3ra-953/22 — contestarea actelor administrative

3ra-953/22 — contestarea actelor administrative (Curtea Supremă de Justiție, 2023)

Dosarul nr. 3ra-953/2022

2-18176326-01-3ra-16092022

prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (jud. M. Gandrabur)

instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud. Gh. Mîra, A. Bostan, Gr. Dașchevici)

DECIZIE

22 februarie 2023 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

lărgit al Curții Supreme de Justiție,

în componența:

Președintele ședinței, judecătorul Ala Cobăneanu

Judecătorii Nicolae Craiu

Aliona Miron

Galina Stratulat

Iurie Bejenaru

examinând recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat,

în cauza de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă de

Svetlana Butnaru împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actelor

administrative,

împotriva deciziei din 12 iulie 2022 a Curții de Apel Chișinău, prin care a fost

casată hotărârea din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani și a fost

emisă o nouă decizie prin care acțiunea depusă de Svetlana Butnaru a fost admisă,

c o n s t a t ă:

La 01 august 2028, Svetlana Butnaru a depus cerere de chemare în judecată

împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la anularea deciziei nr. 103 din 25 aprilie

2018 asupra cazului de încălcare a legislației fiscale, precum și anularea deciziei nr. 227

din 05 iulie 2018 privind respingerea contestației.

În motivarea acțiunii a invocat că, prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 05/5-

56 din 06 decembrie 2017 s-a dispus inițierea controlului fiscal cameral prin metoda

verificării tematice cu aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil,

corectitudinii declarării, calculării și achitării impozitului pe venit de către reclamantă

pentru perioadele fiscale 2012-2016.

În rezultatul controlului fiscal efectuat a fost întocmit actul de control fiscal nr. 5-

686062 și prelungit prin actul de control nr. 5-686063 din 29 martie 2018, prin care s-a

constatat: stingerea dreptului persoanei fizice Butnaru Svetlana de a beneficia de

prevederile art. 226 alin. (6) din Codul fiscal pentru perioadele fiscale ulterioare anului

2016; înregistrarea soldului pasibil utilizării în scopuri fiscale în sumă de 14 105 609 lei

1

pentru perioadele ulterioare anului 2016; pentru perioadele fiscale 2012-2015 nu a fost

constatat venit impozabil estimat nedeclarat; pentru perioada fiscală 2016 a fost

constatat venit estimat nedeclarat în sumă de 8 217 567 de lei; conform constatărilor

stabilite în actul de control fiscal contribuabilul a fost obligat să declare veniturile

obținute în perioada fiscală 2016 și să achite impozitul pe venit aferent acestora, potrivit

art. 83 și 87 din Codul fiscal; contrar prevederilor art. 8 alin. (2) lit. c) și e) din Codul

fiscal contribuabilul Butnaru Svetlana s-a eschivat de la calculul și achitarea impozitului

pe venit pentru anul 2016 în mărime de 1 477 429 de lei; contrar prevederilor art. 22615

alin. (2) din Codul fiscal contribuabilul nu a prezentat declarațiile cu privire la

proprietate pentru perioadele fiscale 2012-2016.

A relatat că, la data de 11 aprilie 2018 a formulat dezacordul cu actul de control

fiscal nr. 5-686062 prelungit prin actul de control nr. 5-686063 din 29 martie 2018 prin

care a solicitat autorității fiscale anularea în parte a actului contestat, dispunerea

efectuării unui control repetat calcularea și achitarea impozitului pe venit de către

contribuabilul Butnaru Svetlana și citarea persoanelor fizice Paiu Igor și Cunețchi

Serghei pentru a fi audiați cu referire la tranzacțiile încheiate în privința imobilelor din

mun. Chișinău, str. Mușatinilor 12, iar la data de 17 aprilie 2018 a formulat cerere

adresată pârâtului privind audierea persoanelor fizice Paiu Igor și Cunețchi Serghei,

precum și verificarea legalității acțiunilor inspectorilor fiscali, citarea și audierea

persoanelor fizice Musteață Vladislav, Paiu Igor și Cunețchi Serghei.

La data de 21 aprilie 2018 prin cerere, a solicitat repetat audierea persoanelor fizice

menționate, cu luarea în considerare a declarațiilor acestora, iar prin pledoariile din data

de 25 aprilie 2018 și-a expus dezacordul asupra modalității de examinare a cazului de

încălcare fiscală și a invocat argumente în susținerea poziției sale.

Prin decizia nr. 103 din 25 aprilie 2018, pârâtul a considerat neîntemeiat

dezacordul din 11 aprilie 2018, precum și cererile din 17 aprilie 2018, 21 aprilie 2018 și

25 aprilie 2018 și a dispus calcularea și încasarea impozitului pe venit în mărime de

1 477 429 de lei, aplicarea majorării de întârziere pentru neachitarea impozitului pe

venit pentru perioada fiscală a anului 2016 în mărime de 194 328 de lei, aplicarea

amenzii în mărime de 1 477 429 de lei pentru eschivarea de la calcularea și achitarea

impozitului pe venit aferent perioadei fiscale a anului 2016, aplicarea amenzii în

mărime de 3 000 de lei pentru neprezentarea declarației cu privire la proprietate și

amendă în mărime de 1 000 de lei pentru neprezentarea declarației cu privire la

impozitul pe venit pentru perioada fiscală 2016.

A notat că, la data de 28 mai 2018 a contestat decizia Serviciului Fiscal de Stat nr.

103 din 25 aprilie 2018, solicitând anularea actului administrativ contestat cu dispunerea

efectuării unui control repetat privind estimarea venitului impozabil al reclamantei

pentru perioada fiscală 2016.

Prin decizia nr. 227 din 05 aprilie 2018 pârâtul a respins contestația reclamantei

din 28 mai 2018 ca fiind neîntemeiată.

A considerat neîntemeiate și ilegale deciziile emise la data de 25 aprilie 2018 și 05

iulie 2018 de către Serviciul Fiscal de Stat, fiind pasibile anulării din următoarele

considerente. Potrivit concluziilor reflectate în actul de control fiscal din 29 martie

2

2018, controlul fiscal și în special estimarea obligației fiscale s-a efectuat prin utilizarea

surselor indirecte, reieșind din informația conținută în Sistemul informațional

automatizat al Serviciului Fiscal de Stat și informația deținută de Agenția Servicii

Publice, fluxul mijloacelor bănești la conturile de decontare ale reclamantei, precum și

reieșind din alte surse de informații. A indicat că, în cazul reclamantei efectuarea

controlului fiscal urma să fie efectuat în strictă conformitate cu procedura stabilită de

art. 22615 din Codul fiscal.

A relatat că, la data de 15 decembrie 2017, conformând-se citației nr. D 172897 din

05 decembrie 2017, s-a prezentat la oficiul autorității fiscale indicat în citație fiindu-i

comunicată decizia de inițiere a controlului fiscal nr. 05/5-56 din 06 decembrie 2017,

fapt ce atestă că pârâtul a încălcat prevederile art. 22615 alin. (6) din Codul fiscal, care

prevede că controlul fiscal se va iniția nu mai devreme de 15 zile de la data înmânării

procesului-verbal de înștiințare, cu prezentarea deciziei privind inițierea controlului

fiscal. Or, decizia privind inițierea controlului fiscal din 06 decembrie 2017 a fost

comunicată reclamantei la data de 15 decembrie 2017, la data întocmirii procesului-

verbal de înștiințare controlul fiscal în privința reclamantei deja era inițiat, fapt ce

contravine prevederilor Codului fiscal.

A notat că, Serviciul Fiscal de Stat respingând argumentele reclamantei atât în

decizia nr. 103 din 25 aprilie 2018 cât și în decizia nr. 227 din 05 iulie 2018 s-a limitat

să citeze normele legale vizând procura, fără a examina multilateral circumstanțele

obiective ale cazului fiscal.

A considerat că, admiterea cu titlu de probă a declarațiilor persoanei fizice Butnaru

Dumitru în cadrul controlului fiscal și respingerea solicitărilor de citare și audiere a

persoanelor fizice Musteață Vladislav, Paiu Igor și Cunețchi Serghei probează că

Serviciul Fiscal de Stat în mod arbitrar a apreciat explicațiile dânsei. Or, respingerea

cererii de audiere a persoanelor indicate în contextul stabilirii circumstanțelor juste

privind obținerea de către reclamantă a venitului impozabil pentru perioada fiscală a

anului 2016, demonstrează lipsa imparțialității autorității fiscale în examinarea

corectitudinii estimării venitului impozabil.

A opinat că, la examinarea cazului de încălcare a legislației fiscale, pârâtul a admis

și încălcarea prevederilor art. 242 din Codul fiscal, or, pe durata efectuării controlului

fiscal nu i-a fost prezentat dosarul său, nici la data primirii actului de control fiscal nici

la data primirii deciziei nr. 103 din 25 aprilie 2018 nu a făcut cunoștință de dosarul

controlului și de actele administrative contestate. Funcționarii fiscali atât în actul de

control fiscal cât și în decizia nr. 103 din 25 aprilie 2018, au indicat că dânsa a fost

citată pentru a participa la efectuarea controlului, a prezentat explicații pe durata

controlului, a administrat probatoriul cu referire la aspectele controlului nefiind

constatată eschivarea de la estimarea venitului impozabil și determinarea impozitului pe

venit aferent declarării. Corespunzător, aplicarea față de dânsa a sancțiunii fiscale în

mărime de 100 % din impozitul calculat pentru achitare, potrivit prevederilor art. 261

alin. (5) din Codul fiscal este ilegală, precum și aplicarea amenzii fiscale în mărime de 3

000 de lei pentru nerespectarea prevederilor art. 22615 alin. (2) din Codul fiscal.

3

A pretins reclamanta că a fost sancționată pentru o încălcare care de fapt nu a fost

comisă, atât timp cât la data la care a fost citată, controlul fiscal în privința sa era inițiat,

dat fiind emiterea deciziei de inițiere a controlului fiscal la data de 06 decembrie 2017.

În drept acțiunea a fost întemeiată pe prevederile art. 11 alin. (1), art. 22615, art.

239, art. 242, art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, art. 14 alin. (1) lit. a) din Legea

contenciosului administrativ nr. 793 din 10 februarie 2000, art. 81, art.166, art.167 din

Codul de procedură civilă.

Prin cererea de concretizare a pretențiilor din acțiune, reprezentantul reclamantei

Svetlana Butnaru, avocatul Andrian Paladii a ajustat cererea de chemare în judecată

inițială rigorilor Codului administrativ (în vigoare începând cu 01 aprilie 2019),

cerințele rămânând aceleași. Ca motive suplimentare în suportul pretențiilor invocate au

fost enunțate încălcări admise de organul fiscal la capitolul depășirii termenului de

prescripție consacrat la art. 214, 264 din Codul fiscal, vicii axate pe citarea

necorespunzătoare a reclamantei de către organul fiscal, administrarea părtinitoare

și/sau neadministrarea probelor (Vol. II, f.d. 202-204).

Prin încheierile Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani din 09 octombrie 2020 s-au

admis cererile reprezentantului reclamantei Svetlana Butnaru, avocatul Andrian Paladii

cu privire la ridicarea excepției de neconstituționalitate și s-a sesizat Curtea

Constituțională a Republicii Moldova în vederea realizării controlului constituționalității

sintagmelor „Cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (2)” prevăzută de art. 264 alin. (1)

din Codul fiscal și „Termenul de prescripție nu se extinde asupra impozitului, taxei,

majorării de întârziere (penalității) sau sancțiunilor fiscale aferente unui impozit, unei

taxe concrete dacă darea de seamă fiscală care stabilește obligația fiscală conține

informații ce induc în eroare sau reflectă fapte ce constituie infracțiuni fiscale ori nu a

fost prezentată” prevăzută de art. 264 alin. (2) din Codul fiscal, în temeiul art. 23 din

Constituția Republicii Moldova (Dreptul fiecărui om de a-și cunoaște drepturile și

îndatoririle) și art. 54 din Constituția Republicii Moldova (Restrângerea exercițiului

unor drepturi sau ale unor libertăți) și realizarea controlului constituționalității a

sintagmei „începând cu 1 ianuarie 2012” prevăzută de art. 226 din Codul fiscal, în

temeiul art. 22 (neretroactivitatea legii) din Constituție, art. 23 (Dreptul fiecărui om de

a-și cunoaște drepturile și îndatoririle) din Constituție și art. 54 (Restrângerea

exercițiului unor drepturi sau al unor libertăți) din Constituție (vol. III, f.d. 49-54).

Prin deciziile Curții Constituționale a Republicii Moldova din 05 decembrie 2019

și respectiv 09 decembrie 2019 s-a declarat inadmisibile excepțiile de

neconstituționalitate pe motiv că prevederile contestate nu sunt aplicabile la soluționarea

cauzei de către instanța de judecată (vol. III, f.d. 66-71, 81-84).

Prin cererea de concretizare a pretențiilor din acțiune, reprezentantul reclamantei

Svetlana Butnaru, avocatul Andrian Paladii a solicitat instanței, admiterea cererii de

chemare în judecată cu anularea actelor contestate în baza art. 225 alin. (2) lit. c) din

Codul administrativ, ca emise cu încălcarea termenului de prescripție (Vol. III, f.d. 85-

86).

4

Prin hotărârea din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, acțiunea

depusă de Svetlana Butnaru împotriva Serviciului Fiscal de Stat privind contestarea

actelor administrative, a fost respinsă ca neîntemeiată (vol. III, f.d. 91, 98-122).

La 23 martie 2020 prima instanță a notificat părților la proces dispozitivul hotărîrii

din 18 martie 2021 (f.d. 92-94), iar la 17 aprilie 2020 Svetlana Butnaru, reprezentată de

avocatul Andrian Paladii a depus cerere de apel (f.d.128-129, vol. III).

La 28 mai 2020, prin intermediul poștei electronice, prima instanță a notificat

părților hotărârea motivată.

Prin încheierea din 22 iulie 2020 a Curții de Apel Chișinău a fost declarat

inadmisibil apelul depus de Svetlana Butnaru, reprezentată de avocatul Andrian Paladii

împotriva hotărîrii din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, deoarece

motivarea apelului nu a fost depusă în termenul prevăzut de lege (f.d. 134-135, vol. III).

Prin decizia din 30 septembrie 2020 a Curții Supreme de Justiție a fost admis

recursul declarat de Svetlana Butnaru, reprezentată de avocatul Andrian Paladii și a fost

anulată încheierea din 22 iulie 2020 a Curții de Apel Chișinău cu restituirea cauzei la

Curtea de Apel Chișinău spre rejudecarea problemei prin încheierea casată (f.d. 150-

154, vol. III).

Ulterior, avocatul Serghei Rusu în interesele Svetlanei Butnaru a depus apel

suplimentar, completări la cererea de apel, prin care a solicitat admiterea apelului,

casarea hotărârii din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani cu emiterea

unei noi hotărâri de admitere a acțiunii.

Prin decizia din 12 iulie 2022 a Curții de Apel Chișinău a fost casată hotărârea

Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani din 18 martie 2020 și a fost emisă o nouă decizie

prin care acțiunea depusă de Svetlana Butnaru împotriva Serviciului Fiscal de Stat a fost

admisă și au fost anulate: decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 103 din 25 aprilie 2018

asupra cazului de încălcare a legislației comise de Svetlana Butnaru și decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 227 din 05 iulie 2018 pe marginea contestației împotriva

deciziei nr. 103 din 25 aprilie 2018.

La 22 iulie 2022 Serviciul Fiscal de Stat a depus cerere de recurs nemotivată, iar la

05 octombrie 2022 a depus cerere de recurs motivată împotriva deciziei din 12 iulie

2022 a Curții de Apel Chișinău, solicitând admiterea recursului, casarea deciziei

contestate și emiterea unei noi hotărâri de menținere a soluției pronunțate de prima

instanță (f.d.78, 80-84, vol. IV).

În motivarea recursului a indicat că, motivarea instanței de apel este neîntemeiată

și declarativă, fiind în contradicție cu materialele cauzei și prevederile legale.

A susținut Serviciul Fiscal de Stat că a întreprins toate măsurile în limitele

prevederilor legale, în scopul probării legalității actului administrativ contestat, or

instanța de apel nu-și poate întemeia concluzia pe unele invocări ale intimatului, fără a

se verifica corectitudinea acestora prin prisma materialelor anexate de către recurent.

Mai mult ca atât, conform dreptului discreționar, Serviciul Fiscal de Stat a luat în

considerare probele potrivit cărora a fost posibilă stabilirea situației fiscale reale a

contribuabilului.

5

Având în vedere cele menționate, actele administrative au fost emise de către

Serviciul Fiscal de Stat, în conformitate cu legislația în vigoare.

În concluzie, a considerat decizia Curții de Apel Chișinău din 12 iulie 2022

neîntemeiată, concluziile instanței de apel fiind neconforme circumstanțelor cauzei,

normele de drept material și procedural fiind aplicate/interpretate eronat, or la

materialele cauzei sunt anexate probe concludente și pertinente care denotă legalitatea

actelor emise de către Serviciul Fiscal de Stat, obligațiile fiscale calculate fiind

proporționate încălcărilor comise.

În conformitate cu art.244 alin.(1) din Codul administrativ, hotărârile curții de apel

ca instanța de fond, precum și deciziile instanței de apel pot fi contestate cu recurs.

Conform art. 245 alin.(1) și (2) din Codul administrativ, recursul se depune la

instanța de apel în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel, dacă

legea nu stabilește un termen mai mic. Motivarea recursului se prezintă Curții Supreme

de Justiție în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel. Dacă se

depune împreună cu cererea de recurs, motivarea recursului se depune la instanța de

apel.

Curtea de Apel Chișinău a pronunțat decizia contestată la 12 iulie 2022 și la 22

iulie 2022 a fost notificată Serviciului Fiscal de Stat, prin intermediul adresei

electronice, dispozitivul deciziei (f.d. 75 vol. IV) și tot la 22 iulie 2022 Serviciul Fiscal

de Stat a depus cererea de recurs nemotivată (f.d. 78, vol. IV).

La 12 septembrie 2022 a fost notificată Serviciului Fiscal de Stat decizia motivată

a instanței de apel și la 05 octombrie 2022 Serviciul Fiscal de Stat au depus cererea de

recurs motivată, solicitând admiterea recursului, casarea deciziei instanței de apel și

emiterea unei noi decizii de menținere a hotărîrii primei instanțe (f.d. 79-85, vol. VI).

În condițiile enunțate, recursul nemotivat depus la 22 iulie 2022 și cel motivat

depus la 05 octombrie 2022 sunt în termen.

La 05 octombrie 2022 Curtea Supremă de Justiție a expediat în adresa Svetlanei

Butnaru copia recursului motivat depus de Serviciul Fiscal de Stat cu înștiințarea despre

necesitatea prezentării referinței (f.d. 89, vol. IV).

Prin încheierea din 16 noiembrie 2022 a Curții Supreme de Justiție recursul depus

de Serviciul Fiscal de Stat a fost numit spre examinare în complet de cinci judecători.

Conform art.247 din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție examinează

și soluționează recursul fără ședință de judecată. Dacă consideră necesar, Curtea

Supremă de Justiție poate decide citarea participanților la proces.

La caz, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții

Supreme de Justiție nu a considerat oportun de a cita participanții la proces pentru a se

pronunța cu privire la problemele invocate în recurs, deoarece criticele recurentului au

fost expuse cu suficientă claritate.

Studiind materialele dosarului, completul specializat pentru examinarea acțiunilor

în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ

lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră că recursul urmează a fi admis cu casarea

integrală a deciziei din 12 iulie 2022 a Curții de Apel Chișinău și menținerea hotărârii

6

din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, din considerentele ce

succed.

În conformitate cu art. 248 alin. (1) lit. c) din Codul administrativ, examinând

recursul, Curtea Supremă de Justiție adoptă decizie prin care casează integral decizia

instanței de apel și emite o nouă decizie.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul administrativ, autoritățile publice și instanțele de

judecată competente trebuie să acționeze în conformitate cu legea și alte acte normative.

Prin prisma art. 194 alin. (2) din Codul administrativ, în procedura de examinare a

cererilor de recurs, hotărârile și deciziile contestate se examinează din oficiu în privința

existenței greșelilor procedurale și aplicării corecte a dreptului material.

La fel, aplicabile sunt și prevederile art. 244 alin. (2) coroborate cu art. 231 alin.

(2) din Codul administrativ, conform cărora pentru procedura de recurs se aplică

corespunzător prevederile cap. III din cartea a treia, dacă din prevederile prezentului

capitol nu rezultă altceva. Pentru procedura în apel se aplică corespunzător prevederile

cap. II din cartea a treia, dacă din prevederile prezentului capitol nu rezultă altceva.

În sensul art. 219 alin. (1) din Codul administrativ, instanța de judecată este

obligată să cerceteze starea de fapt din oficiu în baza tuturor probelor legal admisibile,

nefiind legată nici de declarațiile făcute, nici de cererile de solicitare a probelor înaintate

de participanți.

Colegiul lărgit notează că unul dintre principiile procedurii de contencios

administrativ potrivit art. 36 din Codul administrativ, constituie principiul supremației

dreptului, care prevede că instanța de judecată competentă să soluționeze acțiunile în

contencios administrativ este obligată să respecte principiul supremației dreptului, în

conformitate cu care demnitatea omului, drepturile și libertățile lui sunt considerate

valori supreme și sunt garantate de stat. Instanțele de judecată competente aplică

principiul supremației dreptului cu luarea în considerare a jurisprudenței Curții Europene

pentru Drepturile Omului.

Conform jurisprudenței Curții Europene pentru Drepturile Omului instanța de

judecată, potrivit regulilor unui proces echitabil, pornind de la aprecierea rolului

determinant al concluziilor sale, are obligația să examineze efectiv problemele esențiale

care îi sunt supuse aprecierii (cauza Hirro Balani c. Spaniei, nr.18064/91 din 09

decembrie 1994 §27).

Potrivit art.220 din Codul administrativ, obținerea probelor în procedura

contenciosului administrativ are loc conform art.87–93. O cerere de solicitare a probei

depusă în ședința de dezbateri judiciare se respinge printr-o încheiere care se pronunță în

aceeași ședință. Încheierea se motivează verbal. Argumentele esențiale ale motivării se

consemnează în procesul-verbal al ședinței. Probele obținute cu încălcarea legii nu au

forță probantă și nu pot fi puse la baza hotărârii judecătorești.

De asemenea, articolul 93 din Codul administrativ stipulează că, fiecare participant

probează faptele pe care își întemeiază pretenția. Prin derogare de la prevederile alin.(1),

fiecare participant probează faptele atribuite exclusiv sferei sale. Reglementări

suplimentare sau derogatorii sunt admisibile doar în baza prevederilor legale.

7

Totodată, conform art.1 alin.(2) din Legea contenciosului administrativ nr.793 din

10 februarie 2000, (abrogată la 01 aprilie 2019, dar aplicabilă speței la data adresării în

judecată cu prezentele acțiuni), orice persoană care se consideră vătămată într-un drept

al său, recunoscut de lege, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau

prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de

contencios administrativ competente pentru a obține anularea actului, recunoașterea

dreptului pretins și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Potrivit art.3 alin.(1) și (2) din aceeași Lege, obiect al acțiunii în contenciosul

administrativ îl constituie actele administrative, cu caracter normativ și individual, prin

care este vătămat un drept recunoscut de lege al unei persoane, inclusiv al unui terț,

emise de: a) autoritățile publice și autoritățile asimilate acestora în sensul prezentei legi;

b) subdiviziunile autorităților publice; c) funcționarii din structurile specificate la lit.a) și

b). Obiect al acțiunii în contenciosul administrativ poate fi și nesoluționarea în termenul

legal a unei cereri referitoare la un drept recunoscut de lege.

Reieșind din prevederile art.14 alin.(1) din Legea contenciosului administrativ,

persoana care se consideră vătămată într-un drept al său, recunoscut de lege, printr-un

act administrativ va solicita, printr-o cerere prealabilă, autorității publice emitente, în

termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a

acestuia, în cazul în care legea nu dispune altfel.

Din dispozițiile art.16 alin.(1) din aceeași Lege, rezultă că, persoana care se

consideră vătămată într-un drept al său, recunoscut de lege, printr-un act administrativ și

nu este mulțumită de răspunsul primit la cererea prealabilă sau nu a primit nici un

răspuns în termenul prevăzut de lege, este în drept să sesizeze instanța de contencios

administrativ competentă pentru anularea, în tot sau în parte, a actului respectiv și

repararea pagubei cauzate.

Din materialele cauzei rezultă că, în baza deciziei Serviciului Fiscal de Stat privind

inițierea controlului fiscal nr.05/5-56 din 06 decembrie 2017, inspectorii principali din

cadrul Direcției persoane fizice din cadrul Direcției generale administrare contribuabili

mari a SFS, au efectuat un control fiscal cameral prin metoda verificării tematice cu

aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, al corectitudinii

calculării, declarării și achitării impozitului pe venit a persoanei fizice Svetlana Butnaru

pentru perioadele fiscale 2012-2016.

Controlul fiscal a fost inițiat în temeiul art.22614 alin.(6) și art.22615 din Codul

fiscal și rezultatelor verificării fiscale prealabile, consemnate în Raportul de verificare

fiscală prealabilă nr.26-05/5-10-1333 din 05 decembrie 2017.

Rezultatul controlului a fost constatat și reflectat în Actul de control fiscal din 29

martie 2018 nr.5-686062 prelungit pe formularul nr.5-686063 (f.d.18-26, vol.I), notificat

Svetlanei Butnaru la 30 martie 2018 (f.d. 26, vol. I), care a fost contestat de către ultima

la 11 aprilie 2018 prin depunerea dezacordului la Serviciul Fiscal de Stat (f.d.29-31

vol.I). La 17 aprilie 2018 Svetlana Butnaru a depus cerere privind audierea persoanelor

fizice Vladislav Musteață, Igor Paiu, Serghei Cunețchi pe marginea tranzacțiilor vizînd

bunuri imobile din mun. Chișinău, str. Mușatinilor, 12 (f.d. 32-33,34-35, 36, vol. I).

8

Urmare a controlului fiscal efectuat la reclamanta Svetlana Butnaru, la 25 aprilie

2018, Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia nr.103 „Asupra cazului de încălcare fiscală

de către Svetlana Butnaru” (f.d.34-43, vol.I), notificată reclamantei prin intermediul

oficiului poștal la 02 mai 2018, fapt ce se confirmă prin extrasul de pe www.poșta.md.

Prin decizia nr.103 din 25 aprilie 2018 a Serviciului Fiscal de Stat, s-a dispus de a

calcula și încasa din contul Svetlanei Butnaru la buget suma de 1477429 de lei impozit

pe venit estimat nedeclarat pentru perioada fiscală A/2016; aferent încălcărilor fiscale s-

a aplicat majorare de întârziere pentru neachitarea impozitului pe venitul estimat pentru

perioada fiscală A/2016 conform prevederilor art.228 alin.(2) și (3) din Codul fiscal, în

sumă de 1194 328 de lei, și s-a aplicat aferent încălcărilor fiscale amenzi în sumă de

1 477 429 de lei, conform prevederilor art.261 alin.(5) din Codul fiscal egală cu suma

impozitului pe venit nedeclarat pentru perioada fiscală A/2016 - 3000 de lei, conform

prevederilor art.253 alin.(9) din Codul fiscal pentru neexecutarea condițiilor prevăzute la

art. 22615 alin.(2) din Codul fiscal - 1000 de lei, conform prevederilor art.260 alin.(l) din

Codul fiscal pentru neprezentarea declarației persoanei fizice cu privire la impozitul pe

venit (Forma CETI5) pentru perioada fiscală A/2016.

Nefiind de acord cu decizia nr.103 din 25 aprilie 2018 a Serviciului Fiscal de Stat,

la 10 mai 2018 și suplimentar la 28 mai 2018 Svetlana Butnaru a depus contestație la

Serviciul Fiscal de Stat, solicitând anularea acesteia (f.d.45-49, vol.I).

Examinând contestația depusă de Svetlana Butnaru împotriva deciziei nr.103 din 25

aprilie 2018 asupra cazului de încălcare a legislației fiscale, precum și materialele

aferente controlului fiscal, la 05 iulie 2018 Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia nr.227

„Pe marginea contestației împotriva deciziei nr.103 din 25 aprilie 2018 emisă de

Serviciul Fiscal de Stat”, prin care a respins ca neîntemeiată contestația depusă de

Svetlana Butnaru în lipsa temeiului legal de anulare sau modificare a deciziei contestate

(f.d.50-52, vol.I).

Respectiv, la 01 august 2018 Svetlana Butnaru a depus prezenta acțiune de

contencios administrativ împotriva Serviciului Fiscal de Stat, prin care a solicitat

anularea deciziei nr. 103 din 25 aprilie 2018 asupra cazului de încălcare a legislației

fiscale, precum și anularea deciziei nr. 227 din 05 iulie 2018 privind respingerea

contestației.

Fiind învestită cu judecarea cauzei în fond, prima instanță a ajuns la concluzia

respingerii acțiunii depuse de Svetlana Butnaru (f.d. 98-122, vol. III).

Examinând cauza în ordine de apel, Curtea de Apel Chișinău, prin decizia din 12

iulie 2022 a admis apelul depus de către Svetlana Butnaru, a casat hotărârea din 18

martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani și a emis o nouă decizie prin care a

admis acțiunea depusă de Svetlana Butnaru cu anularea deciziei Serviciului Fiscal de

Stat nr. 103 din 25 aprilie 2018 asupra cazului de încălcare a legislației comise de

Svetlana Butnaru și decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 227 din 05 iulie 2018 pe

marginea contestației împotriva deciziei nr. 103 din 25 aprilie 2018 (f.d.66, 67-74,

vol.IV).

La adoptarea soluției sale, instanța de apel a menționat că, procedura prealabilă

inițierii controlului fiscal nu a fost respectată de Serviciul Fiscal de Stat, astfel, că actele

9

administrative contestate de Svetlana Butnaru sunt afectate de vicii de legalitate și în

consecință urmează a fi anulate.

Instanța de apel a enunțat că reieșind din prevederile art. 225 alin. (1), 189 alin. (2)

și (3) și 146 din Codul fiscal presupune existența unui act de constatare sau alt

document fie al lipsei contabilității, sau al ținerii neconforme a contabilității sau a lipsei

dărilor de seamă, însă asemenea acte nu au fost prezentate la materialele cauzei, ceia ce

denotă că recurgerea la prevederile Capitolului 111, prin prisma efectuării controlului

fiscal cu utilizarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil al persoanelor

fizice a fost una neîntemeiată și atrage nulitatea actelor contestate.

Mai mult, a reținut instanța de apel că, în cadrul controlului fiscal, contribuabilul

Svetlana Butnaru a prezentat inspectorilor fiscali contractele privind investițiile în

construcția spațiului locativ, în conținutul cărora este indicat prețul imobilelor în

construcția cărora s-au investit mijloace financiare, situație ce denotă, că aplicarea

metodelor și surselor indirecte de estimare a venitului impozabil, este nejustificată.

Completul specializat al instanței de apel a reiterat, că la efectuarea controlului

fiscal și emiterea deciziei de aplicare a sancțiunilor fiscale, Serviciul Fiscal de Stat a

lăsat fără o apreciere pct. 7.1 din contractele privind investițiile în construcția spațiului

locativ, care stabilește că, la momentul încheierii contractului, prețul suprafeței totale a

apartamentului constituie 507 080 de lei, achitat de deplin până la semnarea prezentului

contract. Or, din această clauză contractuală, nu este posibilă identificarea perioadei

temporale de achitare a prețului apartamentelor, nefiind cert stabilit, că plata s-a efectuat

pe parcursul anului 2016, sau în perioadele fiscale anterioare.

Concomitent, a mai reținut instanța de apel că, în cadrul controlului fiscal, Butnaru

Svetlana a înaintat cereri de audiere a martorilor Cunețchi Serghei și Paiu Igor, persoane

care, după cum susține apelanta, putea confirma argumentele expuse în dezacord și, în

același timp, erau de natură să confirme, că beneficiar final al contractelor de investiție

era o altă persoană, însă, Serviciul Fiscal de Stat a respins aceste cereri.

În opinia Completului specializat al instanței de apel, respingerea cererii de audiere

a martorilor de către Serviciul Fiscal de Stat, constituie o acțiune nejustificată și

neîntemeiată, or, pentru justa soluționare a cazului, organul fiscal este obligat să

stabilească toate circumstanțele importante.

De asemenea, instanța de apel a stabilit că atât în decizia de aplicare a sancțiunilor

fiscale, cât și în decizia pe marginea contestației, organul fiscal a invocat precum că, nu

era necesară audierea martorilor și, în același timp, a invocat că contribuabilul nu a

prezentat probe care să confirme argumentele expuse în contestație.

Instanța de apel a considerat drept neîntemeiate aceste concluzii ale organului

fiscal, în condițiile în care, argumentele invocate de contribuabilul Svetlana Butnaru în

dezacord și contestație, puteau fi supuse examinării doar în cumul cu declarațiile celor

doi martori solicitați de a fi audiați. Or, în cererea contribuabilului prin care s-a solicitat

audierea martor Musteață Vladislav, Paiu Igor și Cunețchi Serghei, s-a indicat în mod

expres, că la tranzacționarea bunurilor imobile situate la adresa mun. Chișinău, xxxxxx,

Svetlana Butnaru a acționat exclusiv în interesul altor persoane.

10

Aceste declarații ale contribuabilului sunt de o importanță majoră și urmau a fi

clarificate în cadrul controlului fiscal, așa cum, potrivit art. 136 Codul Fiscal, Serviciul

Fiscal de Stat este obligat să depună diligența necesară pentru examinarea obiectivă a

oricărui caz de încălcare a legislației fiscale.

Completul instanței de apel a mai reiterat, că Serviciul Fiscal de Stat urma să

examineze comparativ informațiile prezentate de contribuabil, cu privire la implicarea

angajaților și interesului direct al SRL „Proimobil Grup” în desfășurarea tranzacțiilor

din numele Svetlanei Butnaru, totodată și să-i audieze pe Paiu Igor și Cunețchi Serghei

cu privire la tranzacțiile referitoare la bunurile imobile din str. Mușatinilor 12, mun.

Chișinău, or, necitarea persoanelor indicate, în contextul stabilirii circumstanțelor juste

a veniturilor contribuabilului, dovedește lipsa imparțialității autorității fiscale în

examinarea corectitudinii contribuabilului Svetlana Butnaru, fapt inadmisibil.

Mai mult, instanța de apel a remarcat, că pornind de la atribuțiile autorității fiscale,

scopul controlului fiscal este stabilirea obiectivă a circumstanțelor la determinarea

venitului, ceea ce nu a fost respectat în cazul contribuabilului Svetlana Butnaru.

În consecință, instanța de apel a conchis că, necitarea persoanelor indicate de

contribuabil, constituie o ignorare neîntemeiată a cerințelor contribuabilului de colectare

a probelor din partea inspectorilor fiscali care au întocmit actul de control din 29 martie

2018 și a celor care examinează cazul de încălcare fiscală a contribuabilului Butnaru

Svetlana.

Colegiul instanței de apel a indicat că, la caz nu se regăsesc anexate materiale

confirmative privind suma constatată, or inspectorii fiscali, urmau prin art. 22615 alin.

(22) Cod fiscal să determine valoarea estimativă a obiectului impozabil în baza probelor

acumulate.

De asemenea, este important de menționat că, contrar art. 22615 alin. (11) Cod

fiscal, nu este clar cînd a fost efectuată selectarea persoanei fizice, respectiv dispunerea

verificării prealabile, iar termenul de efectuare a controlului a fost încălcat.

Tot aici, instanța de apel a menționat că, controlul fiscal se va iniția nu mai

devreme de 15 zile de la data înmânării procesului-verbal de înștiințare, cu prezentarea

deciziei privind inițierea controlului fiscal, or, la materialele cauzei nu au fost anexate

asemenea acte.

Astfel, reieșind din cele menționate supra, instanța de apel a constatat că decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr.103 din 25 aprilie 2018 asupra cazului de încălcare a

legislației comisă de Butnaru Svetlana și decizia Serviciului Fiscal de Stat nr.227 din 5

iulie 2018 pe marginea contestației împotriva deciziei nr.103 din 25 aprilie 2018 au fost

emise în rezultatul aplicării greșite a normelor materiale relevante speței și insuficientă a

cercetării stării de fapt.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de

Justiție analizând materialele dosarului în coraport cu normele juridice ce guvernează

raportul juridic litigios, ajunge la concluzia că soluția instanței de apel este eronată, pe

când concluzia primei instanțe privind respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiată este

11

justă, având la bază cumulul dovezilor administrate în cadrul dezbaterilor judiciare,

cărora le-a fost dată aprecierea juridică cuvenită.

Conform art.1 alin.(1) –(3) din Codul fiscal, prin prezentul cod se stabilesc

principiile generale ale impozitării în Republica Moldova, statutul juridic al

contribuabililor, al Serviciului Fiscal de Stat și al altor participanți la relațiile

reglementate de legislația fiscală, principiile de determinare a obiectului impunerii,

principiile evidenței veniturilor și cheltuielilor deduse, modul și condițiile de tragere la

răspundere pentru încălcarea legislației fiscale, precum și modul de contestare a

acțiunilor Serviciului Fiscal de Stat și ale persoanelor cu funcții de răspundere ale

acestora. Prezentul cod reglementează relațiile ce țin de executarea obligațiilor fiscale în

ce privește impozitele și taxele de stat, stabilind, de asemenea, principiile generale de

determinare și percepere a impozitelor și taxelor locale. Noțiunile și prevederile

prezentului cod se aplică în exclusivitate în limitele relațiilor fiscale și ale altor relații

legate de acestea.

Potrivit art.8 alin.(2) din Codul fiscal, contribuabilul este obligat: c) să țină

contabilitatea conform formelor și modului stabilit de legislație, să întocmească și să

prezinte Serviciului Fiscal de Stat și serviciului de colectare a impozitelor și taxelor

locale dările de seamă fiscale prevăzute de legislație, să asigure integritatea

documentelor de evidență în conformitate cu cerințele legislației, să efectueze încasările

bănești în numerar prin intermediul echipamentelor de casă și de control, respectând

reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de activitate al căror specific

permite efectuarea încasărilor bănești în numerar fără aplicarea echipamentelor de casă

și de control; e) să achite la buget, la timp și integral, ținând cont de prevederile art.7

alin.(5), sumele calculate ale impozitelor și taxelor, asigurând exactitatea și veridicitatea

dărilor de seamă fiscale prezentate.

Din prevederile art.83 alin.(1) și alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, dreptul de a

prezenta declarația cu privire la impozitul pe venit îl au toți contribuabilii. Sunt obligați

să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit persoanele fizice (cetățenii

Republicii Moldova, cetățenii străini, apatrizii, inclusiv membrii societăților și acționarii

fondurilor de investiții) care au obligații privind achitarea impozitului.

În același timp, potrivit alin.(4) al art.83 din Codul fiscal, declarația cu privire la

impozitul pe venit se completează în modul și forma stabilite de Ministerul Finanțelor.

Cu excepția cazurilor prevăzute la alin.(5)–(10), declarația cu privire la impozitul pe

venit se prezintă Serviciului Fiscal de Stat nu mai târziu de:

a) data de 25 a lunii a treia după finele perioadei fiscale de gestiune – în cazul

persoanelor juridice, formelor organizatorice rezidenți cu statut de persoană fizică,

potrivit legislației, reprezentanțelor permanente ale nerezidentului în Republica

Moldova;

b) data de 30 aprilie a anului următor anului fiscal de gestiune – în cazul

persoanelor fizice (cetățeni ai Republicii Moldova, cetățeni străini și apatrizi, inclusiv

membri ai societăților și acționari ai fondurilor de investiții).

Reieșind din prevederile art.87 alin.(1) din Codul fiscal, contribuabilul care,

conform art.83, este obligat să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit (fără

12

cererea suplimentară din partea Serviciului Fiscal de Stat) achită impozitul pe venit nu

mai târziu de termenul stabilit pentru prezentarea declarației (fără a ține cont de

prelungirea termenului).

Conform art.225 alin.(1) și alin.(2) din Codul fiscal, în cadrul controlului fiscal,

pentru a determina corectitudinea calculării sumei obligației fiscale, autoritatea care

efectuează controlul fiscal poate folosi, în cazurile prevăzute la art.189 alin.(2) și (3),

metode și surse indirecte, conform legii. Metodele și sursele indirecte de estimare a

obligațiilor fiscale se folosesc și în cadrul administrării fiscale ca urmare a instituirii

posturilor fiscale în conformitate cu art.146.

Metodele și sursele indirecte includ:

a) tipul și natura activităților practicate de contribuabil;

b) mărimea capitalului contribuabilului;

c) veniturile din vânzări ale contribuabilului, inclusiv cele constatate în cadrul

posturilor fiscale;

d) numărul de angajați ai contribuabilului, precum și fondul de remunerare a

muncii și alte recompense;

e) categoria clienților contribuabilului și numărul lor;

f) diferența dintre caracteristicile cantitative și cele calitative ale materiei prime, ale

altor materiale procurate și ale celor folosite în producție;

g) analiza schimbării valorii nete a proprietății contribuabilului;

h) chiria imobilului folosit de contribuabil în afaceri;

i) rulajul mijloacelor bănești și soldul lor pe conturile bancare ale contribuabilului;

j) compararea cheltuielilor contribuabilului cu veniturile lui;

k) venitul altor persoane care activează în aceleași condiție sau în condiții similare

cu cele ale contribuabilului;

l) proprietatea persoanei cu funcție de răspundere (locuința, automobilul etc.)

procurată sau folosită în scopuri personale, starea ei fizică, apartenența persoanei la

diferite cercuri, numărul personalului ei casnic;

m) informații de la instituțiile financiare (sucursale sau filiale ale acestora),

birourile notariale, organele vamale, organele poliției, Agenția Servicii Publice, bursele

de valori privind tranzacțiile și operațiunile efectuate de contribuabil și datele despre el;

m1) indicatorii contoarelor de evidență a elementelor de costuri și cheltuieli;

m2) capacitatea normativă a utilajului de producție/prelucrare;

n) alte obiective, procese și fenomene, informații și date care denotă suma

obligației fiscale a contribuabilului, prevăzute în prezentul cod.

Articolul 2261 pct.1)-pct.4) din Codul fiscal, definește următoarele noțiuni:

metodă indirectă de estimare – se înțelege metodă de determinare a venitului

impozabil estimat prin intermediul analizei situației fiscale a persoanei fizice, conform

art.2266 alin.(1);

sursă indirectă de informație – orice sursă pasibilă să furnizeze documente,

informații, explicații și/sau alte probe referitoare la persoana fizică supusă verificării

și/sau referitoare la situații similare produse în condiție similare relevante pentru

estimarea venitului impozabil prin metode indirecte.

13

situație fiscală – stare fiscală reală a persoanei fizice pe perioada verificată, care se

exprimă prin totalitatea caracteristicilor cantitative, calitative și/sau valorice ale

elementelor enumerate la art.6 alin.(9) și a relațiilor cu bugetul public național.

venit impozabil estimat – venit impozabil apreciat (rezultat) prin aplicarea

metodelor indirecte de estimare.

Potrivit art.2263 din Codul fiscal, subiecți ai estimării prin metode indirecte sunt

persoanele fizice rezidente cetățeni ai Republicii Moldova care depășesc riscul minim

acceptat, stabilit la art.22613 alin.(11).

Din articolul 2264 rezultă că, obiecte ale estimării prin metode indirecte sunt orice

venituri obținute de subiecții estimării începând cu 1 ianuarie 2012.

Conform art.2265 din Codul fiscal, impozitarea venitului impozabil estimat se

efectuează în modul general stabilit de legislația fiscală pentru impozitarea pe venit a

persoanelor fizice.

Din dispozițiile art.2266 alin.(1)-(4) din Codul fiscal rezultă că, Serviciul Fiscal de

Stat este în drept să utilizeze următoarele metode indirecte de estimare a venitului

impozabil:

a) metoda cheltuielilor;

b) metoda fluxului de mijloace bănești;

c) metoda proprietății;

d) alte metode utilizate în practica internațională.

Selectarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil se face în funcție

de situația constatată, de sursele de informații și de înscrisurile identificate și/sau

documentele obținute. Utilizarea metodelor indirecte se efectuează individual sau

combinat, în funcție de complexitatea, dificultățile, sursele de informații și de perioada

verificată. La determinarea venitului impozabil estimat se va ține cont, de veniturile

neimpozabile conform art.20 obținute după 1 ianuarie 2012 și de veniturile ce au fost

impozitate final la sursa de plată.

Potrivit art.2269 alin.(1) din Codul fiscal, metoda fluxului mijloacelor bănești

constă în compararea intrărilor/ieșirilor de sume în/din conturile bancare, precum și a

intrărilor/ieșirilor de sume în numerar, cu sursele de venit și utilizarea acestora.

Reieșind din prevederile art.22611 alin.(1) din Codul fiscal, în scopul determinării

venitului impozabil estimat, pot fi utilizate următoarele surse indirecte:

a) informații de la instituții financiare (sucursale sau filiale ale acestora), persoane

care desfășoară activitate notarială, organe vamale, organe de drept, burse de valori

și/sau alte organe publice privind tranzacțiile și operațiunile efectuate de persoana fizică

și datele despre aceasta, precum și privind tranzacțiile și operațiunile similare efectuate

de către alte persoane fizice în condiție similare;

b) informații deținute de persoane fizice și juridice referitoare la bunuri, lucrări,

servicii și mijloace bănești comercializate și/sau transmise cu titlu gratuit, referitoare la

mijloacele bănești sau bunurile materiale procurate și/sau primite de persoana fizică

supusă verificării;

c) informația disponibilă din sistemul informațional al Serviciului Fiscal de Stat;

14

d) informația sau alte probe obținute de Serviciul Fiscal de Stat prin utilizarea

mijloacelor speciale, prin analize, măsurări, comparări, cercetări;

e) alte documente, informații, explicații și/sau alte probe obținute atât de la

persoanele terțe, cât și de la persoana fizică supusă verificării.

În corespundere cu art.22614 alin.(1), (4), (5) și (6) din Codul fiscal, verificarea

fiscală prealabilă constă în reconstituirea situației fiscale prealabile a persoanei fizice

supuse verificării și compararea venitului impozabil estimat ce decurge din situația

fiscală constatată cu venitul impozabil declarat de aceasta. Verificarea fiscală prealabilă

se efectuează la sediul Serviciului Fiscal de Stat în baza informațiilor deținute de acesta.

Prin verificarea prealabilă se stabilește:

a) mărimea diferenței dintre venitul impozabil estimat, determinat din situația

fiscală prealabilă constatată și venitul impozabil declarat de persoana fizică;

b) necesitatea efectuării controlului fiscal sau încetării procedurii de determinare a

venitului impozabil estimat.

Rezultatele verificării fiscale prealabile se consemnează într-un raport de verificare

fiscală prealabilă.

Raportul de verificare fiscală prealabilă va conține toate constatările stabilite de

Serviciul Fiscal de Stat pe perioada desfășurării verificării, precum și propunerea de

inițiere a controlului fiscal sau de încetare a procedurii de verificare. După examinarea

raportului de verificare fiscală prealabilă, conducătorul Serviciului Fiscal de Stat emite

decizia privind inițierea controlului fiscal sau privind încetarea procedurii de

determinare a venitului impozabil estimat.

Potrivit art.22615 alin.(1)-(5), alin.(10) din Codul fiscal, în baza deciziei de inițiere

a controlului fiscal, Serviciul Fiscal de Stat citează persoana fizică supusă verificării

pentru a o înștiința despre inițierea controlului fiscal. Citația se va emite în conformitate

cu prevederile art.226 alin.(1)–(3). Persoana citată este obligată să prezinte, până la

inițierea controlului fiscal, declarația cu privire la proprietate conform formularului și

modului stabilit de Ministerul Finanțelor. La data prezentării persoanei fizice citate,

Serviciul Fiscal de Stat o va anunța despre rezultatele verificării fiscale prealabile și

despre inițierea controlului fiscal. În final se va întocmi un proces-verbal de înștiințare,

în care se va menționa:

a) temeiul inițierii controlului fiscal;

b) data efectuării controlului fiscal;

c) perioada ce urmează a fi supusă verificării;

d) posibilitatea de a solicita amânarea datei începerii controlului fiscal;

e) dreptul persoanei fizice de a fi reprezentată conform prevederilor art.244;

f) materialele anexate la procesul-verbal;

f1) obligația de a prezenta toate probele relevante pentru obiectul controlului

fiscal până la inițierea controlului fiscal sau până la finalizarea controlului fiscal;

g) alte date relevante.

La procesul-verbal de înștiințare se anexează:

a) extrasul din raportul de verificare fiscală prealabilă ce conține concluziile

verificării care au stat la baza luării deciziei de inițiere a controlului fiscal;

15

b) carta contribuabilului.

Procesul-verbal de înștiințare se contrasemnează de ambele părți, un exemplar al

căruia, cu anexe, se înmânează persoanei fizice.

La data inițierii controlului fiscal, persoana fizică va prezenta Serviciului Fiscal de

Stat toate documentele, informațiile și/sau alte probe disponibile și/sau explicațiile

necesare ce vizează obiectul controlului fiscal.

Totodată, art.22615 alin.(19)-(23) din Codul fiscal statuează că, la finalizarea

controlului fiscal, Serviciul Fiscal de Stat prezintă persoanei fizice constatările și

consecințele fiscale cu întocmirea unui act de control fiscal, în conformitate cu

prevederile art.216 alin.(5), (6) și (8), în care se vor menționa constatările stabilite.

La actul de control fiscal se anexează materialele ce au stat la baza rezultatelor

stabilite.

Examinarea cazurilor de încălcare fiscală și contestarea deciziei pronunțate se vor

efectua în condițiile generale stabilite de prezentul cod.

Dacă documentele, informațiile, explicațiile și/sau alte probe prezentate de

persoana fizică sunt incorecte, incomplete, false, dacă persoana fizică refuză să prezinte

documentele sau, prin orice alte acțiuni, împiedică efectuarea controlului fiscal, inclusiv

prin neprezentarea neîntemeiată la controlul fiscal, Serviciul Fiscal de Stat va determina

valoarea estimată a obiectului impozabil în baza probelor reale acumulate și va adopta

decizia corespunzătoare.

Dacă persoana fizică supusă verificării va fi de acord, la orice etapă, cu obligațiile

fiscale estimate și le va achita, controlul fiscal nu va fi inițiat sau, în cazul în care a fost

inițiat, va fi finisat prin emiterea deciziei corespunzătoare, fără aplicarea amenzilor

fiscale.

Conform art.253 alin.(9) din Codul fiscal, neexecutarea de către persoana fizică a

condițiilor prevăzute la art.22615 alin. (2) se sancționează cu amendă în mărime de 3000

de lei.

Potrivit art.260 alin.(1) din Codul fiscal, neprezentarea dării de seamă fiscale se

sancționează cu o amendă în mărime de 1000 lei pentru fiecare dare de seamă fiscală

neprezentată, dar nu mai mult de 10000 lei pentru toate dările de seamă fiscale

neprezentate.

Iar, din dispozițiile art.261 alin.(5) din Codul fiscal rezultă că, eschivarea de la

calculul și de la plata impozitelor, taxelor se sancționează cu o amendă în mărimea

impozitului, taxei nedeclarate.

Astfel, după cum rezultă din actele cauzei, inspectorii principali ai Direcției

persoane fizice din cadrul Direcției generale administrare contribuabili mari a

Serviciului Fiscal de Stat în baza deciziei SFS privind inițierea controlului fiscal nr.05/5-

56 din 06 decembrie 2017, au efectuat control fiscal cameral prin metoda verificării

tematice cu aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, al

corectitudinii calculării, declarării și achitării impozitului pe venit al persoanei fizice

Svetlana Butnaru, pentru perioadele fiscale 2012 - 2016.

S-a stabilit că Svetlana Butnaru are înregistrată viza de domiciliul în mun.Chișinău,

xxxxxx, cu statut de rezident, în rezultatul analizei datelor prezentate de către sursele

16

indirecte de informații, s-a identificat că în perioada fiscală 2016, contribuabilul

respectiv a deținut statut de subiect al impunerii prin metode indirecte.

Se reține că, controlul fiscal a fost inițiat în temeiul art.22614 alin.(6) și art.22615 din

Codul fiscal și rezultatelor verificării fiscale prealabile, consemnate în Raportul de

verificare fiscală prealabilă nr.26-05/5-10-1333 din 05 decembrie 2017.

În cadrul controlului fiscal (act de control nr.5-686062, prelungit pe formularul

nr.5-686063 din 29 martie 2018) efectuat prin metoda verificării tematice cu aplicarea

metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, al corectitudinii calculării,

declarării și achitării impozitului pe venit al persoanei fizice Svetlana Butnaru, pentru

perioada fiscală 2016, organul fiscal a constatat că, ultima a avut obligația de a declara și

de a achita, potrivit veniturile obținute în anul 2016, conform constatărilor stabilite în

actul de control.

Organul fiscal a constatat că, contrar prevederilor art.8 alin.(2) lit. c) și e) din Codul

fiscal, Svetlana Butnaru s-a eschivat de la calculul și achitarea impozitului pe venit

pentru anul 2016 cu suma 1 477.429 de lei, neconformându-se astfel prevederilor

art.22615 alin.(2) din Codul fiscal și nu a prezentat declarația persoanei fizice cu privire

la proprietate pentru anul 2016.

Mai mult, cu respectarea prevederilor art.22615 alin.(1) din Codul fiscal, Svetlanei

Butnaru i-a fost remisă citația seria D nr.172897 din 05 decembrie 2017 cu privire la

invitarea la sediul Serviciului Fiscal de Stat pentru data 15 decembrie 2017 pentru a fi

înștiințată despre inițierea în privința ei a controlului fiscal cu aplicarea metodelor

indirecte de estimare a venitului impozabil pentru perioada fiscală A/2016.

Intimata Svetlana Butnaru s-a prezentat la sediul SFS pentru a fi înștiințată despre

inițierea controlului fiscal, căreia i s-a explicat dreptul de a fi reprezentată conform

prevederilor art.244 din Codul fiscal, cât și obligația și de a prezenta toate probele

relevante pentru obiectul controlului fiscal până la inițierea controlului fiscal sau până la

finalizarea controlului fiscal și s-a înmânat decizia SFS privind inițierea controlului

fiscal nr. 05/5-56 din 06 decembrie 2017.

Subsecvent, contribuabilei i s-a explicat că este în drept să beneficieze de drepturile

sale și să prezinte explicații referitoare la calcularea și achitarea impozitelor și taxelor și

conform prevederilor art.22615 alin.(16) din Codul fiscal, respectiv s-a explicat intimatei

dreptul la colaborare cu SFS și prezentarea oricăror documente, informații, explicații

și/sau altor probe relevante pentru stabilirea situației fiscale.

Însă, Svetlana Butnaru nu s-a conformat prevederilor art. 22615 alin. (2) din Codul

fiscal și nu a prezentat declarațiile persoanei fizice cu privire la proprietate pentru

perioadele fiscale 2012-2016.

În temeiul art.134 alin. (1), art. 226 alin. (5)-(7), art. 22611 și 22615 alin.(22) din

Codul fiscal, organul fiscal a solicitat autorităților competente, informații și documentele

necesare pentru efectuarea controlului fiscal.

Astfel, valoarea estimată a obiectului impozabil a fost determinată în baza

următoarelor informați:

- informația deținută din Sistemul Informațional al Serviciului Fiscal de Stat;

17

- date din Sistemul Informațional al Agenției Servicii Publice privind înscrierile

efectuate pe numele persoanei fizice, Svetlana Butnaru, în Registrul bunurilor imobile în

perioada anului 2016;

- informația prezentată de către Agenția Servicii Publice privind tranzacțiile cu

mijloacele de transport efectuate de către persoana fizică, Svetlana Butnaru, în perioada

A/2016;

- înscrisurile prezentate de către organele de drept privind

dobândirea/înstrăinarea bunurilor imobile, investirea mijloacelor bănești în construcția

bunurilor imobile/cesionarea drepturilor de creanță asupra bunurilor imobile și

acordarea/obținerea împrumuturilor de mijloace bănești parte a cărora figurează

persoana fizică, Svetlana Butnaru;

- înscrisurile prezentate benevol de către persoana fizică supusă controlului

fiscal;

- informația prezentată de către instituțiile financiare conform prevederilor

art.226 din Codul fiscal;

- informația prezentată de către notari conform prevederilor art.92 alin.(9) și

art.22611 alin.(2) din Codul fiscal;

- calculele cheltuielilor suportate de către persoana fizică, Svetlana Butnaru,

conform Hotărârii Guvernului nr.770 din 02.07.2007 pentru aprobarea tarifelor la

serviciile prestate de Î.S. „Cadastru” și filialele acesteia, și Legii taxei de stat nr. 1216-

din 03.12.1992.

Cu toate acestea, intimata Svetlana Butnaru, contrar art.8 alin.(2) lit.e) din Codul

fiscal, nu a declarat și nu a achitat impozitul pe venit pentru anul fiscal 2016.

Drept consecință, s-a constatat că Svetlana Butnaru nu s-a conformat și respectiv nu

a prezentat declarația persoanei fizice cu privire la proprietate, pentru perioada fiscală

A/2016, prin ce au fost încălcate prevederile art.22615 alin.(2) din Codul fiscal, care

stipulează că, persoana citată este obligată să prezinte, până la inițierea controlului

fiscal, declarația cu privire la proprietate conform formularului și modului stabilit de

Ministerul Finanțelor.

Conform informațiilor prezentate de notari, cât și a informațiilor prezentate de către

SRL „Ascomix” pe parcursul anului 2016 persoana fizică Svetlana Butnaru a înregistrat

34 operațiuni de investire în construcția spațiului locativ /cesiune a drepturilor de creanță

ce rezultă din contractele de investire în construcția spațiului locativ.

La data de 04 aprilie 2016 Svetlana Butnaru a investit în construcția apartamentelor

nr. nr. 50, 51, 55, 59, 62, 63, 66 (7 apartamente) situate în mun. Chișinău, str. xxxxxx, în

valoare totală de 3.549.560 de lei. Contractele privind investițiile în construcția spațiului

locativ aferente acestor bunuri imobile au fost semnate personal de către persoana fizică

Svetlana Butnaru. Conform pct. 7 al acestor contracte, achitarea pentru imobile a fost

efectuată integral pînă la semnarea contractelor.

Conform actului de control nr. 3-568612 din 09 ianuarie 2018 întocmit în rezultatul

controlului fiscal de contrapunere efectuat la SRL „Ascomix”, se constată că achitarea

pentru apartamente a fost efectuată de către persoana fizică supusă controlului în

18

numerar la contul bancar al întreprinderii. Achitare este confirmată prin ordinile de plată

nr. nr. 581, 589, 591, 593, 596, 603 din 05 aprilie 2016.

La data de 14 aprilie 2016 Svetlana Butnaru a investit în construcția apartamentelor

nr. nr. 70, 71, 74, 75, 78, 79, 82, 82, 83, 86, 87 (10 apartamente) situate în mun.

Chișinău, str. xxxxxx, în valoare totală de 4.864.552 de lei. Contractele privind

investițiile în construcția spațiului locativ aferente acestor bunuri imobile au fost

semnate din numele persoanei fizice Svetlanei Butnaru, care a fost reprezentată de către

persoana fizică Igor Paiu. Achitarea pentru apartamentele procurate de către Svetlana

Butnaru a fost efectuată în numerar la contul bancar al întreprinderii SRL „Ascomix”,

fapt confirmat prin ordinele de plată nr. nr. 383, 385, 387, 393, 391, 397, 401, 403, 405

din 14 aprilie 2016.

Ulterior drepturile de creanță ce decurg din contractele de investiții aferente

bunurilor enumerate au fost cesionate altor persoane fizice prin intermediul lui Serghei

Cunețchi pe numele căruia Svetlana Butnaru a eliberat procuri.

Din explicațiile date de Svetlana Butnaru la 07 martie 2018 la IFS a fost invocat că

tranzacțiile respective au fost efectuate în numele și beneficiul persoanei fizice Vladislav

Musteață din sursele financiare ale acestuia, prin intermediul persoanelor fizice Serghei

Cunețchi și Igor Paiu, pe numele cărora intimata a eliberat procuri.

Astfel, analizînd succesiunea cronologică a operațiunilor efectuate în anul 2016 de

către Svetlana Butnaru s-a constata că la data de 14 aprilie 2016 a fost utilizată suma

maximală a mijloacelor bănești care nu au fost confirmate documentar pentru investirea

în construcția spațiilor locative (17 apartamente situate în mun. Chișinău, str. xxxxxx) și

constituie suma de 8,217.567 de lei, ceea ce reprezintă venitul estimat nedeclarat pentru

anul 2016.

Potrivit art.189 alin.(1) și alin.(3) din Codul fiscal, care stipulează că, Serviciul

Fiscal de Stat calculează impozitele și taxele contribuabililor în urma controalelor

fiscale, dacă au fost stabilite cazuri de nerespectare a legislației fiscale, precum și în alte

cazuri prevăzute de legislația fiscală. Acțiunile prevăzute la alin.(1) pot fi aplicate

persoanelor fizice cetățeni ai Republicii Moldova care nu desfășoară activitate de

întreprinzător în cadrul utilizării metodelor indirecte de estimare în conformitate cu

prevederile cap.111 din prezentul titlu, organul fiscal a fost calculat impozitul pe venit

estimat cu aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, pentru

perioada A/2016, cu respectarea art.33, art.35 și art.15 lit.a) din Codul fiscal, în mărime

de 7% și 18%, ținând cont de scutirile la care are dreptul persoana fizică Svetlana

Butnaru, în sumă de 1477429 de lei.

Astfel, în cadrul controlului fiscal cert s-a constatat încălcarea prevederilor art.8

alin.(2) lit.c), art.83 alin.(2) lit.a) și art.87 alin.(l) din Codul fiscal, pentru neprezentarea

declarației persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit, pentru perioada fiscală

A/2016; neachitarea în termenii stabiliți a impozitului pe venit pentru perioada fiscală

A/2016, în sumă de 1477429 de lei și eschivarea de la calculul și plata impozitului pe

venit în sumă de 1477429de lei, pentru perioada fiscală A/2016.

Verificând actele administrative contestate în raport cu circumstanțele de fapt

nominalizate supra, Colegiul lărgit constată că, Serviciul Fiscal de Stat corect și

19

întemeiat, în rezultatul controlului fiscal a efectuat prin metoda verificării tematice, cu

aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, al corectitudinii

calculării, declarării și achitării impozitului pe venit al persoanei fizice Svetlana

Butnaru, pentru perioada fiscală 2016, a calculat și a încasat la buget din contul

contribuabilului respectiv suma de 1477429 de lei ce constituie impozitul pe venit

estimat nedeclarat de către ultima pentru perioada fiscală A/2016, inclusiv amenzile

pentru încălcarea legislației fiscale în suma de 1477429 de lei conform art.261 alin.(5)

din Codul fiscal, egală cu suma impozitului pe venit nedeclarat pentru perioada fiscală

A/2016, 3000 de lei conform art.253 alin.(9) din Codul fiscal pentru neexecutarea

condițiilor prevăzute la art.22615 alin.(2) din Codul fiscal și 1000 de lei conform art.260

alin.(1) din Codul fiscal, pentru neprezentarea declarației persoanei fizice cu privire la

impozitul pe venit (Forma CET15) pentru perioada fiscală A/2016.

Or, în rezultatul controlului fiscal cu certitudine s-a constatat încălcarea de către

contribuabilul Svetlana Butnaru a prevederilor art.8 alin.(2) lit.c), art.83 alin.(2) lit.a) și

art.87 alin.(1) din Codul fiscal, prin eschivarea de la calcul și de la plată a impozitului pe

venit în sumă de 1477429 de lei realizat în perioada fiscală A/2016.

Sub acest aspect, Colegiul lărgit consideră drept neîntemeiate argumentele instanței

de apel precum că, nu a fost respectat de către Serviciul Fiscal de Stat procedura

prealabilă inițierii controlului fiscal prevăzută de art. 22614 Codul fiscal și că nu au fost

invitați si audiați de către inspectorii fiscali a martorilor Igor Paiu și Serghei Cunețchi

cu privire la tranzacțiile referitoare la bunurile imobile din str. xxxxxx, mun. Chișinău,

deoarece potrivit art.22615 alin.(22) din Codul fiscal, dacă documentele, informațiile,

explicațiile și/sau alte probe prezentate de persoana fizică sunt incorecte, incomplete,

false, dacă persoana fizică refuză să prezinte documentele sau, prin orice alte acțiuni,

împiedică efectuarea controlului fiscal, inclusiv prin neprezentarea neîntemeiată la

controlul fiscal, Serviciul Fiscal de Stat va determina valoarea estimată a obiectului

impozabil în baza probelor reale acumulate și va adopta decizia corespunzătoare.

Prin urmare, valoarea estimată a obiectului impozabil a fost determinată în baza

informațiilor indicate în decizia contestată nr.103 din 25 aprilie 2018 a Serviciului Fiscal

de Stat, și anume, informația deținută în Sistemul Informațional al Serviciului Fiscal de

Stat; datele din Sistemul Informațional al Agenției Servicii Publice privind înscrierile

efectuate pe numele persoanei fizice, Svetlana Butnaru, în Registrul bunurilor imobile în

perioada anului 2016; informația prezentată de către Agenția Servicii Publice privind

tranzacțiile cu mijloacele de transport efectuate de către persoana fizică, Svetlana

Butnaru, în perioada A/2016; înscrisurile prezentate de către organele de drept privind

dobândirea/înstrăinarea bunurilor imobile, investirea mijloacelor bănești în construcția

bunurilor imobile/cesionarea drepturilor de creanță asupra bunurilor imobile și

acordarea/obținerea împrumuturilor de mijloace bănești parte a cărora figurează

persoana fizică Svetlana Butnaru; înscrisurile prezentate benevol de către persoana fizică

supusă controlului fiscal, informația prezentată de către instituțiile financiare conform

prevederilor art.226 din Codul fiscal și informația prezentată de către notari conform

prevederilor art.92 alin.(9) și art.22611 alin.(2) din Codul fiscal.

20

Astfel, luând în considerație faptul că contribuabilul persoana fizică Svetlana

Butnaru, nu s-a conformat prevederilor art.22615 alin. (10) și alin. (16) din Codul fiscal,

Serviciul Fiscal de Stat a determinat venitul impozabil estimat în baza probelor reale

acumulate.

Distinct, se reține că Curtea Constituțională în hotărârea nr.20 din 04 iulie 2018, a

statuat că, din jurisprudența constantă a Curții decurge faptul că principiul egalității de

tratament este încălcat atunci când situații comparabile sunt tratate în mod diferit sau

când situații diferite sunt tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de

tratament este justificat în mod obiectiv.

În această privință, Curtea a constatat că aplicarea sancțiunii în cazul neprezentării

facturii fiscale are loc fără a fi avute în vedere circumstanțele anterioare, concomitente

sau subsecvente comiterii ei. O asemenea abordare încalcă principiul egalității de

tratament, pentru că permite aplicarea unor sancțiuni identice în cazul unor situații care

sunt diferite în mod obiectiv.

De asemenea, Curtea Constituțională a menționat că, în cadrul acestui din urmă

control, instanța de judecată trebuie să analizeze proporționalitatea sancțiunii în raport

cu pericolul social al încălcării comise, împrejurările în care a fost săvârșită aceasta,

scopul urmărit, circumstanțele personale, precum și în raport cu celelalte date înscrise în

actul de sancționare.

Din cele enunțate, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții

Supreme de Justiție constată că, efectuându-se un control de proporționalitate în funcție

de circumstanțele concrete ale cazului, autoritatea responsabilă cu aplicarea sancțiunii

fiscale a ținut cont atunci când s-a pronunțat cu privire la cauza dată de pericolul social

al încălcării comise, împrejurările în care a fost săvârșită aceasta, scopul urmărit,

circumstanțele personale, precum și în raport cu celelalte date înscrise în actul de

sancționare, la fel a ținut cont de faptul că marja de discreție acordată nu poate fi folosită

într-un mod abuziv și contrar efectului preventiv al acestei sancțiuni.

Drept urmare, Colegiul lărgit consideră că la aplicarea sancțiunii a fost respectat

principiul proporționalității față de încălcarea admisă de Svetlana Butnaru.

Prin urmare, raportând circumstanțele faptice relevate supra normelor de drept

precitate, Colegiul lărgit constată legalitatea actelor administrative supuse testului de

legalitate, or, contribuabilul Svetlana Butnaru avea obligația pozitivă de a întocmi și de a

prezinta organului fiscal declarația cu privire la impozitul pe venit pentru perioada

A/2016, prevăzute de legislație în strictă conformitate cu aceasta, precum și să prezinte

informații veridice, documente ce ar determina caracterul neimpozabil al veniturilor

obținut în perioadele fiscal A/2016, drept consecință intervenind sancțiunile fiscale.

În consecință, completul specializat pentru examinarea acțiunilor de contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții

Supreme de Justiție consideră că prima instanță just a conchis asupra netemeiniciei

acțiunii și că urmează a fi respinsă integral, or, reclamanta/recurentă nu a dovedit prin

probe și argumente plauzibile incorectitudinea, ilegalitatea deciziilor Serviciului Fiscal

de Stat nr. 103 din 25 aprilie 2018 și deciziei nr. 227 din 05 iulie 2018.

21

Dat fiind că instanța de apel a emis o decizie neîntemeiată, bazată pe judecarea

formală a cauzei și interpretarea eronată a normelor legii materiale, iar prima instanță a

judecat multiaspectual cauza și a dat o apreciere corectă raporturilor juridico-publice

litigioase, prin prisma unei interpretări corecte a legii aplicabile speței, Colegiul lărgit

ajunge la concluzia admiterii recursului depus de Serviciul Fiscal de Stat, casării

integrale a deciziei din 12 iulie 2022 a Curții de Apel Chișinău cu menținerea hotărârii

din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani.

Conform articolului 248 alin. (1) lit. c) din Codul administrativ, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil,

comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

d e c i d e:

Se admite recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat.

Se casează integral decizia din 12 iulie 2022 a Curții de Apel Chișinău și se

menține hotărârea din 18 martie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, în cauza

de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă de Svetlana

Butnaru împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actelor

administrative.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,

judecătorul Ala Cobăneanu

judecătorii Nicolae Craiu

Aliona Miron

Galina Stratulat

Iurie Bejenaru

22