţiei în vigoare. Invocă că art. 128 alin. (1) din Codul muncii şi art. 23 din Legea salarizării prevăd că salariul reprezintă orice recompensă sau cîştig evaluat în bani, plătit salariatului de către angajator în temeiul contractului de muncă, pentru munca prestată.

Respectiv, baza de calcul la calcularea asigurărilor sociale de stat constituie fondul de retribuire a muncii calculat angajaţilor în temeiul contractului individual de muncă şi reflectat în evidenţa contabilă şi nicidecum nu poate fi calificat ca baza de calcul la bugetul asigurărilor sociale de stat valoarea manoperei determinată şi înregistrată în procesele-verbale de recepţie a lucrărilor executate, ce certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiunile în conformitate cu prevederile contractului. Mai invocă că în contextul dat, organul fiscal neîntemeiat a calculat contribuțiile asigurărilor sociale de stat obligatorii în sumă de 307866 lei şi contribuțiile individuale de asigurări sociale de stat obligatorii în sumă de 73124 lei.

Menţionează că în perioada supusă controlului, reclamanta a calculat şi achitat corect defalcările la bugetul asigurărilor sociale de stat de la salariul calculat salariaţilor în perioada nominalizată, conform art. art. 21 şi 22 din Legea privind sistemul de asigurări sociale, art. 4 din Legea bugetului asigurărilor sociale pentru anul 2009, art. 3 din Legea bugetului asigurărilor sociale pentru anul 2010, art. 3 din Legea bugetului asigurărilor sociale pentru anul 2011 şi art. 3 din Legea bugetului asigurărilor sociale pentru anul 2012. 2 Consideră că concluziile pârâtului ar fi fost întemeiate doar în situația în care s-ar fi demonstrat că contribuabilul achită angajaților săi salarii mai mari decât cele reflectate în contabilitate, însă în situația în care organul fiscal nu are nici un fel de obiecții la legalitatea, cuantumul şi modul de achitare a salariului angajaților contribuabilului, este alogic să indice în decizia sa că contribuabilul a diminuat sau a tăinuit fondul de salarizare sau alte recompense.

Susţine că la 03 ianuarie 2013, reclamanta a depus la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat o contestație, prin care a solicitat anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 456 din 04 decembrie 2012, însă prin decizia pârâtului nr. 53 din 30 ianuarie 2013 a fost considerată neîntemeiată contestația înaintată şi a fost obligată reclamanta să execute decizia contestată. Prin urmare, solicită anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 456 din 04 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de către SRL „Constructgaz”. Prin hotărârea Judecătoriei Rîșcani mun. Chişinău din 21 ianuarie 2015 acțiunea a fost respinsă ca neîntemeiată.

Prin decizia Curţii de Apel Chișinău din 01 aprilie 2015 a fost admis apelul declarat de către SRL „Constructgaz”, casată hotărârea primei instanțe și emisă o nouă hotărâre, prin care acțiunea a fost admisă şi a fost anulată decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 456 din 04 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de către SRL „Constructgaz”. La 11 iunie 2015, în termenul prevăzut de lege, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a declarat recurs împotriva deciziei instanței de apel, cerând admiterea acestuia, casarea deciziei instanţei de apel și menținerea hotărârii primei instanțe. Recurentul Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, în motivarea recursului, a indicat că decizia instanţei de apel este neîntemeiată și emisă cu aplicarea eronată a normelor de drept material.

Menţionează că în decizia sa, instanța de apel a considerat că în speță sunt aplicabile prevederile art. 45 alin. (2) din Legea privind actele legislative nr. 780 din 27 decembrie 2001, însă art. 45 din Legea enunţată nu conține careva aliniate, cu atât mai mult, nu conține alin. (2). Consideră că instanţa de apel eronat a făcut trimitere la faptul că actul de control, care a stat la baza emiterii deciziei contestate de către contribuabil, a fost întocmit cu aproximaţie, nefiind elucidată descrierea concretă în baza căruia s-a ajuns la sumele indicate spre încasare. De asemenea, consideră că instanţa de apel eronat şi neîntemeiat a stabilit faptul că actul de control întocmit şi însuşi controlul efectuat a avut loc prin metoda de surse indirecte.

Or, în actul de control nu este menţionată o asemenea metodă şi nici controlul fiscal nu a avut loc prin această metodă, ci a fost un control fiscal total, iar la baza controlului efectuat au stat şi au servit drept temei actele contabile primare din contabilitatea contribuabilului. Susţine că instanța de apel eronat a aplicat și interpretat prevederile Legii privind sistemul public de asigurări sociale şi a constatat neîntemeiat faptul că 3 controlul fiscal a avut loc prin metoda de surse indirecte, aplicând norme de drept material care nu sunt aplicabile speței date. Consideră că prima instanţă a apreciat just toate circumstanţele cauzei, a dat o apreciere corectă tuturor probelor prezentate de către părţi şi a aplicat corect normele de drept material raportate la litigiul în cauza dată, astfel, instanţa de apel nu avea nici un temei legal de casare a hotărârii primei instanţe.

Prin referinţa depusă la 30 iulie 2015 SRL „Constructgaz” a solicitat respingerea recursului ca fiind inadmisibil. În conformitate cu art. 440 alin. (2) Codul de procedură civilă, completul din 3 judecători prin încheierea din 26 august 2015 a considerat recursul admisibil şi a dispus examinarea fondului de un complet din 5 judecători. În conformitate cu art. 444 Codul de procedură civilă, recursul se examinează fără înştiinţarea participanţilor la proces. Studiind materialele dosarului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul întemeiat şi care urmează a fi admis cu casarea deciziei instanţei de apel şi menţinerea hotărârii primei instanţe din următoarele considerente.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f) Codul de procedură civilă, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să admită recursul, să caseze decizia instanţei de apel şi să menţină hotărârea primei instanţe. Pe parcursul judecării pricinii s-a constatat că la 09 noiembrie 2012, inspectoratul fiscal principal de stat al Secţiei control fiscal regional sud a Direcţiei marilor contribuabili şi inspectorul fiscal principal de stat al Secţiei audit a inspectoratelor fiscale de stat teritoriale a Direcţiei audit intern ai Inspectoratului Fiscal Principal de Stat au efectuat la SRL „Constructgaz” controlul fiscal la faţa locului prin verificarea repetată privind respectarea legislaţiei fiscale pentru perioada fiscală 01 ianuarie 2009 – 31 iulie 2010, TVA pentru perioada pînă la 28 februarie 2011 şi controlul fiscal la faţa locului prin verificarea totală privind corectitudinea calculării şi plenitudinea virării la buget a impozitelor, taxelor şi plăţilor.

În urma controlului efectuat s-a constatat încălcarea prevederilor Codului fiscal, inclusiv şi încălcarea prevederilor art. art. 21 şi 22 din Legea nr. 489-XVI din 08 iulie 1999 privind sistemul public de asigurări sociale, prin necalcularea contribuţiilor de asigurări sociale din volumul total al fondului de remunerare, fiind întocmit actul de control nr. 5-661196 din 09 noiembrie 2012 prelungit pe formularul nr. 5-661197 din 09 noiembrie 2012. La 04 decembrie 2012, în baza actului de control menţionat, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a emis decizia nr. 456, prin care a decis calcularea şi încasarea la buget a sumei de 100 lei – impozitul pe venit reţinut din salariul diminuat, a sumei de 307866 lei - contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi a sumei de 73124 lei - contribuții individuale de asigurări sociale de stat obligatorii, aplicarea pentru încălcările legislaţiei fiscale a majorărilor de întârziere în sumă de 149462 lei - pentru neachitarea în termenii stabiliți a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi în sumă de 35703 lei - pentru neachitarea în termenii stabiliți a contribuțiilor individuale de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate,

aplicarea pentru încălcările 4 legislaţiei fiscale a amenzilor în sumă 4000 lei – pentru neprezentarea informaţiei despre sistarea activităţii subdiviziunilor sale structurale, 6000 lei – pentru desfăşurarea unei activităţi fără instalarea şi asigurarea posibilităţii de achitare a plăţilor prin intermediul terminalelor POS, 30 lei – pentru diminuarea impozitului pe venit reţinut din salariu, 3428 lei – pentru micşorarea venitului impozabil pentru anul 2011, 1000 lei – pentru neprezentarea la organul fiscal a dării de seamă pe taxa de plasare a publicităţii pentru trimestrul II al anului 2012, 3400 lei – pentru completarea neconformă a dării de seamă fiscale privind suma venitului achitat şi impozitul pe venit reţinut din acestea pentru perioadele fiscale: iunie 2012, iulie 2012, declaraţiilor cu privire la impozitul pe venit pentru anii 2010, 2011, declaraţiilor privind TVA pentru perioadele fiscale: februarie 2011-iunie 2011, august 2011-ianuarie 2012, aprilie 2012, iulie 2012 şi august 2012 şi 1000 lei – pentru prezentarea cu informaţie neautentică a declaraţiei privind TVA pentru perioada fiscală: august 2012 şi aplicarea amenzilor în sumă de 307866 lei - pentru diminuarea fondului de salarizare, la care urma a fi calculate contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii și în sumă de 73124 lei - pentru diminuarea fondului de salarizare,

la care urma să fie calculate contribuții individuale de asigurări sociale de stat obligatorii.

Înaintând prezenta cerere de chemare în judecată, SRL „Constructgaz” a solicitat anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 456 din 04 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de SRL „Constructgaz”, invocând că decizia enunţată este ilegală în partea în care s-a decis calcularea şi încasarea la buget a sumei de 307866 lei - contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi a sumei de 73124 lei - contribuții individuale de asigurări sociale de stat obligatorii, aplicarea pentru încălcările legislaţiei fiscale a majorărilor de întârziere în sumă de 149462 lei - pentru neachitarea în termenii stabiliți a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi în sumă de 35703 lei - pentru neachitarea în termenii stabiliți a contribuțiilor individuale de asigurări sociale de stat obligatorii necalculate şi aplicarea amenzilor în sumă de 307866 lei - pentru diminuarea fondului de salarizare, la care urma a fi calculate contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii și în sumă de 73124 lei - pentru diminuarea fondului de salarizare, la care urma să fie calculate contribuții individuale de asigurări sociale de stat obligatorii.

Prima instanţă, fiind investită cu judecarea pricinii în cauză, a ajuns la concluzia netemeiniciei acţiunii. Ulterior, instanţa de apel, fiind investită cu judecarea apelului declarat de către SRL „Constructgaz”, a ajuns la concluzia temeiniciei acestuia, casând hotărârea primei instanţe şi pronunţând o nouă hotărâre, prin care a admis acţiunea şi a anulat decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 456 din 04 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de către SRL „Constructgaz”. Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie, analizând materialele anexate la dosar, în coraport cu legislaţia în vigoare ce guvernează raportul juridic litigios, a ajuns la concluzia că soluţia dată de către instanţa de apel este greşită.

5 Conform art. 21 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 489-XVI din 08 iulie 1999 privind sistemul public de asigurări sociale, baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale, în cazul asiguraţilor, o constituie salariile individuale, realizate lunar, recompensele, inclusiv sporurile şi adaosurile în bani şi în natură, reglementate prin lege sau contractul colectiv de muncă, pentru asiguraţii angajaţi cu contract individual de muncă. Totodată, conform art. 22 alin. (l) din Legea enunţată, baza lunară de calcul la care angajatorul datorează contribuţia de asigurări sociale o constituie fondul de retribuire a muncii şi alte recompense realizate de asiguraţii cu contract individual de muncă.

Din materialele dosarului rezultă că în perioada 01 ianuarie 2009-30 septembrie 2012, SRL „Constructgaz” a prestat servicii de reparaţie a clădirilor, drumurilor şi altor obiecte, întocmind la finalizarea acestor lucrări procese-verbale de recepţie a lucrărilor executate şi eliberând concomitent facturi fiscale. De asemenea, din materialele dosarului rezultă că în rezultatul examinării proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor executate, pe perioada verificată s-au stabilit divergenţe dintre fondul de remunerare indicat în procesele-verbale şi fondul de remunerare reflectat în evidenţa contabilă a întreprinderii. Astfel, în condiţiile în care fondul de remunerare conform proceselor-verbale de recepţie este mai mare decît cel reflectat în evidenţa contabilă, contribuabilul era obligat să calculeze contribuţiile de asigurări sociale reieşind din sumele indicate în aceste procese-verbale.

Mai mult ca atît, conform art. 3 alin. alin (l) şi (3) din Legea salarizării nr.847-XV din 14 februarie 2002, retribuirea muncii salariatului depinde de cererea şi oferta forţei de muncă pe piaţa muncii, de cantitatea, calitatea, complexitatea muncii şi condiţiile de muncă, calităţile profesionale ale salariatului, rezultatele muncii lui şi/sau rezultatele activităţii economice a unităţii, iar în funcţie de specificul activităţii şi condiţiile economice concrete, unităţile din sectorul real aplică, pentru organizarea salarizării, sistemul tarifar şi/sau sistemele netarifare de salarizare. Concomitent, conform art. 32 alin. (l) din Legea menţionată, sistemele netarifare de salarizare reprezintă modalităţi de diferenţiere a salariilor în dependenţă de performanţele individuale şi/sau colective şi funcţia deţinută de salariat.

Respectiv, aprecierea performanţelor profesionale individuale ale salariatului se efectuiază de către angajator, iar în cazul dat, contribuabilul a fost obligat să calculeze şi să achite la bugetul asigurărilor sociale de stat contribuţiile sociale aferente salariilor calculate şi altor recompense din volumul lucrărilor indicate în procesele-verbale de recepţie a lucrărilor executate. La caz, se mai reţine că conform art. 214 alin. alin. (1)-(3) din Codul fiscal, controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislaţia fiscală într-o anumită perioadă sau în cîteva perioade fiscale. Controlul fiscal este exercitat de organul fiscal şi/sau de un alt organ cu atribuţii de administrare fiscală, în limitele competenţei acestuia, la faţa locului şi/sau la oficiul acestora.

Procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode şi 6 operaţiuni de organizare şi desfăşurare a controlului, precum şi de valorificare a rezultatelor lui. Controlul fiscal la faţa locului şi/sau la oficiul organului, prevăzut la alin.(2), poate fi organizat şi efectuat prin următoarele metode şi operaţiuni: verificarea faptică, verificarea documentară, verificarea totală, verificarea parţială, verificarea tematică, verificarea operativă, verificarea prin contrapunere. Metodele şi operaţiunile concrete utilizate la organizarea şi exercitarea controlului fiscal sînt determinate, în baza prezentului cod, în instrucţiunile cu caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat.

În contextul celor expuse, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră că prima instanţă corect a concluzionat că decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 456 din 04 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de SRL „Constructgaz” este legală şi careva temeiuri pentru anularea acesteia nu sunt şi, prin urmare, temeinic şi legal a respins acţiunea. Astfel, din considerentele menţionate, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a admite recursul, de a casa decizia instanţei de apel şi de a menţine hotărârea primei instanţe. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f) CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie, d e c i d e: Se admite recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.

Se casează decizia Curţii de Apel Chişinău din 01 aprilie 2015 şi se menţine hotărârea Judecătoriei Rîşcani municipiul Chişinău din 21 noiembrie 2013 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu răspundere limitată „Constructgaz” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ. Decizia este irevocabilă din momentul emiterii. Preşedintele şedinţei, Iulia Sîrcu judecătorul Judecătorii Galina Stratulat Iuliana Oprea Ion Druţă Ion Corolevschi 7