3ra-848/21 — contestarea in parte a actului administrativ

3ra-848/21 — contestarea in parte a actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2021)

Dosarul nr. 3ra-848/21

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (jud: I.Barbacaru)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud: V.Negru, Gr. Dașchevici, A.Bostan)

DECIZIE

24 noiembrie 2021 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Maria Ghervas

Nicolae Craiu

Nina Vascan

Victor Burduh

examinând în ședință publică recursul depus de Compania Aeriană ,,Air

Moldova” Societate cu Răspundere Limitată,

în cauza de contencios administrativ la acțiunea în contestare depusă de

Compania Aeriană ,,Air Moldova” Societate cu Răspundere Limitată împotriva

Serviciului Fiscal de Stat privind anularea în parte a actului administrativ

individual defavorabil, anularea în tot a deciziei pe marginea cererii prealabile și

obligarea emiterii actului administrativ individual fovorabil, de restituire a sumei,

împotriva deciziei din 27 aprilie 2021 a Curții de Apel Chișinău, prin care a

fost respins apelul depus de Compania Aeriană ,,Air Moldova” Societate cu

Răspundere Limitată și a fost menținută hotărârea din 25 noiembrie 2020 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani,

c o n s t a t ă:

La data de 26 decembrie 2019, Compania Aeriană ,,Air Moldova” Societate

cu Răspundere Limitată (în continuare CA ,,Air Moldova” SRL) a depus acțiune în

contestare în ordinea contenciosului administrativ împotriva Serviciului Fiscal de

Stat, care la data de 6 noiembrie 2020 a fost concretizată, privind anularea în parte

a actului administrativ individual defavorabil, anularea în tot a deciziei pe

marginea cererii prealabile și obligarea emiterii actului administrativ individual

fovorabil, de restituire a sumei.

În motivarea acțiunii în contestare, reclamanta a invocat că la data de 23

octombrie 2019, în urma efectuării controlului fiscal la compania aeriană, i-a fost

înmânat actul de control nr.5-695714, prin care organul de control a depistat și

semnalat anumite derogări, conținute în cele 11 (unsprezece) puncte menționate în

concluzii.

1

CA ,,Air Moldova” SRL a menționat că la data de 7 noiembrie 2019, a

înaintat în conformitate cu prevederile art. 216 alin. (8) din Codul fiscal către

Serviciul Fiscal de Stat dezacordul la actul de control nr. 5-695714 din 23

octombrie 2019, în partea ce ține de pct. 8 al concluziilor organului de control și

anume: nerespectarea termenilor de repatriere a mijloacelor bănești în sumă de 27

286 500 MDL (1 747 432 dolari SUA).

Însă, prin decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019, Serviciul Fiscal de Stat a

calculat și încasat la buget sancțiuni pentru încălcarea legislației, inclusiv amendă

în sumă de 4 911 570 lei (27 286 500 lei x 18%) pentru nerespectarea de către

companie a termenelor de repatriere a mijloacelor bănești.

Nefiind de acord cu decizia sus-menționată și întru respectarea procedurii

prealabile, la data de 25 noiembrie 2019, CA „Air Moldova” SRL, a depus în

temeiul art. 268-269 din Codul fiscal în adresa pârâtului contestație la decizia nr.

258 din 13 noiembrie 2019, prin care a considerat-o ilegală și neîntemeiată în

partea ce ține de aplicarea amenzii pentru nerespectarea termenelor de repatriere a

mijloacelor bănești.

La rândul său, Serviciul Fiscal de Stat, ignorând toate cele specificate atât în

contestație cât și în dezacordul companiei, prin decizia nr. 410 din 12 decembrie

2019, a respins contestația (cererea prealabilă) ca neîntemeiată, din motivul lipsei

temeiului legal de modificare sau anulare a deciziei contestate.

În opinia sa, Serviciul Fiscal de Stat a examinat circumstanțele invocate în

contestație superficial, motiv din care deciziile contestate sunt ilegale în fond și

emise contrar legii.

Aceasta deoarece în motivarea soluției sale, organul fiscal a indicat că

repatrierea valutei precum și aplicarea sancțiunilor pecuniare este reglementată de

Legea nr.1466 din 29 ianuarie 1998 și nu de prevederile Codului fiscal, respectiv

termenul de repatriere de 4 ani nu poate fi aplicat în cazul controlului respectării

termenelor repatrierii mijloacelor bănești și a servicilor provenite din tranzacțiile

economice externe.

La acest capitol reclamanta a specificat că nu a menționat termenul de 4 ani

ca termen pentru repatriere, dar ca termen de prescripție pentru determinarea

obligațiilor fiscale, prevedere stipulată în art. 264 alin. (1) pct. c) din Codul fiscal.

Mai mult ca atât, invocarea de către Serviciul Fiscal de Stat a neaplicării

normelor Codului fiscal, dar al aplicării în exclusivitate a prevederilor Legii nr.

1466 din 29 ianuarie 1998, este lipsită de suport juridic, deoarece sunt două acte

normative care cuprind norme juridice ce vizează raporturile juridice fiscale, care

totodată reprezintă și o bază normativă a metodelor și tehnicilor de exercitare a

controlului asupra repatrierii, cu stabilirea particularităților perfectării rezultatelor

aferente acestora.

Respectiv, doar Codul fiscal conține norme speciale care identifică

obligațiile fiscale, precum și modurile de stingere a acestora, iar Legea sus-

menționată conține anumite norme speciale ce stabilesc cazurile concrete pentru

care survine răspunderea fiscală. Deci, sunt două acte normative care

reglementează circumstanțe juridice distincte din cadrul unor aceleași succesiuni

de fapte juridico-fiscale.

2

De altfel, în acțiune a fost sublniat și faptul că Codul fiscal reprezintă o lege

organică care potrivit art. 10 alin. (1) din Legea cu privire la actele normative este

actul normativ care reprezintă o dezvoltare a normelor constituționale și poate

interveni în domeniile expres prevăzute de Constituție.

În același timp, Legea nr. 1466 din 29 ianuarie 1998 este o lege ordinară

care potrivit art. 11 din același act normativ este un act adoptat de către Parlament,

care intervine în orice domeniu al relațiilor sociale, cu excepția domeniilor supuse

reglementării prin Constituție și lege organică.

Pe cale de consecință, în cazul unor contradicții dintre o lege organică și una

ordinară se va aplica cu prioritate legea organică, ceea ce explică clar incidența

inevitabilă a Codului fiscal în cazul speței ce îi vizează.

În sprijinul celor relatate, reclamanta a indicat că aplicabilitatea ambelor acte

normative se justifică reieșind, din următoarele argumente.

Art. 1 alin. (1) al Legii nr. 1466 din 29 ianuarie 1998 cu privire la

reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din

tranzacțiile economice externe, expres stabilește modul de activitate, drepturile,

obligațiile și responsabilitatea agenților economici, și a autorităților administrației

publice în domeniul repatrierii mijloacelor bănești, mărfurilor și serviciilor

provenite din tranzacțiile economice exteme.

Art. 4 alin. (1) din aceeași lege prevede că controlul asupra repatrierii

mijloacelor bănești, a mărfurilor și serviciilor provenite din tranzacțiile economice

externe se efectuează de către Serviciul Fiscal de Stat în timpul controalelor

efectuate la agenții economici, în modul stabilit de legislație.

Art. 5 alin. (1) al legii aplicabile, stipulează că constatarea încălcărilor și

aplicarea sancțiunilor pecuniare se efectuează de către Serviciul Fiscal de Stat, în

baza rezultatelor verificării datelor privind nerespectarea de către agenții

economici a termenelor de încasare (repatriere) a mijloacelor bănești și a celor

materiale.

De asemenea, art. 6 al legii vizate, prevede că agenții economici vinovați de

încălcarea prezentei legi poartă răspundere în conformitate cu legislația în vigoare.

Reieșind din aceste prevederi, deși organul de constatare a încălcărilor și

aplicarea sancțiunilor pecuniare este Serviciul Fiscal de Stat, totuși procedura este

cea reglementată de legislația fiscală.

Prin urmare, în conformitate cu prevederile art. 231 alin.(1) din Codul fiscal,

tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către

Serviciul Fiscal de Stat, în condițiile prevăzute de legislația fiscala, a unor

sancțiuni față de persoanele care au săvârșit încălcări fiscale.

În acest context, răspunderea fiscală este o formă a răspunderii juridice,

angajată ca urmare a încălcării unei dispoziții de drept fiscal. Acest fapt dă naștere

unui raport juridic de constrângere, născut ca efect al săvârșirii încălcării fiscale.

Conținutul raportului juridic fiscal de constrângere este format din dreptul

statului de a atrage la răspundere persoana care a săvârșit încălcarea, prin aplicarea

sancțiunii corespunzătoare, prevăzută de legea fiscală, și din obligația persoanei în

cauză de a executa sancțiunea aplicată. (art. 235 din Codul fiscal).

3

Potrivit art. 214 din Codul fiscal, activitatea contribuabilului poate fi supusă

controlului fiscal pentru o perioada ce nu depășește termenele de prescripție

stabilite de lege.

Reclamanta a mai menționat și faptul că constatarea încălcărilor și

determinarea obligațiunilor fiscale ale agenților economici care au încălcat

termenele de încasare (repatriere) a mijloacelor bănești și a celor materiale este

prescrisă de legislație. Astfel, cadrul normativ pertinent stabilește termenul de

prescripție de 4 ani pentru determinarea obligațiilor fiscale în sensul stabilirii de

sancțiuni fiscale. De altfel, în conformitate cu prevederile art. 264 alin. (1) lit. c)

din Codul fiscal, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (2), obligațiile fiscale pot

fi determinate de către contribuabil și Serviciul Fiscal de Stat sau alte organe cu

atribuții de administrare fiscala în următoarele termene: sancțiunile fiscale

neaferente unor impozite și taxe concrete - în cel mult 4 ani din data săvârșirii

încălcării fiscale.

Dreptul statului de a trage la răspundere fiscală persoanele care săvârșesc

încălcări se stinge dacă acesta nu este exercitat într-un anumit interval de timp.

În acest sens, art. 170 din Codul fiscal indică modurile de stingere a

obligației fiscale, printre care se numără și prescripția.

În continuarea celor expuse, în acțiunea s-a invocat și art. 173 alin. (1) din

Codul fiscal care reglementează stingerea obligației fiscale prin prescripție și

anume - dacă nu a fost exercitat în termenele prevăzute de prezentul cod, dreptul

statului de a determina obligația fiscală sau de a o executa silit se stinge prin

prescripție.

Asupra situației de fapt, reclamanta a subliniat că la data de 15 septembrie

2000 Întreprinderea de Stat Compania Aeriană „Air Moldova” a încheiat cu

nerezidentul Embraer Finance Limited contractul DCT 037/2000 de vânzare-

cumpărare a 2 aeronave tip „Embraer 145”, în care a acționat în calitate de

cumpărător. Ultima tranșă din prețul contractului a fost achitată de cumpărător la

data de 5 octombrie 2007.

Având în vedere această dată (5 octombrie 2007), cumpărătorul -

Întreprinderea de Stat Compania Aeriană „Air Moldova” a înregistrat presupusa

încălcare a obligației de repatriere conform legislației aplicabile în perioada

menționată la data de 6 octombrie 2008.

Luând în considerație că Întreprinderea de Stat Compania Aeriană „Air

Moldova” a înregistrat încălcarea obligației de repatriere la data de 6 octombrie

2008, termenul de prescripție pentru determinarea obligației fiscale prevăzute la

art. 5 alin. (3) și alin. (4) Legii cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace

bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe nr. 1466

din 29 ianuarie 1998 a expirat începând cu data de 7 octombrie 2012.

Prin urmare, organul de control - Serviciul Fiscal de Stat, nu s-a încadrat în

termenul de prescripție prevăzut de art. 264 din Codul fiscal, în vederea

determinării obligațiunilor fiscale, având drept temei derogări de la cadrul legal

semnalate atât în actul de control nr. 5-695714 din 23 octombrie 2019, precum și în

decizia emisă pe marginea acestuia, și anume nerespectarea termenilor de

repatriere a mijloacelor bănești în sumă de 27 286 500 MDL (1 747 432 dolari

SUA).

4

La acest subiect, a reiterat că prescripția răspunderii fiscale constă în

stingerea raportului juridic fiscal de conflict, născut prin săvârșirea unei încălcări,

ca urmare a nerealizării lui într-un anumit termen prevăzut de lege.

Pornind de la rațiunea necesității tragerii la răspundere fiscală a făptuitorilor

într-un termen cât mai scurt de la data săvârșirii faptelor, legiuitorul a înțeles să

instituie termenul prevăzut în 264 alin. (1) din Codul fiscal, în care neluarea unei

măsuri punitive să aibă ca efect înlăturarea răspunderii fiscale prin intervenția

prescripției.

Or, prescripția răspunderii fiscale este o cauză extinctivă (de stingere) a

răspunderii fiscale, o cauză ce stinge raportul juridic fiscal de conflict, deoarece

acesta nu a fost soluționat într-o perioadă de timp rezonabilă și care determină

imposibilitatea aplicării sau luării sancțiunilor de drept fiscal, cauză determinată și

justificată de influența pe care trecerea timpului o exercită asupra necesității de a se

recurge la constrângere fiscală.

Această cauză extinctivă înlătură răspunderea fiscală, făcând să înceteze

dreptul organelor fiscale de a trage la răspundere fiscală și de a aplica o pedeapsă

celui care a săvârșit o încălcare și, pe cale de consecință, stinge obligația

faptuitorului de a răspunde fiscal. Ea are caracterul unei renunțări la acțiune,

renunțare prestabilită de lege, dar supusă condiției trecerii unui anumit termen de la

data săvârșirii încălcării.

Astfel, potrivit deciziei emise de Serviciul Fiscal de Stat, efectul defavorabil

al neîndeplinirii la timp (4 ani) a obligaților de serviciu, este pasat contribuabilului.

Tot în acest context, Codul fiscal conține norme prin care indică expres

termenul când Serviciul Fiscal de Stat are competența de a recurge la executarea

silită a obligației fiscale.

Astfel, art. 265 alin. (1) precizează că dacă determinarea obligației fiscale a

avut loc în termen sau în perioada stabilită la art.264, ea poate fi stinsă prin

executare silită de către Serviciul Fiscal de Stat sau de către instanța

judecătorească, însă numai în cazul în care acțiunile Serviciului Fiscal de Stat sau

sesizarea instanței judecătoreștii au avut loc pe parcursul a 6 ani de după

determinarea obligației fiscale.

Reieșind din normele relatate, este indubitabil faptul că legiuitorul a acordat

organului fiscal un termen de 4 ani pentru constatarea oricărei încălcări a legislației

fiscale de către contribuabil și de 6 ani pentru executarea silită a acesteia, cel din

urmă stingându-se și el la data de 8 octombrie 2018, în cazul în care ar fi fost

respectat termenul de determinare a obligației fiscale.

În sprijinul acestor argumente a fost relatată și jurisprudența Curții Europene

pentru Drepturile Omului în speța Stoianova și Nedelcu vs. România, în care

Curtea a menționat că ,,carențele autorităților nu pot fi imputabile reclamanților și

nu trebuie să-i pună într-o situație defavorabilă”.

O astfel de afirmație a Serviciului Fiscal de Stat privind neaplicarea a art.

264 din Codul fiscal, duce la imprescriptibilitatea oricărei încălcări a legislației

fiscale, această normă fiind lovită de caducitate.

Reieșind din normele materiale și cele procesuale ale ambelor acte

normative, care au stat la baza emiterii deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 258

din 13 noiembrie 2019 asupra cazului de încălcare a legislației comisă de CA „Air

5

Moldova” SRL, temei legal servind prevederile Codului fiscal este inacceptabilă

relatarea aplicabilității exclusivă a Legii.

În partea ce ține de invocarea nerespectării termenilor de repatriere a sumei

vizate în decizie, a menționat că organul de control, fără o investigație

corespunzătoare, a atribuit pripit acestei sume destinația de avans, neavând acte

justificate în acest sens, sumă care ulterior s-a demonstrat că are natura unei

sancțiuni pentru neexecutarea contractului.

În urma verificărilor întreprinse în cadrul companiei, a documentelor

relevante sumei de 1 747 432 dolari SUA, identificată în contul „Avansuri acordate

în străinătate”, nu a fost depistat nici un act (în original) vizând raporturile juridice

incipiente din anul 2000, care ar da claritate naturii acestei sume.

Respectiv, controlul fiscal s-a efectuat în lipsa cărorva documente contabile

relevante, iar potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal toate îndoielile apărute la

aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului.

În continuarea acestor acțiuni, a fost identificat numai un proces-verbal de

ridicare din 16 august 2002 întocmit de Departamentul de anchetă al Centrului

pentru Combaterea Crimelor Economice și a Corupției al Republicii Moldova. Prin

acest act procedural a fost ridicat originalul Contractului DCT 037/2000 de

procurare a 2 aeronave Tip Embraer-145. Acest fapt a generat imposibilitatea

elucidării clare a acestui subiect de către funcționarul fiscal, în procesul controlului

efectuat în cadrul companiei, deoarece nu a luat cunoștință cu contractul în

original.

La fel, a comunicat că până în prezent lipsește confirmarea returnării

contractului în speță, fapt ce duce la dificultatea stabilirii circumstanțelor reale și

certe în care s-a format suma sus menționată.

Reieșind din divergența sumei vizate și anume avansul achitat - 3 724, 2 mii

dolari SUA și suma care se invocă a fi nerepatriată - 1 747 432 dolari, a considerat

oportun și necesar de a efectua verificări suplimentare, prin solicitarea concursului

organelor abilitate, care au participat anterior la examinarea cazului în speță.

Astfel, se denotă clar incertitudinea destinației acestei sume.

Între timp, având în vedere că deciziile organului fiscal sunt obligatorii

pentru executare, la data de 15 noiembrie 2019, CA „Air Moldova” SRL a achitat

50% din amendă, adică suma de 2 455 785 lei.

Din aceste considerente și având în vedere netemeinicia actelor

administrative contestate, care au fost emise cu interpretarea extensiv-defavorabilă

a prevederilor legislației fiscale, CA „Air Moldova” SRL a depus prezenta acțiune

în contestare, solicitând inclusiv în urma concretizării acțiunii: anularea pct. V din

decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a Serviciului Fiscal de Stat, în partea ce ține

de aplicarea amenzii pentru nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor

bănești în mărime de 0,05% din suma mijloacelor bănești pentru fiecare zi

calendaristică de întârziere, dar nu mai mult de 18% din suma mijloacelor bănești

nerepatriate în termenele stabilite; anularea deciziei nr. 410 din 12 decembrie 2019

a Serviciului Fiscal de Stat prin care contestația depusă de compania aeriană a fost

respinsă și a fost menținută decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a Serviciului

Fiscal de Stat; restituirea sumei de 2 455 785 lei, achitată de către reclamantă, cu

6

titlu de amendă; încasarea din contul pârâtului în beneficiul său a tuturor

cheltuielilor de judecată suportate pe parcursul judecării cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 170, 173, 231, 235, 264, 265, 268-

271, 274 din Codul fiscal, art. 209, 224 din Codul administrativ, precum și art. 3,

4, 5, 6 din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri

și servicii provenite din tranzacțiile economice externe nr. 1466 din 29 ianuarie

1998.

Prin hotărârea din 25 noiembrie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul

Rîșcani, acțiunea în contestare depusă de CA „Air Moldova” SRL a fost respinsă

ca neîntemeiată.

La data de 30 noiembrie 2020, în cadrul termenului de atac instituit de art.

232 alin. (1) din Codul administrativ, CA „Air Moldova” SRL a depus apel

împotriva hotărârii din 25 noiembrie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani,

care la data de 24 decembrie 2020 în conformitate cu art. 232 alin. (2) din Codul

administrativ a fost completat cu motivare, solicitând în final admiterea apelului,

casarea integrală a hotărârii instanței de fond cu emiterea unei decizii noi, de

admitere a acțiunii.

Prin decizia din 27 aprilie 2021 a Curții de Apel Chișinău, a fost respins

apelul depus de CA ,,Air Moldova” SRL și a fost menținută hotărârea din 25

noiembrie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani.

Invocând ilegalitatea hotărârii din 25 noiembrie 2020 a Judecătoriei

Chișinău, sediul Rîșcani și a deciziei din 27 aprilie 2021 a Curții de Apel Chișinău,

la data de 13 iulie 2021, CA ,,Air Moldova” SRL le-a contestat cu motivarea

recursului, solicitând admiterea acestuia, casarea actelor judecătorești ce constituie

obiectul prezentului recurs, cu pronunțarea unei noi decizii, de admitere a acțiunii.

În susținerea recursului s-au indicat motivele de drept și de fapt invocate în

dezacordul la actul de control nr. 5-695714 din 23 octombrie 2019, în partea ce

ține de nerespectarea termenilor de repatriere a mijloacelor bănești în sumă de 27

286 500 MDL (1 747 432 dolari SUA), contestația la decizia nr. 258 din 13

noiembrie 2019, acțiunea în contestare și în motivarea apelului anexate la dosar.

Astfel, cu referire la cele expuse anterior, recurenta a invocat repetat în

motivarea recursului că organul de control, la examinarea cazului de încălcare a

legislației fiscale de către compania aeriană, a încălcat atât termenul de prescripție

la determinarea obligațiunii fiscal, cât și cel de tragere la răspundere fiscală.

Deci, Serviciul Fiscal de Stat nu s-a încadrat nici în termenul de 4 ani de

constatare a pretinsei încălcări a legislației fiscale, aceasta fiind determinată peste 7

ani și nici în termenul de 6 ani de stingere prin executare silită, aceasta expirând la

data de 8 octombrie 2018.

În acest sens, a fost menționat și faptul că Curtea Supremă de Justiție a

soluționat un caz similar, stabilind faptul expirării constatării încalcării fiscale,

aplicând corect normele art. 214, 264 din Codul fiscal (dosarul nr. 3ra-999/13 din

10 iulie 2013).

Respectiv, în ipoteză în care practica națională în litigii similare a identificat

un vector stabil de abordare și soluționare a acestora, actele de dispoziție ale

instanțelor de judecată ierahic inferioare contestate sunt marcate prin vicii sub

7

aspectul respectării CEDO, și anume a art. 6 în sensul nerespectării principiului

securității raportului juridic și a art. 14 CEDO – interzicerea discriminării.

Cu referire la fondul acțiunii, recurenta a invocat că organul fiscal a calificat

incorect natura juridică a sumei de 1 747 432 dolari SUA în vederea repatrierii

acesteia, deoarece pârâtul fără o investigație corespunzătoare, a atribuit pripit

acestei sume destinația de avans, neavând acte justificate în acest sens, or, ulterior

s-a demonstrat că suma respectivă are natura unei sancțiuni pentru neexecutarea

contractului.

Respectiv, Serviciul Fiscal de Stat nu a prezentat careva dovezi că aceste

sume nu ar fi penalități, deși recurenta în iterative rânduri a susținut această poziție,

iar conform art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, toate îndoielile apărute la aplicarea

legislației fiscal se vor interpreta în favoarea contribuabilului.

Colegiul notează că în scopul asigurării unui proces echitabil în ordine de

recurs, într-un termen rezonabil a remis intimatului Serviciul Fiscal de Stat copia

recursului, creându-i astfel condiții egale de a cunoaște modul de derulare a

procesului în recurs, cât și i-a acordat posibilitatea de a interveni cu concluzii

scrise.

La rândul său, intimatul Serviciul Fiscal de Stat fiind notificat privitor la

depunerea recursului a CA ,,Air Moldova” SRL, prin referința înaintată la data de

6 septembrie 2021, a solicitat respingerea acestuia cu menținerea actului

judecătoresc contesat.

La etapa examinării admisibilității cererii de recurs, prin prisma art. 246 din

Codul administrativ, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în

contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ al Curții Supreme de Justiție a verificat dacă actul judecătoresc de

dispoziție recurat poate constitui obiectul recursului, dacă cererea dedusă judecății

este formulată de o persoana împuternicită, dacă aceasta nu a fost depusă în mod

repetat și dacă a fost depusă în termen.

La caz, obiectul prezentului recurs se referă la decizia din 27 aprilie 2021 a

Curții de Apel Chișinău, emisă ca instanță de apel, care intră în categoria de acte

specificate în art. 244 alin. (1) din Codul administrativ. Totodată, cererea de recurs

nu este depusă în mod repetat, fiind depusă de către o persoană cu împuterniciri.

Cu referire la termenul de depunere a recursului, completul de admisibilitate

reține prevederile art. 245 din Codul administrativ, potrivit cărora recursul se

depune la instanța de apel în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței

de apel, dacă legea nu stabilește un termen mai mic. Instanța de apel transmite

neîntârziat Curții Supreme de Justiție recursul împreună cu dosarul judiciar.

Motivarea recursului se prezintă Curții Supreme de Justiție în termen de 30 de zile

de la notificarea deciziei instanței de apel. Dacă se depune împreună cu cererea de

recurs, motivarea recursului se depune la instanța de apel.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție reține că decizia instanței de apel a fost adoptată la data de 27

aprilie 2021 (f.d.184) și recepționată de către recurenta CA ,,Air Moldova” SRL la

data de 23 iunie 2021 (f.d.207).

8

Astfel, depunerea motivării recursului împreună cu cererea de recurs la data

de 13 iulie 2021 (f.d.211) este în termen, având în vedere că la dosar nu există date

care ar confirma recepționarea de către recurentă a dispozitivului deciziei.

La data de 29 septembrie 2021, examinând admisibilitatea recursului depus

de CA ,,Air Moldova” SRL împotriva deciziei din 27 aprilie 2021 a Curții de Apel

Chișinău, completul de admisibilitate specializat pentru examinarea acțiunilor în

contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ al Curții Supreme de Justiție a dispus examinarea acestuia în fond, în

complet de cinci judecători.

Totdată, ținând cont de complexitatea cauzei și de problemele invocate în

cererea de recurs, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție a considerat prin prisma art. 247 din Codul administrativ că în

speță există circumstanțe ce ar dicta necesitatea audierii participanților la proces,

motiv pentru care, examinarea recursului a fost fixată în ședință publică pentru data

de 4 noiembrie 2021, ora. 09:00.

Astfel, în cadrul ședinței instanței de recurs cu participarea părților din 4

noiembrie 2021, reprezentanții recurentei CA ,,Air Moldova” SRL – Silvia

Capcelea și avocatul Alexandru Rotari au susținut recursul înaintat și au solicitat

admiterea acestuia în sensul declarat, reiterând motivele de drept și de fapt indicate

în motivarea recursului anexat la dosar.

Reprezentanții intimatului Serviciul Fiscal de Stat – Adriana Zghibarță și

Natalia Costin, în cadrul ședinței instanței de recurs au solicitat respingerea

recursului cu menținerea deciziei instanței de apel și a hotărârii instanței de fond,

pe care le consideră legale și întemeiate, indicând că motivele expuse în recurs sunt

declarative și fără suport juridic.

După ce părțile s-au expus în ședința de judecată asupra problemelor

invocate în cererea de recurs, examinarea recursului a fost fixată pentru data de 24

noiembrie 2021.

Audiind explicațiile participanților la proces, studiind materialele dosarului

în raport cu temeiurile recursului, Colegiul civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră recursul neîntemeiat și

care urmează a fi respins cu menținerea deciziei instanței de apel.

În motivarea concluziei enunțate se rețin următoarele argumente.

În conformitate cu art. 248 alin. (1) lit. a) Cod administrativ, examinând

recursul, Curtea Supremă de Justiție adoptă una dintre următoarele decizii:

respinge recursul.

În interpretarea art. 244 alin. (2) coroborat cu art. 231 alin. (2) din Codul

administrativ, rezultă că pentru procedura de recurs se aplică corespunzător

prevederile cap. III din cartea a treia, dacă din prevederile prezentului capitol nu

rezultă altceva. Pentru procedura în apel se aplică corespunzător prevederile cap. II

din cartea a treia, dacă din prevederile prezentului capitol nu rezultă altceva.

La rândul său, în corespundere cu art. 22 și art. 219 alin. (1) din Codul

administrativ, instanța de judecată este obligată să cerceteze starea de fapt din

oficiu în baza tuturor probelor legal administrate, nefiind legată nici de declarațiile

făcute, nici de cererile de solicitare a probelor înaintate de participanți.

9

Iar potrivit art. 194 alin. (1) și (2) din același cod, în procedura în prima

instanță, în procedura de apel și în procedura de examinare a recursurilor împotriva

încheierilor judecătorești se soluționează din oficiu probleme de fapt și de drept. În

procedura de examinare a cererilor de recurs, hotărârile și deciziile contestate se

examinează din oficiu în privința existenței greșelilor procedurale și aplicării

corecte a dreptului material.

Recapitulând esența litigiului, în scopul verificării aplicării corecte a

dreptului material și procedural, instanța de recurs reține starea de fapt constatată

de instanțele de judecată ierarhic inferioare și confirmată de părți, precum că

inspectorii principali ai Direcției generale administrare contribuabili mari a

Serviciului Fiscal de Stat conform deciziei despre inițierea controlului fiscal nr.

DICF-61929/24 din 24 septembrie 2019 au efectuat la data de 25 septembrie 2019

în cadrul CA ,,Air Moldova” SRL controlul fiscal total privind corectitudinea

calculării și plenititudinea transferării la buget a impozitelor, taxelor și altor plăți

pentru perioada de activitate 1 septembrie 2015 – 31 august 2019; a primelor de

asigurare obligatorie de asistență medicală, pentru perioada de activitate 1

septembrie 2016 – 31 august 2019; a taxei pentru mărfurile care, în procesul

utilizării, cauzează poluarea mediului, pentru perioadele de activitate 1 ianuarie

2017 – 31 august 2019; a taxei pe valoare adăugată, pentru perioadele fiscale

februarie – august 2019; a impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător

pentru anii 2015 – 2018, în rezultatul căruia a fost întocmit actul de control fiscal

nr. 5-695713 prelungit pe formularul nr. 5-695714 din 23 octombrie 2019, prin

care a fost constatate, depistate și semnalate anumite derogări, conținute în cele 11

(unsprezece) puncte menționate în concluzii (f.d.10-14, 15-19).

Nefiind de acord cu actul de control 5-695714 din 23 octombrie 2019, la

data de 7 noiembrie 2019, contribuabilul CA ,,Air Moldova” SRL a depus în

conformitate cu prevederile art. 216 alin. (8) din Codul fiscal un dezacord la

Serviciul Fiscal de Stat, prin care și-a expus poziția în contradictoriu cu

argumentele expuse în acesta, solicitând în final anularea actului vizat în partea ce

ține de pct. 8 al concluziilor organului de control și anume: nerespectarea de către

companie a termenilor de repatriere a mijloacelor bănești în sumă de 27 286 500

MDL (1 747 432 dolari SUA) (f.d.21-24).

Având în vedere constatările specificate în actul de control nr. 5-695714 din

23 octombrie 2019 și al dezacordului exprimat de către contribuabilul CA ,,Air

Moldova” SRL, la data de 13 noiembrie 2019, Serviciul Fiscal de Stat a emis

decizia nr. 258, prin care s-a expus asupra cazului de încălcare fiscală comisă de

către CA ,,Air Moldova” SRL și pentru încălcările depistate aferente perioadelor

supuse controlului total și a decis calcularea și încasarea la buget a sancțiunii

pentru încălcarea legislației, inclusiv amendă în sumă de 4 911 570 lei (27 286 500

lei x 18%) pentru nerespectarea de către companie a termenelor de repatriere a

mijloacelor bănești (f.d.25-28).

Invocând ilegalitatea deciziei sus-menționate și întru respectarea procedurii

prealabile, la data de 25 noiembrie 2019, CA „Air Moldova” SRL, a depus în

temeiul art. 268-269 din Codul fiscal contestație la Serviciul Fiscal de Stat,

solicitând verificarea suplimentară a aspectelor elucidate întru adoptarea unei

decizii corecte și anularea deciziei nr. 258 din 13 noiembrie 2019, în partea ce ține

10

de aplicarea amenzii pentru nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor

bănești (f.d.29-33), însă prin decizia nr. 410 din 12 decembrie 2019 a Serviciului

Fiscal de Stat, contestația a fost respinsă ca neîntemeiată din motivul lipsei

temeiului legal de modificare sau anulare a deciziei contestate și respectiv, a fost

menținută decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 (f.d.34-36).

Între timp, având în vedere că deciziile organului fiscal sunt obligatorii

pentru executare și ținând cont de faptul că CA „Air Moldova” SRL în termen de 3

zile lucrătoare de la data înmînării deciziei asupra cazului de nerespectare a

termenelor de repatriere a mijloacelor bănești și materiale, a stins la data de 15

noiembrie 2019 – 50 la sută din suma amenzii calculate – 2 455 785 lei (f.d.111) și

a prezentat organului abilitat al Serviciului Fiscal de Stat documentele ce confirmă

stingerea acesteia, organul fiscal, prin decizia nr. 120R din 27 noiembrie 2019 a

redus amenda cu 50% aplicată față de CA „Air Moldova” SRL.

Totuși, considerând că pârâtul Serviciul Fiscal de Stat a examinat

circumstanțele invocate în contestație superficial, iar deciziile contestate sunt

ilegale în fond și emise contrar legii și ținând cont de faptul că a fost epuizată calea

extrajudiciară de soluționare a litigiului, reclamanta CA „Air Moldova” SRL s-a

adresat instanței de judecată cu prezenta acțiune în contestare de apărare a

drepturilor pretins încălcate, solicitând în urma concretizării cererii din 6 noiembrie

2020 anularea pct. V din decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a Serviciului Fiscal

de Stat, în partea ce ține de aplicarea amenzii pentru nerespectarea termenelor de

repatriere a mijloacelor bănești în mărime de 0,05% din suma mijloacelor bănești

pentru fiecare zi calendaristică de întârziere, dar nu mai mult de 18% din suma

mijloacelor bănești nerepatriate în termenele stabilite; anularea deciziei nr. 410 din

12 decembrie 2019 a Serviciului Fiscal de Stat prin care contestația depusă de

compania aeriană a fost respinsă și a fost menținută decizia nr. 258 din 13

noiembrie 2019 a Serviciului Fiscal de Stat; restituirea sumei de 2 455 785 lei,

achitată de către reclamantă, cu titlu de amendă; încasarea din contul pârâtului în

beneficiul său a tuturor cheltuielilor de judecată suportate pe parcursul judecării

cauzei (f.d.2-9, 101-110).

Fiind investită cu judecarea cauzei în fond, prima instanță având ca obiect

anularea în parte a actului administrativ individual defavorabil, anularea în tot a

deciziei pe marginea cererii prealabile și obligarea emiterii actului administrativ

individual fovorabil, de restituire a sumei, a ajuns la concluzia netemeiniciei

acțiunii, pe care a respins-o ca fiind neîntemeiată (f.d.120-126).

La rândul său, soluția instanței de fond a fost menținută de Curtea de Apel

Chișinău, care în susținerea motivării sale a constatat că CA „Air Moldova” SRL

nu a respectat termenele de repatriere a mijloacelor bănești transferate în avans

(pentru procurarea aeronavei) către ,,Embraer Finance Limited” în sumă de 1 747

432 dolari SUA, la care termenul de repatriere a valutei a fost depășit la situația din

1 ianuarie 2015.

Cu referire la argumentele invocate în acțiunea înaintată și în apelul depus,

precum că organul de control, la examinarea cazului de încălcare a legislației

fiscale de către compania aeriană, a încălcat termenul de prescripție la

determinarea obligațiunii fiscale prevăzut de art. 264 alin. (1) lit. c) din Codul

fiscal, care prevede că, cu excepția cazurilor prevăzute la alin.(2), obligațiile fiscale

11

pot fi determinate de către contribuabil și Serviciul Fiscal de Stat sau alte organe

cu atribuții de administrare fiscală în următoarele termene: sancțiunile fiscale

neaferente unor impozite și taxe concrete – în cel mult 4 ani din data săvîrșirii

încălcării fiscal, acestea au fost respinse ca fiind neîntemeiate.

Or, norma invocata supra nu este incidentă cazului, deoarece stabilește

termenul de prescripție pentru determinarea obligațiilor fiscale, pe când în speță

agentului economic i-a fost aplicată amenda pentru nerespectarea prevederilor

Legii speciale nr. 1466/1999 cu privire la repatrierea mijloacelor bănești, mărfuri și

servicii provenite din tranzacțiile economice externe.

Referitor la argumentele părții apelante precum că suma de 1 747 432 dolari

SUA constituie penalitate pentru neexecutarea contractului, instanța de apel a

reținut că, la momentul efectuării controlului, conform evidenței contabile (anexa

nr. 4 din actul de control fiscal nr. 5-695713 prelungit pe formularul nr. 695714 din

23 octombrie 2019), suma de 1 747 432 dolari SUA a fost reflectată drept creanță

la clasa 16 „Creanțe și avansuri acordate pe termen lung”, și anume, la contul

contabil 162.2 „Avansuri acordate în străinătate” (f.d.73, dosar administrativ).

Deci, având în vedere că conform art. 267 alin. (3) din Codul fiscal, obligația

de a dovedi incorectitudinea deciziei emise de Serviciul Fiscal de Stat se atribuie

persoanei care contestează, însă, la caz argumentele părții apelante invocate în

cererea de apel nu și-au găsit confirmarea, instanța de fond întemeiat a respins

acțiunea în contencios administrativ (f.d.185-204).

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție, menționează că decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a

Serviciului Fiscal de Stat a fost contestată de reclamanta-recurentă CA „Air

Moldova” SRL în partea anulării pct. V din aceasta, adică în partea ce ține de

aplicarea amenzii pentru nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor

bănești în mărime de 0,05% din suma mijloacelor bănești pentru fiecare zi

calendaristică de întârziere, dar nu mai mult de 18% din suma mijloacelor bănești

nerepatriate în termenele stabilite, totodată solicitându-se și anularea deciziei nr.

410 din 12 decembrie 2019 a Serviciului Fiscal de Stat prin care contestația depusă

de compania aeriană a fost respinsă și a fost menținută decizia contestată cu

restituirea sumei de 2 455 785 lei, achitată de către reclamantă, cu titlu de amendă.

Prin urmare, având în vedere că judecând recursul depus împotriva deciziei

date în apel, instanța verifică, în limitele invocate în recurs și în baza referinței

depuse de către intimat, legalitatea deciziei atacate, fără a administra noi dovezi,

prezenta cauză urmează a fi examinată sub aspectul legalității și temeiniciei

deciziei în părțile enunțate.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție consideră concluzia instanței de apel despre necesitatea

respingerii apelului și a menținerii hotărârii fondului justă, ea având la bază

cumulul dovezilor administrate în cadrul dezbaterilor judiciare, cărora le-a fost

dată aprecierea juridică cuvenită. Or, Curtea de Apel Chișinău a stabilit corect

situația de fapt și de drept în prezenta speță, a dat o apreciere obiectivă probelor

12

administrate și a emis o decizie întemeiată și legală care corespunde legislației în

vigoare.

Cu referire la pretenția invocată de CA „Air Moldova” SRL în acțiunea în

contestare cu privire la anularea pct. V din decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a

Serviciului Fiscal de Stat, în partea ce ține de aplicarea amenzii pentru

nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor bănești, instanța de recurs

reține inițial că la o dată nespecificată, compania aeriană moldo-germană cu

răspundere limitată cu denumirea Air Moldova – succesorul de drept al companiei

aeriene de stat Air Moldova și actualmente CA „Air Moldova” SRL, a încheiat un

contract cu producătorul brazilian de aeronave Embraer - ,,Empresa Brasileira de

Aeronáutica” SA pentru cumpărarea a două aeronave Embraer 145, prețul cărora

era de aproximativ 39 milioane dolari SUA, din care 15% urmau să fie plătite de

companie, iar restul urma să fie finanțat de către Dresdner Bank și Banca

Europeană pentru Reconstrucție și Dezvoltare („BERD”) prin intermediul unui

credit acordat pe un termen de zece ani.

În vederea executării contractului, la o dată nespecificată, compania cu

răspundere limitată Air Moldova a plătit un avans producătorului brazilian de

aeronave.

În conformitate cu prevederile art. 2 din Legea cu privire la reglementarea

repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile

economice externe nr. 1466 din 29 ianuarie 1988 (în vigoare la data emiterii

deciziilor contestate), tranzacțiile economice externe reprezintă tranzacții de

export, reexport, import, reimport, barter, cooperare, leasing și orice alte operațiuni

și tranzacții externe. Repatrierea mijloacelor bănești - încasarea de la nerezidenți,

în termenul stabilit, a mijloacelor bănești aferente exportului de mărfuri, prestării

de servicii/lucrări nerezidenților, precum și altor operațiuni și tranzacții externe în

conturi deschise la băncile licențiate în Republica Moldova, volumul mijloacelor

fiind indicat în declarația vamală, iar costul serviciilor prestate sau al lucrărilor

executate în documentele confirmative (contract, acte privind lucrările executate

sau serviciile prestate, factură/invoice). Data repatrierii mijloacelor bănești - data la

care sumele de încasat au fost trecute în contul exportatorului sau importatorului

(responsabilului financiar) la băncile licențiate din Republica Moldova.

Totodată, art. 3 alin. (1) lit. a) din aceiași lege (în vigoare la data emiterii

deciziilor contestate, având în vedere că la materialele cauzei lipsește contractul de

vânzare-cumpărare încheiat între compania aeriană moldo-germană cu răspundere

limitată Air Moldova – succesorul de drept al companiei aeriene de stat Air

Moldova și actualmente CA „Air Moldova” SRL cu producătorul brazilian de

aeronave Embraer - ,,Empresa Brasileira de Aeronáutica” SA), prevede expres că

agenții economici rezidenți ai Republicii Moldova, indiferent de tipul de

proprietate și forma juridică de organizare, sînt obligați să înregistreze în conturile

lor din băncile licențiate ale Republicii Moldova încasările de la export, sumele

transferate în avans pentru importul neefectuat, să efectueze importul de mărfuri și

servicii în urma plăților pentru import sau să repatrieze mijloacele bănești și/sau

materiale în urma altor tranzacții economice externe (în continuare repatrierea

mijloacelor bănești și materiale) în termenele stabilite, după cum urmează: în

contractele de vînzare-cumpărare, barter, de export în regim de consignație - în cel

13

mult 3 ani de la data expedierii mărfurilor respective sau efectuării plății pentru

marfă.

Iar potrivit art. 4 din legea vizată, controlul asupra repatrierii mijloacelor

bănești, a mărfurilor și serviciilor provenite din tranzacțiile economice externe se

efectuează de către Serviciul Fiscal de Stat în timpul controalelor efectuate la

agenții economici, în modul stabilit de legislație.

Controlul asupra integralității importului de mărfuri și prestărilor de servicii

în cadrul exportului-importului se efectuează de către Serviciul Fiscal de Stat în

baza informațiilor prezentate de organele vamale privind importul, exportul

temporar al utilajelor, tehnicii etc. pentru prestarea serviciilor în străinătate.

În temeiul art. 5 alin. (1)-(5), (8) din Legea cu privire la reglementarea

repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile

economice externe, constatarea încălcărilor și aplicarea sancțiunilor pecuniare se

efectuează de către Serviciul Fiscal de Stat în baza rezultatelor verificării datelor

privind nerespectarea de către agenții economici a termenelor de încasare

(repatriere) a mijloacelor bănești și a celor materiale,. Amenzile se percep în lei

moldovenești pe cale extrajudiciară și se transferă la bugetul de stat.

În cazul în care în contul curent, în lei moldovenești, al agentului economic

mijloacele necesare lipsesc sau sînt insuficiente, agentul economic este obligat să

vîndă, în modul stabilit, valuta străină din conturile sale valutare, iar mijloacele

obținute să le transfere în contul curent pentru achitarea amenzii.

Pentru nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor bănești, a celor

materiale și serviciilor se sancționează cu amendă, aplicată agenților economici, în

proporție de 0,05 la sută din suma (valoarea) mijloacelor nerepatriate pentru

fiecare zi calendaristică de întîrziere. Totodată, cuantumul amenzii nu poate

depăși 18 la sută din suma (valoarea) mijloacelor bănești și a celor materiale

nerepatriate în termenele stabilite.

La rândul său, achitarea amenzii nu scutește agenții economici de obligația

de repatriere a mijloacelor bănești și a celor materiale.

Iar persoana trasă la răspundere pentru nerespectarea termenelor de

repatriere a mijloacelor bănești și materiale beneficiază de o reducere cu 50 la sută

a sancțiunilor pecuniare aplicate dacă respectă strict următoarele condiții:

a) în termen de 3 zile lucrătoare de la data înmînării deciziei asupra cazului

de nerespectare a termenelor de repatriere a mijloacelor bănești și materiale, stinge

50 la sută din sumele amenzilor calculate;

b) prezintă organului abilitat al Serviciului Fiscal de Stat documentele ce

confirmă stingerea sumelor prevăzute la lit. a).

Sub acest aspect, prin aplicarea regulilor de interpretare corectă a normelor

sus-indicate, este evident că instanța de apel, examinând cauza, corect a

concluzionat despre necesitatea respingerii acestei pretenții.

Aceasta deoarece, contribuabilul CA „Air Moldova” SRL, contrar art. 3 alin.

(1) lit. a) din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești,

mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe, nu a repatriat în

termenii prevăzuți de legislație mijloacele bănești transferate în avans în adresa

nerezidentului Embraer Finance Limited pentru procurarea aeronavei Embraer 145,

în sumă de 27 286 500 lei (1 747 432 dolari SUA), la care termenul de repatriere a

14

fost expirat la data de 1 ianuarie 2015, prin ce a încălcat prevederile art. 5 alin. (3)

și (4) din legea enunțată, motiv pentru care organul fiscal corect i-a aplicat prin

decizia contestată amendă în mărime de 18%, ce a constituit suma de 4 911 570 lei.

Or, conform evidenței contabile a recurentei CA „Air Moldova” SRL (anexa

nr. 4 din actul de control fiscal nr. 5-695713 prelungit pe formularul nr. 695714 din

23 octombrie 2019), la momentul controlului, suma de 1 747 432 dolari SUA a fost

reflectată drept creanță la clasa 16 „Creanțe și avansuri acordate pe termen lung”,

și anume, la contul contabil 162.2 „Avansuri acordate în străinătate”, la care după

cum s-a menționat termenul de repatriere a acestora a fost expirat la data de 1

ianuarie 2015.

Cât privesc argumentele recursului precum că organul de control, la

examinarea cazului de pretinsă nerespectare a legislației fiscale de către compania

aeriană, a încălcat termenul de prescripție la determinarea obligațiunii fiscale și de

tragere la răspundere fiscală, adică Serviciul Fiscal de Stat nu s-a încadrat nici în

termenul de 4 ani de constatare a pretinsei încălcări a legislației fiscale prevăzut de

art. 264 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aceasta fiind determinată peste 7 ani și nici

în termenul de 6 ani de stingere prin executare silită prevăzut de art. 265 alin. (1)

din Codul fiscal, aceasta expirând la data de 8 octombrie 2018, instanța de recurs

reține următoarele.

Conform art. 129 pct. 6) din Codul fiscal, obligația fiscală semnifică

obligația contribuabilului de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă,

prime de asigurare obligatorie de asistență medicală și contribuții de asigurări

sociale de stat obligatorii stabilite în cotă procentuală, majorare de întîrziere

(penalitate) și/sau amendă, obligație care rezultă din impozitele, taxele și tipurile

lor reglementate de art. 6 din Codul fiscal.

La rândul său, potrivit art. 6 alin. (1) – (3) din Codul fiscal, impozitul este o

plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ține de efectuarea unor acțiuni determinate

și concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcții de

răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această

plată. Taxa este o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu este impozit. Alte plăți

efectuate în limitele relațiilor reglementate de legislația nefiscală nu fac parte din

categoria plăților obligatorii, denumite impozite și taxe.

În sensul art. 231 alin. (1) și (2) coroborat cu art. 264 alin. (1) din Codul

fiscal, tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către

Serviciul Fiscal de Stat, în condițiile prevăzute de legislația fiscală, a unor

sancțiuni față de persoanele care au săvîrșit încălcări fiscale. Temeiul tragerii la

răspundere pentru încălcare fiscală este însăși încălcarea fiscală. Termenul de

prescripție pentru determinarea obligațiilor fiscale este de 4 ani.

Raportând la caz cadrul legal enunțat și reieșind din constatările sus-

menționate, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție reține ca neîntemeiate argumentele recursului precum că

la momentul constatării pretinsei încălcări de către organul fiscal, în cazul cu

Embraer Finance Limited, și aplicării în acest sens a amenzii, erau expirate toate

termenele de prescripție prevăzute de art. 264 alin. (1) lit. c) și de art. 265 alin. (1)

din Codul fiscal.

15

Aceasta deoarece aplicarea sancțiunii de către intimat în situația descrisă nu

a fost generată de o obligație fiscală, aplicarea acesteia fiind reglementată de către

o normă specială și nu de Codul Fiscal, respectiv încălcarea admisă de către CA

„Air Moldova” SRL nu este una fiscală, ci este impusă prin Legea cu privire la

reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din

tranzacțiile economice externe, care stabilește modul de activitate, drepturile,

obligațiile și responsabilitatea agenților economici și a autorităților administrației

publice în domeniul repatrierii mijloacelor bănești, mărfurilor și serviciilor

provenite din tranzacțiile economice externe, dar nu instituie obligațiuni și

sancțiuni fiscale, după cum a interpretat greșit recurenta.

Respectiv, termenul general de prescripție pentru determinarea obligațiilor

fiscale de 4 ani și cel de 6 ani de stingere prin executare silită invocat de

reclamantă în acțiune, nu este aplicabil în cazul dat, or, determinarea respectării

termenului de repatriere a mijloacelor bănești de către agenții economici nu este o

obligație fiscală prevăzută de Codul fiscal. De aceea, recurenta a fost sancționată

pecuniar de către Serviciul Fiscal de Stat nu în baza Codului fiscal, dar în baza

Legii cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii

provenite din tranzacțiile economice externe nr. 1466 din 29 ianuarie 1998 care

conține norme juridice speciale în acest sens.

La fel, inaplicabilitatea art. 264 alin. (1) lit. c) și art. 265 alin. (1) din Codul

fiscal rezultă și din art. 5 alin. (5) din Legea specială nr. 1466 din 29 ianuarie 1988,

potrivit căruia achitarea amenzii nu scutește agenții economici de obligația de

repatriere a mijloacelor bănești și a celor materiale.

În acest context, nu pot fi reținute nici argumentele recursului precum că în

cazul unor contradicții dintre o lege organică (Codul fiscal) și una ordinară (Legea

nr. 1466 din 29 ianuarie 1988) se va aplica cu prioritate legea organică.

Or, conform art. 5 alin. (3) din Legea cu privire la actele normative nr. 100

din 22 decembrie 2017, normele juridice speciale sînt aplicabile în exclusivitate

anumitor categorii de raporturi sociale sau subiecți strict determinați. În caz de

divergență între o normă generală și o normă specială, care se conțin în acte

normative de același nivel, se aplică norma specială.

În aceiași ordine de idei, instanța de recurs reține ca fiind neîntemeiate și

argumentele recursului precum că instanța urmează să ia în considerație și opinia

Curții Supreme de Justiție expusă în decizia pronunțată într-o cauză analogică

(dosarul nr. 3ra-999/13 din 10 iulie 2013), or, prin decizia la care se face referire,

s-a constatat cu certitudine că sumele calificate de către inspectorii fiscali drept

mijloace nepatriate, reprezintă penalități și sancțiuni pentru nerespectarea de către

companiile nominalizate a cerințelor conform contractelor care nu cad sub

incidența prevederilor cu privire la repatriere, ceea ce în prezenta speță nu s-a

constatat. Respectiv, circumstanțele stabilite în cadrul cauzelor de contencios

administrativ (dosarul nr. 3ra-999/13 din 10 iulie 2013 și dosarul nr. 3ra-848/21

din 24 noiembrie 2021) sunt diferite.

Aici, instanța de recurs reține că, Curtea Supremă de Justiție a dat deja o

apreciere situației juridice într-o cauză similară: Societatea pe Acțiuni ,,Mina din

Cupcini” împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actelor

administrative (dosar nr. 3ra-171/21 din 10 noiembrie 2021). La rândul său,

16

instanțele judecătorești urmează să desfășoare o jurisprudență unitară și nu pot să

facă o jurisprudență contrară pe cazuri de aplicare analogică a legislației, or,

potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului (cazul Beian c.

România), desfășurarea unei jurisprudențe contrare pe cazuri analogice constituie

de la sine încălcarea principiului siguranței publice și încălcarea art. 6 din

Convenție, privind dreptul la un proces echitabil.

Nu pot fi reținute ca temei de casare a actului judectoresc contestat nici

argumentele recursului precum că din Hotărârea în cauza Unistar Ventures Gmbh

c. Moldovei din 9 martie 2009, Curtea Europeană a Drepturilor Omului în

aprecierea și descrierea juridică a faptelor a constatat că, la o dată nespecificată,

compania (CA „Air Moldova” SRL) a plătit un avans nerambursabil de

aproximativ 3,7 milioane dolari SUA producătorului brazilian de aeronave, or,

suma enunțată nu coincide cu suma calificată de către inspectorii fiscali la

momentul controlului drept mijloace nepatriate.

Totodată, conform art. 8 alin. (2) lit. c) și f) din Codul fiscal, contribuabilul

este obligat să țină contabilitatea conform formelor și modului stabilit de legislație,

să întocmească și să prezinte Serviciului Fiscal de Stat și serviciului de colectare a

impozitelor și taxelor locale dările de seamă fiscale prevăzute de legislație, să

asigure integritatea documentelor de evidență în conformitate cu cerințele

legislației, să efectueze încasările bănești în numerar prin intermediul

echipamentelor de casă și de control, respectînd reglementările aprobate de

Guvern, inclusiv Lista genurilor de activitate al căror specific permite efectuarea

încasărilor bănești în numerar fără aplicarea echipamentelor de casă și de control.

În caz de control al respectării legislației fiscale, să prezinte, la prima cerere,

persoanelor cu funcții de răspundere ale organelor cu atribuții de administrare

fiscală documentele de evidență, dările de seamă fiscale și alte documente și

informații privind desfășurarea activității de întreprinzător, calcularea și achitarea

la buget a impozitelor și taxelor și acordarea facilităților, să permită accesul, în

cazul ținerii evidenței computerizate, la sistemul electronic de contabilitate.

Adițional, conform art. 7 alin. (2) din Legea contabilității nr. 113 din 27

aprilie 2007 (în vigoare la momentul încălcării obligației de repatriere), entitatea

este obligată să țină contabilitatea și să întocmească situațiile financiare în modul

prevăzut de prezenta lege, de standardele de contabilitate, de planul de conturi

contabile și de alte acte normative

Totodată, persoanele în sarcina cărora este atribuită ținerea contabilității,

printre obligațiile impuse de normele imperative, au obligația de a asigura

întocmirea completă și corectă, precum și integritatea și păstrarea documentelor

contabile, să asigure documentarea faptelor economice și reflectarea acestora în

contabilitate

Potrivit art. 22 alin. (1) din Legea Legea contabilității, entitatea care ține

contabilitate în partidă dublă este obligată să aplice conturile contabile.

Subsecvent, art. 45 alin. (2) din aceași lege stipulează că entitatea prezintă

documentele contabile, la cererea organelor abilitate de legislație, pe suport de

hârtie sau în formă electronică.

17

La fel, conform Standardelor Naționale de Contabilitate, înregistrarea

faptelor economice în conturi se efectuează în funcție de conținutul economic al

acestora, cu respectarea principiilor, normelor și politicilor contabile ale entității.

Respectiv, argumentele recurentei, precum că controlul fiscal s-a efectuat în

lipsa unor documente contabile relevante, nefiind depistat nici un act (în original)

vizând raporturile juridice incipiente ale CA „Air Moldova” SRL din anul 2000,

ceea ce denotă că suma de 1 747 432 dolari SUA constituie penalitate pentru

neexecutarea contractului, nu pot constitui drept temei absolut pentru casarea

deciziei instanței de apel și pronunțarea unei decizii noi, de admitere a acțiunii, în

situația în care după cum s-a menționat supra, la momentul controlului, conform

evidenței contabile, suma de 1 747 432 dolari SUA a fost reflectată drept creanță la

clasa 16 „Creanțe și avansuri acordate pe termen lung”, și anume, la contul

contabil 162.2 „Avansuri acordate în străinătate”.

Este de menționat că, documente contabile relevante cauzei, nu au constituit

obiect al cercetării judecătorești din motiv că acestea au fost ridicate de către

Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice și a Corupției al Republicii

Moldova (f.d.37-38) după cum a explicat reprezentantul recurentei în cadrul

ședinței instanței de recurs.

Ca rezultat, lipsa documentelor contabile relevante, nu poate fi imputată

organului fiscal și nu constituie temei de admitere a acțiunii, în situația în care

compania la solicitarea organului de control nu a prezentat copiile acestora. Având

în vedere cele expuse și ținând cont de faptul că la momentul controlului, suma de

1 747 432 dolari SUA a fost reflectată la contul contabil al CA „Air Moldova”

SRL cu titlu de ,,Avansuri acordate în străinătate”, adică se află la balanța acesteia,

nu poate fi admis argumentul recursului privind ilegalitatea actului administrativ în

partea contestată, în condițiile în care acesta a fost emis legal, în conformitate cu

prevederile legislației în vigoare la data comiterii încălcării. Respectiv, din aceleași

considerente, argumentul CA „Air Moldova” SRL precum că Serviciul Fiscal de

Stat a examinat superficial circumstanțele sale invocate în contestația depusă,

decade, cu atât mai mult că instanța de recurs nu a identificat careva temeiuri de

anulare a deciziei nr. 258 din 13 noiembrie 2019 în partea contestată.

Plus la aceasta, în cadrul dezbaterilor judiciare a instanței de recurs,

reprezentantul intimatului Serviciul Fiscal de Stat a invocat prin prisma art. 195

din Codul administrativ coroborat cu art. 123 alin. (6) din Codul de procedură

civilă că, recurenta-reclamantă CA „Air Moldova” SRL a solicitat autorității

publice centrale casarea sumei de 1 747 432 dolari SUA, reflectată la contul

contabil al acesteia cu titlu de ,,Avansuri acordate în străinătate”, însă solicitarea a

fost respinsă, iar recurenta nu a negat acest fapt.

Colegiul reține că aceste circumstanțe, în plus justifică, că organul fiscal

întemeiat i-a aplicat contribuabilului CA „Air Moldova” SRL prin decizia

contestată amendă în mărime de 18%, ce a constituit suma de 4 911 570 lei, (27

286 500 lei x 18%) pentru nerepatrierea de către companie în termenii prevăzuți de

legislație a mijloacelor bănești transferate în avans în adresa nerezidentului

Embraer Finance Limited pentru procurarea aeronavei Embraer 145, în sumă de

27 286 500 lei (1 747 432 dolari SUA), la care termenul de repatriere a fost expirat

la data de 1 ianuarie 2015.

18

Deoarece nu a fost admisă solicitarea principală a CA „Air Moldova” SRL

cu privire la anularea pct. V din decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a

Serviciului Fiscal de Stat, în partea ce ține de aplicarea amenzii pentru

nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor bănești, nu pot fi admise nici

pretențiile cu privire anularea deciziei nr. 410 din 12 decembrie 2019 a Serviciului

Fiscal de Stat prin care contestația depusă de compania aeriană a fost respinsă și a

fost menținută decizia nr. 258 din 13 noiembrie 2019 a Serviciului Fiscal de Stat; a

restituirii sumei de 2 455 785 lei, achitată de către reclamantă, cu titlu de amendă;

și a încasării din contul pârâtului în beneficiul său a tuturor cheltuielilor de

judecată suportate pe parcursul judecării cauzei, care sunt pretenții subsecvente

solicitării cu privire la anularea în parte a actului administrativ devaforabil și

urmează soarta pretenției principale care a fost respinsă.

Din considerentele menționate și având în vedere faptul că, instanța de apel a

elucidat pe deplin circumstanțele cauzei, a aplicat corect normele materiale,

adoptând decizie întemeiată și legală cu respectarea normelor de procedură, iar

cererea de recurs este neîntemeiată, Colegiul civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție ajunge la concluzia de a respinge

recursul, cu menținerea actului judecătoresc ce a constituit obiectul recursului.

În conformitate cu art. 247 și art. 248 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Codul

administrativ, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție

d e c i d e:

Se respinge recursul depus de Compania Aeriană ,,Air Moldova” Societate

cu Răspundere Limitată.

Se menține decizia din 27 aprilie 2021 a Curții de Apel Chișinău, în cauza de

contencios administrativ la acțiunea în contestare depusă de Compania Aeriană

,,Air Moldova” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Serviciului Fiscal de

Stat privind anularea în parte a actului administrativ individual defavorabil,

anularea în tot a deciziei pe marginea cererii prealabile și obligarea emiterii actului

administrativ individual fovorabil, de restituire a sumei.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Maria Ghervas

Nicolae Craiu

Nina Vascan

Victor Burduh

19