3ra-324/15 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă – N. Podlisnic dosarul nr. 3ra-324/15 instanţa de apel – I. Grosu, A. Corcenco, D. Corolevschi DECIZIE 08 aprilie 2015 mun.

Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie în componenţa: Preşedinte, judecătorul Nicolae Clima Judecătorii Valeriu Doagă Sveatoslav Moldovan Nadejda Toma Ala Cobăneanu examinând recursul declarat de Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Drochia în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu Răspundere Limitată „Agro –Szm” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Drochia cu privire la contestarea actului administrativ împotriva deciziei Curţii de Apel Bălţi din 30 octombrie 2014 prin care a fost respins apelul declarat de Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Drochia şi menţinută hotărârea Judecătoriei Drochia din 28 mai 2014, prin care a fost admisă acţiunea constată: La 17 ianuarie 2014, SC „Agro Szm” SRL a depus cerere de chemare în judecată împotriva IFS pe raionul Drochia privind contestarea parţială a actelor de control nr. 5-639748, 5-639749, 5-639753 din 22 iulie 2013 şi anularea pct. II.1 din decizia nr. 1429 din 16 septembrie 2013 a Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Drochia.

În motivarea acţiunii a indicat că la data de 22 iulie 2013, IFS Drochia a examinat Actul de control nr. 5-639748, 5-639749, 5-639753, întocmit ca urmare a efectuării controlului fiscal de verificare totală, inclusiv verificarea corectitudinii calculării şi achitării TVA pentru perioada 01 ianuarie 2010 – 31 martie 2013. La data de 31 iulie 2013 SC „Agro-SZM” SRL a depus dezacordul asupra rezultatelor controlului fiscal. Mai menţionează că IFS pe raionul Drochia a emis decizia asupra cazului de încălcare fiscală nr. 1429 din 06 septembrie 2013. Potrivit acestei decizii, SC „Agro-Szm” SRL, a încălcat prevederile art. 102 alin. (4) al Codului fiscal, prin trecerea în cont a sumei TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate în anii 2010 şi 2011 de 106220 lei.

Ulterior, SC „Agro-Szm” SRL a depus contestaţia nr. 02-168 la data de 13 septembrie 2013 prin care a indicat că organul fiscal în 1 mod eronat şi contrar legii a considerat ca încălcare faptul de a neexcluderii de la trecerea în cont a sumelor TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate. A indicat că la emiterea deciziei nr. 1646 din 02 octombrie 2013 pe marginea acestei contestaţii, Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Drochia nu a luat în considerare argumentele invocate de către SC „Agro-Szm” SRL, în partea ce ţine de TVA aferentă valorii rămase a mijloacelor fixe casate şi în această privinţă şi-a menţinut decizia nr. 1429 din 16 septembrie 2013. În baza prevederilor art. 269 alin. (2) al Codului fiscal, SC „Agro-Szm” SRL a contestat decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Drochia nr. 1646 din 02 octombrie 2013 al Inspectoratului Fiscal Principal de Stat.

A menţionat că la adoptarea deciziei nr. 537 din 20 decembrie 2013, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a considerat ca neîntemeiată contestaţia depusă de către SC „Agro-Szm” SRL. În anii 2010-2011, datorită faptului că mijloacele fixe cu o valoare de bilanţ de 531102 lei au fost uzate moral, compania a efectuat casarea acestor active.

Aceste mijloace fixe au fost uzate moral şi necesitau să fie înlocuite cu alte mijloace fixe mai noi, mai productive şi mai eficiente, ceia ce şi s-a întâmplat în anii 2010 şi 2011. A mai indicat că SC „Agro-Szm”, nu a calculat TVA de la valoarea rămasă a mijloacelor fixe, deoarece prevederile art. 102 alin. (4) al Codului fiscal în redacţia anilor 2010 şi 2011 prevedea că suma TVA, achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru desfăşurarea activităţii, precum şi pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ conform legislaţiei, nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei.

Dispoziţiile art. 102 alin. (4) al Codului fiscal, prin care au fost incluse deja prevederile exprese cu privire la nededucerea sumei TVA achitată sau care urmează a fi achitată pe valoarea care nu a fost supusă uzurii a mijloacelor fixe casate, au fost completate doar în data de 13 ianuarie 2012 prin Legea nr. 267 din 23 decembrie 2011. Consideră că norma care a intrat în vigoare la data de 13 ianuarie 2012 nu poate avea efect retroactiv, astfel consideră că este ilegală referirea IFS la art. 102 alin. (4) din Codul fiscal pentru nededucerea TVA cu 106220 lei aferente mijloacelor fixe casate în anii 2010 şi 2011 anterior intrării în vigoare a Legii nr. 267 din 23 decembrie 2011, deoarece mijloacele fixe casate de către companie au fost utilizate în activitatea economică şi au contribuit la desfăşurarea activităţii de întreprinzător şi livrărilor impozabile cu TVA până la casarea acestora de către SC „Agro-Szm” SRL din motivul uzurii morale.

Obiect al impozitării cu TVA este livrarea de mărfuri sau servicii, iar potrivit art. 93 alin. (3) al Codului Fiscal livrarea constituie transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor prin comercializarea lor, schimb, transmitere gratuită, transmitere cu plată parţială, achitarea salariului în expresie naturală, în timp ce casarea mijloacelor fixe nu are drept efect transmiterea dreptului de proprietate, nu constituie livrare, prin urmare nu este considerată un obiect impozabil cu TVA. Tratamentul fiscal privind neajustarea TCA la casarea mijloacelor fixe a fost confirmat prin explicaţiile IFPS nr. 17-13-02-2-3572 din 15.09.2006. A mai relatat reclamantul că sunt două speţe similare analizate de către Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de 2 Justiţie.

În ambele cazuri Curtea Supremă a considerat ca ilegale acţiunile organului fiscal în situaţia în care agenţii economici nu au trecut la cheltuielile sumei TVA achitată pe valoarea care nu a fost supusă uzurii a mijloacelor fixe casate. Solicită anularea parţială a actelor de control nr. 5-639748, 5-639749, 5-639753 din 22 iulie 2013 şi anularea pct. II.1 din Decizia nr. 1429 din 16 septembrie 2013 a Inspectoratului Fiscal de Stat Drochia, în partea ce ţine de neacceptarea spre deducere a sumei TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate în anii 2010 şi 2011 în mărime de 106220 lei.

Prin hotărârea Judecătoriei Drochia din 28 mai 2014 acţiunea a fost admisă parţial, anulate în parte actele de control nr. 5-639748, 5-639749, 5-639753 din 22 iulie 2013 şi pct. II.1 din Decizia nr. 1429 din 16 septembrie 2013 a Inspectoratului Fiscal de Stat Drochia, şi anume în partea ce ţine de neacceptarea spre deducere a sumei TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate în anii 2010 şi 2011 în mărime de 106220 lei. Prin decizia Curţii de Apel Bălţi din 30 octombrie 2014, a fost respins apelul declarat de IFS Drochia şi menţinută hotărârea primei instanţe. La 26 ianuarie 2015, Inspectoratul Fiscal de Stat pe r-l Drochia a declarat recurs împotriva deciziei Curţii de Apel Bălţi din 30 octombrie 2014, solicitând admiterea acestuia, casarea deciziei instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe, cu încetarea procesului, sau pronunţarea unei noi hotărâri.

În motivarea recursului a invocat că consideră ca neîntemeiată decizia instanţei de apel, deoarece s-au aplicat incorect normele de drept material şi procesual. A mai indicat că la 22 iulie 2013 IFS pe r-l Drochia a întocmit în privinţa intimatului SC „Agro-Szm” SRL, actul de control nr. 5-639748, prelungit pe formularele nr. 5-639749, nr. 5-639753 pe faptul stabilirii trecerii în cont a TVA în sumă de 106220 lei aferentă valorii rămase a mijloacelor fixe casate în decembrie 2010 şi 2011. Ulterior, prin decizia nr. 1429 din 06.09.2013, această încălcare în partea contestată a fost supusă sancţiunii fiscale prin neacceptarea spre deducere a sumei în baza prevederilor art. 102 alin. (4) Cod fiscal în redacţia în vigoare la perioadele depistării şi impunerii încălcărilor fiscale, deoarece valoarea rămasă a mijloacelor fixe casate nu a fost folosită pentru activitatea de întreprinzător.

Totodată, a invocat că atât prima instanţă, cât şi Colegiul civil şi de contencios administrativ al Curţii de Apel Bălţi nu au ţinut cont de excepţiile de procedură şi greşit au pus pe rol şi examinat acţiunea intimată de SRL „Agro-Szm” privind contestarea actului de control din 22 iulie 2013, or, conform art. 3 alin. (1) lit. a) al Legii contenciosului administrativ, deoarece obiect al acţiunii în contenciosul administrativ îl constituie actele administrative, cu caracter normativ şi individual, prin care este vătămat un drept recunoscut de lege al unei persoane inclusiv al unui terţ, emise de autorităţile publice în vederea organizării executării sau executării în concret a legii. Consideră, că poate fi definit ca act administrativ doar actul emis de către o autoritate publică în baza şi în vederea exercitării legii, pentru naşterea, modificarea sau stingerea unor raporturi juridice de drept administrativ.

Astfel, pot fi contestate în contenciosul administrativ doar actele de sancţionare fiscală, adică decizia de aplicare a răspunderii fiscale materiale, precum şi alte acţiuni sau 3 inacţiuni în conformitate cu Legea contenciosului administrativ, deoarece provin de la o autoritate publică şi stabilesc pe cale unilaterală o obligaţie în sarcina unui subiect de drept, parte într-un raport juridic de drept public. A indicat recurentul şi faptul că atât instanţa de fond cât şi instanţa de apel, incorect au calificat actul de control nr. 5-639748, prelungit pe formularele nr. 5- 639749, nr. 5-639753 ca act administrativ şi l-au supus controlului de legalitate juridică, acesta de fapt fiind un act preparatoriu şi nu constituie un act administrativ producător de efecte juridice.

Prin referinţa depusă la data de 11 martie 2015, intimatul „Agro-Szm” SRL a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, deoarece nu se încadrează în prevederile art. 432 alin. (2), (3) şi (4) CPC al RM. În conformitate cu art. 434 alin. (1) CPC recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale. La caz se constată că recurentul s-a conformat prevederilor legale şi a declarat recursul în termen. În conformitate cu art. 444 CPC, recursul se examinează fără înştiinţarea participanţilor la proces. Studiind materialele dosarului în raport cu temeiurile recursului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră necesar de a respinge recursul şi de a menţine decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe din considerentele ce urmează.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) CPC, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să respingă recursul şi să menţină decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe, precum şi încheierile atacate cu recurs. După cum rezultă din materialele pricinii, înaintând acţiunea în judecată împotriva IFS pe raionul Drochia, „Agro-Szm” SRL a solicitat anularea parţială a actelor de control nr. 5-639748, 5-639749, 5-639753 din 22 iulie 2013 şi anularea pct. II.1 din Decizia nr. 1429 din 16 septembrie 2013 a Inspectoratului Fiscal de Stat Drochia, în partea ce ţine de neacceptarea spre deducere a sumei TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate în anii 2010 şi 2011 în mărime de 106220 lei.

Fiind investită cu judecarea pricinii în cauză, prima instanţă, cu aplicarea corectă a legii materiale şi pronunţarea asupra tuturor aspectelor importante la caz, corect a ajuns la concluzia temeiniciei acţiunii şi admiterii acesteia, soluţie menţinută şi de către instanţa de apel. Astfel, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ a stabilit cu certitudine că, în urma controlului fiscal nr. 335 din 10 iunie 2013, IFS Drochia, a întocmit la data de 22 iulie 2013 actul de control cu nr. 5-639748 (f. d. 16-20), actul de control nr. 5-639749 (f. d. 21-25) şi actul de control nr. 5-639749 (f. d. 26- 30). La data de 31 iulie 2013 SRL „Agro-Szm” a depus dezacordul privind rezultatele controlului fiscal reflectate în actele de control fiscal nr. 5-639748, nr. 5-639749, nr. 5-639749 din 22 iulie 2013 (f. d. 31-38).

De către Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Drochia, la data de 06 septembrie 2013 a fost emis decizia nr. 1429 asupra cazului de încălcare a legislaţiei de către SRL „Agro-Szm”, potrivit cărei s-a stabilit că SRL „Agro- 4 Szm”, a încălcat prevederile art. 102 alin. (4) al Codului fiscal, prin trecerea în cont a sumelor TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate (f.d.8-15).

Ulterior, la data de 12 septembrie 2013, SRL „Agro-Szm” a depus contestaţie împotriva deciziei IFS Drochia din 06 septembrie 2013, prin care a solicitat anularea deciziei în partea ce ţine de calculul adiţional al contribuţiilor de asigurare socială în sumă de totală de 108721 lei; aplicarea penalităţii la contribuţii de asigurare socială în sumă de 528882 lei; micşorarea TVA destinată trecerii în cont cu suma de 106220 lei; modificarea deciziei prin reducerea cuantumului amenzii aplicate în baza pct. 3 şi 4 din secţiunea III a părţii dispozitive a deciziei până la suma totală de 10000 lei; confirmarea sumei TVA spre trecere în cont valoare de 656069 lei (549849 + 106220); recunoaşterea drept deductibile a cheltuielilor în valoare de 391079 lei pentru anul 2011 (f. d. 39-45).

Ca urmare, la 02 octombrie 2013, Inspectoratul Fiscal de Stat pe r-l Drochia, a emis decizia nr. 1646 pe marginea contestaţiei împotriva deciziei, prin care s-a decis de a admite parţial cerinţele contribuabilului fiind anulate pct. 2 şi 5 de la capitolul I şi pct. 9 de la capitolul III din decizia nr. 1429 din 06 septembrie 2013 a organului fiscal teritorial (f. d. 47-49). Potrivit art. 9 al Codului fiscal, administrarea fiscală reprezintă activitatea organelor de stat împuternicite şi responsabile de asigurarea colectării depline şi la termen a impozitelor şi taxelor, a penalităţilor şi amenzilor în bugetele de toate nivelurile, precum şi de efectuarea acţiunilor de urmărire penală în caz de existenţă a unor circumstanţe ce atestă comiterea infracţiunilor fiscale.

Conform art. 11 alin. (1) Cod fiscal apărarea drepturilor şi intereselor contribuabilului se face pe cale judiciară sau pe alte căi prevăzute de prezentul cod şi de alte acte ale legislaţiei. Toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei se vor interpreta în favoarea contribuabilului. În lumina art. 93 alin.(1) Cod fiscal, taxa pe valoare adăugată reprezintă un impozit general de stat care se colectează la buget sub forma unei părţi a valorilor mărfurilor livrate sau serviciilor prestate. Conform prevederilor art. 102 alin. (4) Cod fiscal, în redacţia de până la 13 ianuarie 2012, suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ conform legislaţiei, nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei.

În contextul acestor reglementări se constată că dispoziţiile art. 102 alin. (4) Cod fiscal în perioada anilor 2010-2011 nu prevedeau neadmiterea trecerii în cont a TVA, în caz de casarea mijloacelor fixe, fiind cert că clauza precum că şi valoarea care nu a fost supusă uzurii a mijloacelor fixe casate, nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei, a fost inclusă la dispoziţiile menţionate prin Legea nr. 267 din 23 decembrie 2011 pentru modificarea şi completarea unor acte legislative, în vigoare de la data de 13 ianuarie 2012. În această ordine de idei, instanţa de recurs relevă ca neîntemeiat argumentul recurentului IFS Drochia că prin decizia nr. 1429 din 06 septembrie 2013 încălcarea a fost supusă sancţiunii în baza art. 102 alin. (4) Cod fiscal în redacţia în vigoare la perioadele depistării şi impunerii încălcărilor fiscale, or, Legea nr. 267 din 23 decembrie 2011 nu indică că aceste prevederi au efect retroactiv.

5 Distinct de cele menţionate mai sus, în speţă se constată că organul fiscal ilegal a aplicat sancţiuni fiscale în conformitate cu art. 102 alin. (4) Cod fiscal în vigoare la momentul efectuării controlului fiscal, dat fiind faptul că SRL „Agro-Szm” a procurat mijloacele fixe casate, cu achitarea TVA în mărimea deplină şi trecerea acesteia în cont în perioada anilor 2010-2011, aceste acţiuni corect fiind efectuate în conformitate cu art. 102 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare la acel moment, care stipulau că subiecţilor impozabili li se permite trecerea în cont a sumei TVA achitate furnizorilor plătitori de TVA pe valorile materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător.

Astfel fiind, instanţa de recurs conchide că instanţele judecătoreşti inferioare corect au menţionat că neacceptarea spre deducere a sumei TVA aferente valorii rămase a mijloacelor fixe casate în anii 2010 şi 2011 în mărime de 106220 lei, este ilegală. Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată reţine ca corectă şi referirea instanţelor judecătoreşti inferioare la practica judiciară în domeniu, în acest sens reţinând deciziile Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie nr. 3r-400/12 din 11 aprilie 201 şi nr. 3ra-432/13 din 06 martie 2013, potrivit cărora acţiunile organului fiscal au fost considerate ilegale.

Nu constituie temei de admitere a cererii de recurs nici argumentul recurentului IFS Drochia, precum că prima instanţă şi instanţa de apel au calificat actul de control întocmit de inspectorul fiscal ca un act administrativ, supunându-l controlului judecătoresc, considerând că acesta constituie un act preparatoriu şi nu un act administrativ producător de efecte juridice. Asta deoarece, potrivit practicii judiciare aferente speţei actul administrativ poate fi definit ca fiind un act unilateral, cu caracter normativ sau individual, adoptat sau emis de către o autoritate publică sau de o persoană privată împuternicită prin lege sau printr-un act administrativ, în mod unilateral, în baza şi în vederea exercitării legii, pentru naşterea, modificarea sau stingerea unor raporturi juridice de drept administrativ.

La fel, instanţa de recurs ia în consideraţie şi realizările a practicii judiciare în sensul că procesele verbale şi actele (rapoartele) întocmite în baza controlului efectuat şi care constituie acte preparatorii, pot fi contestate în instanţă de contencios administrativ concomitent cu decizia autorităţii publice, însă, în cazul în care prin aceste acte se aplică sancţiuni pecuniare aferente taxelor şi impozitelor, actele menţionate pot fi contestate în ordinea contenciosului administrativ.” Sub acest aspect, important este de menţionat cazul Beian vs România examinată de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, potrivit cărui desfăşurarea unei jurisprudenţe contrare pe cazuri analogice constituie de la sine încălcarea principiului siguranţei publice şi încălcarea art. 6 din Convenţie, privind dreptul la un proces echitabil.

Potrivit hotărârii enunţate rolul instanţe supreme este de a reglementa contradicţiile din jurisprudenţa naţională şi de a elimina divergenţele de jurisprudenţă pentru evitarea consecinţelor inerente ale practicii judiciare. De altfel, adoptarea unei alte hotărâri ar duce la incertitudine jurisdicţională având drept efect privarea reclamantului de posibilitatea de a obţine beneficiul drepturilor sale în condiţiile aceleiaşi legi. 6 Faţă de cele ce preced şi având în vedere faptul că atât decizia instanţei de apel, cât şi hotărârea primei instanţe sânt întemeiate, iar temeiurile invocate de către recurent sânt lipsite de suport legal, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a respinge recursul şi de a menţine decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) CPC, art. 445 alin. (3) Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie decide: Se respinge recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Drochia. Se menţine decizia Curţii de Apel Bălţi din 30 octombrie 2014 şi hotărârea Judecătoriei Drochia din 28 mai 2014 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii Comerciale „Agro-Szm” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Drochia cu privire la contestarea actului administrativ. Decizia este irevocabilă. Preşedinte, judecătorul Nicolae Clima Judecătorii Valeriu Doagă Sveatoslav Moldovan Nadejda Toma Ala Cobăneanu 7